Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. desember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags., 2. október 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005 og 2006 til yfirskattanefndar. Kæruefnið eru þær ákvarðanir ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði þessum, að fella niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árin 2004 og 2005 gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 148.230.080 kr. fyrir hvort ár. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 2005 um 1.334.070.718 kr., þ.e. um fjárhæð sem nam hinni eignfærðu viðskiptavild, og um 1.185.840.638 kr. gjaldárið 2006. Breytingar ríkisskattstjóra leiddu til þess að yfirfæranlegt rekstrartap gjaldárið 2005 að fjárhæð 95.177.670 kr. féll niður og tekjuskattsstofn án álags varð 53.052.410 kr. Gjaldárið 2006 varð tekjuskattsstofn kæranda án álags 150.929.279 kr. í stað yfirfæranlegs taps til næsta árs að fjárhæð 89.066.441 kr., þ.e. hreinar tekjur að fjárhæð 2.699.199 kr. að viðbættri niðurfelldri fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 148.230.080 kr., en eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára féllu niður þ.e. 95.177.670 kr. vegna fullrar nýtingar gjaldárið 2005. Eignarskattsstofnar gjaldárin 2005 og 2006 ákvörðuðust 0 kr. í stað 348.801.615 kr. fyrra árið og 724.736.959 kr. hið síðara, enda urðu skuldir umfram eignir 985.269.103 kr. fyrra árið og 461.103.679 kr. hið síðara vegna breytinga ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2005 og 2006, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og nam álagsfjárhæð 13.263.103 kr. fyrra árið og 37.057.520 kr. hið síðara.

Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að X hf., Y hf. og Z ehf. sameinuðust kæranda hinn 1. september 2004 undir nafni og félagssamþykktum kæranda. Við samrunann var samanlagður mismunur á kaupverði hlutafjárins, sem féll niður við samrunann, og eigin fé þeirra félaga sem slitið var við samrunann að fjárhæð 1.482.300.798 kr. færður sem keypt viðskiptavild í ársreikningum kæranda fyrir árin 2004 og 2005 sem fyrnanleg væri samkvæmt 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 8. tölul. 37. gr. sömu laga. Nam 10% fyrning viðskiptavildar í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2004 og 2005 148.230.080 kr. fyrir hvort ár um sig. Þá nam eignfærsla viðskiptavildar í árslok 2004 1.334.070.718 kr. og í árslok 2005 1.185.840.638 kr.

Með bréfi, dags. 2. apríl 2007, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að lagðar yrðu fram upplýsingar um skattskil kæranda gjaldárin 2005 og 2006, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að svo virtist sem færð hefði verið til gjalda í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 fyrning keyptrar viðskiptavildar samkvæmt 8. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir tilurð þeirrar viðskiptavildar, sem fyrnd hefði verið til skatts, og að sýnt yrði fram á með kaupsamningi eða öðrum gögnum að um væri að ræða fyrnanlega viðskiptavild í samræmi við ákvæði 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2007, var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað af hálfu umboðsmanns kæranda og lögð fram umbeðin gögn. Gerði umboðsmaðurinn grein fyrir því að með samningi hinn 22. nóvember 2004 hefðu fyrrgreind félög ákveðið að sameinast undir nafni kæranda og skyldi sameiningin miðast við 1. september 2004. Eignir og skuldir hefðu verið teknar inn á bókfærðu verði. Kaupverð hlutabréfa hlutafélaganna hvert í öðru á bókfærðu verði 31. ágúst 2004, að frádregnu eigin fé félaganna, hefði verið fært til eignar við samrunann sem viðskiptavild. Nánar var þessum hlutafjárkaupum lýst. Kaupverð hlutabréfanna í félögunum X hf., Y hf. og kæranda hefði verið 1.787.624.136 kr. og eigið fé þeirra 305.323.338 kr. Mismunurinn, keypt viðskiptavild 1.482.300.798 kr., hefði verið eignfærður og gert hefði verið ráð fyrir að fyrna viðskiptavildina á 10 árum.

Með bréfi, dags. 13. júní 2007, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárin 2005 og 2006, sbr. 96. gr., 3. mgr. 102. gr. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og bréfaskriftir í því. Rakti hann jafnframt hvernig skattskilum kæranda hefði verið háttað fyrrgreind ár svo sem gerð hefur verið grein fyrir. Ríkisskattstjóri tók fram að með 5. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, sbr. núgildandi lög nr. 90/2003, hefði nýjum tölulið verið bætt við 32. gr. laga nr. 75/1981, þar sem kveðið væri á um það að keypt viðskiptavild teldist til fyrnanlegra eigna og jafnframt mælt fyrir um að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A í lögunum teldist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Umrætt ákvæði hefði komið til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 vegna tekna ársins 1998 og eigna í árslok sama ár, sbr. 10. gr. laga nr. 95/1998. Ríkisskattstjóri tók fram að við kaup á hlutabréfum eignaðist kaupandinn eignarhluta í viðkomandi félagi. Ekki væri að finna aðra heimild til gjaldfærslu slíkra kaupa en heimild samkvæmt 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, þegar keypt hlutafé tapaðist. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/2000 frá 7. febrúar 2000, sem staðfest hefði verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 61/2001, hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að kaup á hlutabréfum í félagi jafngiltu ekki kaupum á eignum félagsins, heldur væri um að ræða kaup á eignarhluta í félaginu. Engu breytti í þessu sambandi þótt keypt hlutafélag væri sameinað kaupanda, þ.e. ekki yrði til keypt viðskiptavild sem væri fyrnanleg, sbr. 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, nema að því leyti sem hið sameinaða félag hefði átt sérkeypta viðskiptavild fyrir sameininguna eða viðskiptavildin hefði verið tekjufærð hjá því eða þeim félögum sem hefði verið slitið við samrunann. Fram kom að fyrir lægi samkvæmt samrunagögnum að eignfærð viðskiptavild hjá kæranda við samruna X hf., Y hf. og Z ehf. við kæranda, sem fyrnd hefði verið í skattskilum kæranda gjaldárin 2005 og 2006, hefði upprunalega orðið til sem hluti af kaupverði hlutabréfa hjá félögunum sem hefði verið slitið við samrunann. Ekki hefði verið um keypta viðskiptavild að ræða, heldur hefði kaupverð alls hlutafjárins hjá félögunum sem slitið var, samtals að fjárhæð 1.797.624.136 kr., að frádregnu eigin fé hinna sömu félaga sem slitið var að fjárhæð 315.323.338 kr., verið fært sem viðskiptavild hjá kæranda eða 1.482.300.798 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að til þess að unnt hefði verið að líta svo á að heimilt hefði verið að fyrna skattalegt bókfært verð hinnar meintu viðskiptavildar hefðu X hf., Y hf. og Z ehf. þurft að tekjufæra hjá sér í skattalegu tilliti sömu fjárhæð og kærandi hefði fært til eignar hjá sér sem viðskiptavild vegna hvers og eins félags sem slitið var þannig að um sérkeypta viðskiptavild hefði verið að ræða. Væri ekki að sjá að slík tekjufærsla hefði átt sér stað hjá þessum þremur félögum.

Samkvæmt þessu boðaði ríkisskattstjóri kæranda að gjaldfærð fyrning viðskiptavildar gjaldárin 2005 og 2006 að fjárhæð 148.230.080 kr. fyrir hvort ár um sig yrði felld niður og tekjuskattsstofn kæranda endurákvarðaður. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri lækkun eignarskattsstofns kæranda gjaldárið 2005 um 1.334.070.718 kr. og um 1.185.840.638 kr. gjaldárið 2006. Áform þessi byggðust á því að bókfært verð hinna meintu viðskiptavildar hefði í raun verið hluti af kaupverði hlutabréfa sem féllu niður við samrunann. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir tölulegum breytingum sem af þessu myndu leiða. Kom þar fram að yfirfæranlegt tap gjaldárið 2005, sem hefði numið 95.177.670 kr., myndi falla niður og að tekjuskattsstofn án álags yrði 53.052.410 kr. Yfirfæranlegt tap gjaldárið 2006, sem hefði numið 92.478.471 (sic) kr., félli niður og tekjuskattsstofn án álags yrði 150.929.279 kr. Eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 2005, sem hefði verið 348.801.615 kr., myndi lækka um 1.334.070.718 kr. og yrði neikvæður (sic) um 985.269.103 kr. Eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 2006, sem hefði verið 724.736.959 kr., myndi lækka um 1.185.840.638 kr. og yrði neikvæður (sic) um 461.103.679 kr. Fram kom að fyrirhugað væri að beita 25% álagi á vantalda skattstofna kæranda gjaldárin 2005 og 2006, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kæranda mátt vera það ljóst að gjaldfærsla fyrningar af viðskiptavild væri óheimil. Bent var á að samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skyldi fella niður álag ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að bætt yrði úr annmörkum í framtali eða einstakir liðir þess leiðréttir.

Boðuðum breytingum ríkisskattstjóra var andmælt af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 28. júní 2007. Umboðsmaður kæranda rakti samrunaferli kæranda og fyrrgreindra félaga. Við samrunann hefðu eignir og skuldir verið teknar inn á bókfærðu verði. Hluthafar í yfirteknu félögunum hefðu fengið sem gagngjald fyrir hlutabréf sín þau hlutabréf sem yfirteknu félögin hefðu átt í kæranda. Við samrunann hefði komið fram viðskiptavild sem hefði ákvarðast af kaupverði hlutabréfa hlutafélaganna hvert í öðru á bókfærðu verði hinn 31. ágúst 2004 að frádregnu eigin fé félaganna. Spurning væri hvað hefði átt að kalla þann mismun sem kærandi hefði valið að nefna viðskiptavild. Því næst tók umboðsmaður kæranda fram að eftir að tekin hefði verið ákvörðun um sameiningu félaganna hefði viðskiptavildin komið í ljós sem mismunur á kaupverði hlutabréfanna og eigin fjár hinna yfirteknu félaga. Á meðan félögin hefðu verið sjálfstæð hefði viðskiptavild þeirra verið dulin í bókfærðu verði hlutabréfanna. Um heimild til gjaldfærslu viðskiptavildarinnar taldi umboðsmaður kæranda að túlkun ríkisskattstjóra um að einungis væri um kaup á fyrnanlegri viðskiptavild að ræða þegar viðskiptavild væri sérgreind í kaupsamningi vegna einstakra eigna væri of þröng og fengi þar með ekki staðist með vísan til orðalags ákvæðis 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda vék næst að forsögu ákvæðis 1. mgr. 48. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 118/1997, um breyting á lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Mótmælti umboðsmaðurinn endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Þá krafðist hann þess að álag yrði fellt niður. Skattstjóri hefði haft allar nauðsynlegar upplýsingar til réttrar skattákvörðunar. Framtalsskil kæranda hefðu verið skýr, enda hefði skattstjóri engar athugasemdir gert við skattframtöl félagsins. Ákvæði 2. mgr. 108. gr. væri heimildarákvæði og að það væri óréttlátt að beita kæranda viðurlögum þegar skattstjóri hefði haft allar upplýsingar um skattskil kæranda undir höndum. Vísaði umboðsmaðurinn til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 34/2007 því til stuðnings.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. október 2007, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005 og 2006, sbr. 3. mgr. 102. gr. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Rakti ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskriftir í því sem og þau lagaákvæði sem við ættu og ítrekaði þau rök sem fram höfðu komið í boðunarbréfi embættisins, dags. 13. júní 2007. Ríkisskattstjóri gat þess að helstu rök umboðsmanns kæranda lægju í því að viðskiptavildin hefði myndast við samruna greindra þriggja félaga við kæranda og byggðist á kostnaðarverði. Ríkisskattstjóri rakti að ekki yrði til keypt viðskiptavild sem fyrnanleg væri samkvæmt 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003 nema að því leyti sem hið sameinaða félag hefði átt sérkeypta viðskiptavild fyrir sameiningu eða að viðskiptavildin hefði verið tekjufærð hjá því eða þeim félögum sem slitið var við samrunann.

Eins og áður rakti ríkisskattstjóri þá breytingu sem orðið hefði með 5. gr. laga nr. 95/1998, um breytingu á þágildandi lögum nr. 75/1981, að því er varðaði meðferð viðskiptavildar í skattskilum, og með kaupum á hlutafélagi eða hlutabréfum hlutafélags væri ekki keypt viðskiptavild heldur eignarhluti í hlutafélagi. Eina heimildin sem væri að finna í lögum nr. 90/2003 til að gjaldfæra slík kaup væri 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, ef hlutabréfin töpuðust. Þá vísaði ríkisskattstjóri sem fyrr til bindandi álits embættisins nr. 2/2000 frá 7. febrúar 2000, sem staðfest hefði verið af yfirskattanefnd með úrskurði nr. 61/2001 frá 14. febrúar 2001. Engu breytti þó keypt hlutafélag væri sameinað kaupanda. Ekki yrði til keypt viðskiptavild sem fyrnanleg væri, sbr. 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, nema að því leyti sem hið sameinaða félag hefði átt sérkeypta viðskiptavild fyrir sameininguna eða viðskiptavildin hefði verið tekjufærð hjá hinum yfirteknu félögum.

Því næst rakti ríkisskattstjóri að fyrir lægi að meint viðskiptavild hjá kæranda hefði upphaflega orðið til sem hluti af kaupverði hlutabréfa í félögunum X hf., Y hf. og Z ehf. sem síðan hefði verið slitið við samruna félaganna. Ekki hefði verið um að ræða keypta viðskiptavild, heldur hefði kaupverð alls hlutafjárins hjá félögunum, sem slitið var, samtals að fjárhæð 1.797.624.136 kr., að frádregnu eigin fé hinna sömu félaga, sem slitið var, að fjárhæð 315.323.338 kr., verið fært sem viðskiptavild hjá kæranda eða 1.482.300.798 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að til þess að heimilt hefði verið að fyrna skattalegt bókfært verð hinnar meintu viðskiptavildar hefðu fyrrgreind félög þurft að tekjufæra hjá sér í skattalegu tilliti sömu fjárhæð og kærandi hefði fært til eignar hjá sér sem viðskiptavild vegna hvers félags sem hefði verið slitið þannig að um sérkeypta viðskiptavild hefði verið að ræða. Samkvæmt framlögðum gögnum yrði ekki séð að slík tekjufærsla hefði verið gerð. Þá væri það langsótt að færa hluta af kaupverði hlutabréfa sem fyrnanlega viðskiptavild og væri í raun rangtúlkun á innihaldi samninga. Samkvæmt lögum nr. 90/2003 kæmi skýrt fram að hlutabréf bæri að færa til eignar á nafnverði þó að kaupverð þeirra væri annað en nafnverð. Um þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að skattstjóri hefði haft allar upplýsingar til að leggja rétta skatta á kæranda og framtalsskil kæranda hefðu verið skýr og skilmerkileg tók ríkisskattstjóri fram að hann væri ósammála þeirri afstöðu umboðsmannsins að skattstjóri hefði getað breytt skattframtali kæranda fyrir álagningu. Þá taldi ríkisskattstjóri að forsendur að baki niðurfellingu álags, sem fram kæmu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2007, ættu ekki við í tilviki kæranda. Varðandi álagsbeitingu kom fram að ekki yrði annað séð en að tilefni hefði verið til álagsbeitingar, enda væri það kæranda að fylla út skattframtal sitt með réttum hætti og hefði umboðsmaður hans ekki fært rök fyrir því að hann bæri ekki ábyrgð á annmörkum skattframtalsins, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir breytingum sínum og ákvörðun skattstofna kæranda, sbr. og I. kafla hér að framan.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2007, er vísað til helstu raka kæranda sem fram hafi komið í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. júní 2007. Er afstöðu ríkisskattstjóra til þess, sem þar komi fram, mótmælt. Gerir umboðsmaður kæranda aðallega þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. október 2007, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður.

IV.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

V.

Kæra í máli þessu lýtur að þeim breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 að fella niður gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 148.230.080 kr. á hvoru ári um sig, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. október 2007, auk niðurfellingar á eignfærslu hinnar meintu viðskiptavildar, jafnframt því að ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofna kæranda gjaldárin 2005 og 2006 sem af breytingunum leiddi. Í I. kafla hér að framan er gerð töluleg gein fyrir breytingum ríkisskattstjóra og vísast til þess. Eins og rakið er í málavaxtalýsingu að framan, sbr. II. kafla, má rekja upphaf þeirra viðskipta sem um er deilt í málinu til samruna kæranda og félaganna X hf., Y hf. og Z ehf. undir nafni kæranda. Ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína um niðurfellingu á gjaldfærðum fyrningum og eignfærslu viðskiptavildar á því að ekki væri hægt að líta svo á að kaup á hlutabréfum í hlutafélagi jafngiltu kaupum á eignum félagsins. Í slíku tilviki væri um að ræða kaup á eignarhlutum en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra hluta. Samruni kæranda og greindra félaga breytti engu hér um.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. júní 2007, kom fram, raunar í sambandi við boðaða álagsbeitingu, að „alla upplýsingar [hefðu legið] fyrir á borði skattstjóra“, eins og þar sagði. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. október 2007, tók ríkisskattstjóri fram að um endurákvörðunarheimild færi eftir 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði kærandi ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar í skattframtölum sínum árin 2005 og 2006 sem byggja mætti rétta álagningu á. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Síðara gjaldárið reynir ekki á tímamörk til endurákvörðunar skatta samkvæmt 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda tekjuárið 2005 innan hins skemmra frests. Varðandi fyrra gjaldárið skal tekið fram að hvað sem leið upplýsingum í skattskilum kæranda var óhjákvæmilegt að afla nánari skýringa kæranda á tilfærðri viðskiptavild og fyrningu hennar þannig að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 átti ekki við.

Með 5. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. síðar lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, var nýjum tölulið bætt við 32. gr. laga nr. 75/1981, er varð 6. töluliður lagagreinarinnar. Er þar kveðið á um að keypt viðskiptavild teljist til fyrnanlegra eigna og jafnframt mælt svo fyrir að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A í lögunum teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Ákvæði þetta, sem kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 vegna tekna á árinu 1998 og eigna í lok þess, sbr. 10. gr. laga nr. 95/1998, var ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, eins og frumvarpið var upphaflega, en kom fram í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. a-lið 2. tölul. breytingartillagnanna (þingskjal nr. 1309 á 122. löggjafarþingi 1997-1998). Í nefndaráliti (þingskjal 1308 á 122. löggjafarþingi 1997-1998) er það eitt tekið fram varðandi breytingu þessa að lagt sé til að nýjum tölulið verði bætt við 32. gr. laganna um fyrnanlegar eignir og þar verði „keypt viðskiptavild talin upp með helstu flokkum slíkra eigna“, eins og þar segir. Jafnframt er tekið fram að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A laganna teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Engar frekari skýringar eða athugasemdir er að finna vegna þessara breytinga í tiltækum lögskýringargögnum. Áður en greind breyting með 5. gr. laga nr. 95/1998 var lögtekin hafði viðskiptavild ekki verið tilgreind meðal fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ennfremur ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A í lögum þessum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, 1. gr. laga nr. 60/1993 og 4. gr. laga nr. 147/1994, og var litið svo á að ekki væri fyrir að fara lagaheimild til að fyrna viðskiptavild. Að því er úrskurðaframkvæmd snertir má vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 494/1979, sbr. bls. 84 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árinu 1979, og úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 297/1982, sbr. bls. 203 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árunum 1981–1982.

Eins og fram kom í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags., 16. apríl 2007, yfirtók Z ehf. kaupsamninga B um kaup á hlutabréfum í kæranda, X hf. og Y hf. á árinu 2004 og nam kaupverð samtals 1.787.624.136 kr. Að frádregnu eigin fé í X hf., Y hf. og Z ehf. samtals 305.323.338 kr. reiknaðist hin umdeilda viðskiptavild með 1.482.300.798 kr.

Kærandi byggir kröfu sína um fyrningu viðskiptavildar á umræddum hlutafjárkaupum. Keypt hlutabréf ber að færa til eignar í skattskilum á nafnverði, sbr. 73. gr. laga nr. 90/2003, og er gjaldfærsla kaupverðs ekki heimil nema í sérstökum tilvikum, sbr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Um sölu á eignarhlutum í félögum gilda sérstök ákvæði í lögum nr. 90/2003, sbr. einkum 18. gr. laganna, sem ber yfirskriftina söluhagnaður af eignarhlutum í félögum. Í bindandi áliti frá 7. febrúar 2000, sem ríkisskattstjóri lét uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, kemur fram að ríkisskattstjóri telji að ekki sé hægt að líta svo á að kaup á hlutabréfum í hlutafélagi jafngildi kaupum á eignum viðkomandi félags, heldur sé í slíkum tilvikum um að ræða kaup á eignarhlutum en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra eigna. Þá hefur ríkisskattstjóri talið að ekki sé unnt að staðfesta að mismun á markaðsverði einstakra eigna hlutafélags og kaupverði hlutafjár í því megi telja fyrnanlega viðskiptavild. Með úrskurði sínum nr. 61/2001 frá 14. febrúar 2001 staðfesti yfirskattanefnd bindandi álit ríkisskattstjóra. Hér að framan er þess getið með hvaða hætti hin umdeilda viðskiptavild var fengin. Samkvæmt skýringum kæranda, sbr. minnisblað með bréfi, dags. 16. apríl 2007, var „kaupverð hlutabréfa hlutafélaganna hvert í öðru á bókfærðu verði 31. ágúst 2004 að frádregnu eigin fé yfirteknu félaganna [...] fært til eignar, við samrunann sem viðskiptavild.“ Verður ekki talið að slík kaup hlutabréfa geti verið grundvöllur útreiknings viðskiptavildar í skilningi 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess sem rakið hefur verið verður að hafna kröfu kæranda um gjaldfærslu fyrningar á viðskiptavild, enda verður að telja að hún eigi sér ekki lagastoð.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Var þar um að ræða álag að fjárhæð 13.263.103 kr. á hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2005 um 53.052.410 kr. og að fjárhæð 37.057.520 kr. á hækkun tekjuskattsstofns kæranda um 148.230.080 kr. gjaldárið 2006. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu með vísan til þess að skattskil kæranda hafi verið skýr og skilmerkileg og að skattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við framtalsskil kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 28. júní 2007. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess að í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 34/2007 hafi verið fallið frá álagsbeitingu. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að málsatvik voru önnur í því máli en í máli kæranda. Þá var bindandi álit ríkisskattstjóra frá 7. febrúar 2000 birt á vef embættisins (www.rsk.is) þar sem einnig kemur fram tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 61/2001. Með hliðsjón af þessu og öllu framanröktu þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem leiða eigi til niðurfellingar á álagi. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.