Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfum sínum, dags. 21. júní og 31. ágúst 2006, þar sem skattstjóri krafði kæranda um upplýsingar og gögn vegna skattframtals hans árið 2005 og virðisaukaskattsskila á árinu 2004, og að fengnum svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 9. júlí og 20. september 2006, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. nóvember 2006, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2005 og virðisaukaskatts árið 2004 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2004. Fyrirhuguðum breytingum skattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2006. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. mars 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 og virðisaukaskatt hans árið 2004. Lutu breytingar skattstjóra annars vegar að lækkun gjaldfærðs kostnaðar í landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08) með skattframtali kæranda árið 2005 um samtals 1.571.334 kr. og hins vegar að hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda árið 2004 um 1.606.400 kr. vegna staðarvörslu að H.

Með kæru, dags. 20. maí 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 2. mars 2007, til yfirskattanefndar. Í kærunni er tilgreindum breytingum skattstjóra á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2004 mótmælt. Verður nú fjallað nánar um einstök kæruatriði.

1. Hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu og útskatts.

Með hinum kærða úrskurði sínum hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda rekstrarárið 2004 um 1.606.400 kr. og útskatt til samræmis eða um 393.600 kr. Jafnframt lækkaði skattstjóri rekstrartekjur í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) um fjárhæð útskatts 393.600 kr. án þess að taka sérstaklega fram um það. Forsendur þessarar ákvörðunar skattstjóra voru þær að starfsemi kæranda sem staðarhaldara að H yrði að teljast virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda gæti starfsemin ekki fallið undir undanþáguákvæði 3. eða 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Hefði kæranda því borið að standa skil á virðisaukaskatti af sölu samkvæmt reikningi á hendur X-bæ, dags. 19. nóvember 2004, að fjárhæð 2.000.000 kr. vegna staðarvörslu að H í júní-ágúst á því ári, og því bæri að hækka skattskylda veltu kæranda um 1.606.400 kr., eða um 80,32% af fyrrgreindri fjárhæð, og útskatt um 393.600 kr. Fram kom að verkefni kæranda sem staðarhaldara að H væru fólgin í því að taka á móti gestum, innheimta aðgangseyri og „segja þeim söguna“ og að veita fræðslu um lífshætti á söguöld. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til þess að kærandi hefði óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort starfsemin væri virðisaukaskattsskyld, en í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. júlí 2004, væri komist að þeirri niðurstöðu að svo væri þar sem starfsemin félli ekki undir neitt undanþáguákvæði í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Af lýsingu kæranda á starfseminni væri ljóst að hún gæti ekki talist til reksturs skóla eða menntastofnunar, sbr. 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda bæri í þeim efnum að hafa hliðsjón af því hvort boðið væri upp á nám í hinu almenna skólakerfi eða ekki. Varðandi ákvæði 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem tæki til starfsemi safna og hliðstæðrar menningarstarfsemi væri til þess að líta að umrædd starfsemi kæranda væri unnin í verktöku fyrir X-bæ. Yrði ákvæðið ekki skýrt svo rúmt að það tæki til starfsemi kæranda að H, enda tæki ákvæðið fyrst og fremst til sölu aðgangseyris að söfnum og þjónustu safna, en ekki til aðkeyptrar þjónustu í verktöku vegna slíks rekstrar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að vorið 2004 hafi kærandi tekið að sér tilraunaverkefni við móttöku gesta að H sem m.a. hafi falið í sér kynningu á Íslendingasögum. Hafi kæranda verið ætlað að útfæra og móta verkefnið nánar, en einn liður í starfseminni hafi í upphafi verið innheimta aðgangseyris. Sé innheimta aðgangseyris nú í höndum annars aðila. Kæranda og sveitarfélaginu hafi greint á um virðisaukaskattsskyldu vegna þessarar starfsemi og hafi kærandi af þeim sökum leitað álits ríkisskattstjóra sem hafi talið að um skattskylda starfsemi væri að ræða. Sveitarfélagið hafi hins vegar leitað umsagnar tilgreindrar endurskoðunarstofu um málefnið og niðurstaða hennar hafi verið sú að um menningartengda starfsemi væri að ræða sem félli undir ákvæði 3. og 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hafi fallist á þá niðurstöðu þrátt fyrir álit ríkisskattstjóra, m.a. þar sem fyrir hafi legið fjölmargir úrskurðir yfirskattanefndar frá liðnum árum sem gangi þvert á álit ríkisskattstjóra. Verkefnið hafi byggst upp á grundvelli fyrirlestra og leikþátta og sé í stöðugri mótun. Hafi tilgreindur skóli tengst starfseminni á margvíslegan hátt þar sem börn í skólanum hafi unnið „víkingaþema“ í tengslum við H og verið þátttakendur í ýmsum uppákomum þar. Hugsanlegt sé að umrædd starfsemi sé að hluta skattskyld og að hluta undanþegin virðisaukaskatti, en skattstjóri hafi enga burði haft til athugunar á þeim möguleika. Menningarlegur þáttur starfseminnar sé a.m.k. 90% hluti hennar.

2. Gjaldfærður lögfræðikostnaður.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan lögfræðikostnað í landbúnaðarskýrslu kæranda að fjárhæð 830.000 kr. Vísaði skattstjóri til þess að um væri að ræða kostnað sem tengdist málaferlum X-bæjar á hendur eiganda hluta jarðarinnar F, en kærandi væri ábúandi að F. Dómsmálið hefði verið rekið í nafni X-bæjar, en kærandi tekist á herðar fjárhagslega áhættu af málarekstrinum. Málið hefði tapast að öllu leyti á báðum dómstigum og kærandi setið uppi með „herkostnaðinn“ og fært til gjalda í rekstri sínum. Vísaði skattstjóri til ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og g-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og tók fram að kærandi hefði ekki sýnt fram á að umræddur lögfræðikostnaður gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi hins fyrrnefnda ákvæðis, enda virtist sem þátttaka kæranda í greindum málaferlum hefði aðeins falið í sér gæslu einkahagsmuna kæranda. Þar sem öðrum lagaheimildum fyrir gjaldfærslu kostnaðarins væri ekki fyrir að fara væri gjaldfærslan felld niður.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er greint frá því að meðeigandi kæranda og eiginkonu hans að jörðinni F hafi sent X-bæ erindi þar sem óskað hafi verið eftir því að sveitarfélagið tæki afstöðu til þess hvort forkaupsréttar yrði neytt vegna fyrirhugaðrar sölu á hluta jarðarinnar. Hafi sveitarstjórn ákveðið að neyta forkaupsréttar og selja kæranda síðan jarðarhlutann, en meðeigandinn hafi þá hætt við að selja. Sveitarfélagið hafi þá ásamt kæranda ákveðið að fara með málið fyrir dómstóla þar sem talið hafi verið að meðeiganda kæranda bæri að standa við söluna. Kærandi og maki hans hafi ábyrgst allan kostnað af málaferlunum. Um allsérstætt mál sé að ræða sem að öllum líkindum hafi ríkt fordæmisgildi. Sé því ekki um að ræða sérfræðikostnað í tengslum við kaup og sölu eigna, sbr. ákvæði g-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, heldur „tilraunaverkefni til að láta reyna á óvissuþætti í jarðalögum“, eins og segir í kæru kæranda. Verðmæti jarðarhlutans hafi fyrst og fremst verið fólgið í veiðihlunnindum og sé því um að tefla kostnað við að afla rekstri kæranda aukinna tekna, en veiðihlunnindi jarðarinnar hafi ávallt verið talin til tekna með öðrum tekjum af rekstrinum og séu því snar þáttur í afkomu búsins. Skattyfirvöld hafi ávallt hafnað því að tekjur af veiðihlunnindum á bújörðum yrðu færðar sem fjármagnstekjur.

3. Gjaldfærður ökutækjastyrkur og dagpeningar.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærslu ökutækjastyrkja og dagpeninga að fjárhæð alls 1.066.812 kr. í skattskilum kæranda rekstrarárið 2004. Vísaði skattstjóri til þess að um væri að ræða greiðslur til B, C, D og E umrætt ár, þ.e. nánar tiltekið ökutækjastyrk að fjárhæð 105.100 kr. og dagpeninga að fjárhæð 105.100 kr. til B, ökutækjastyrk að fjárhæð 348.200 kr. til C, ökutækjastyrk að fjárhæð 208.412 kr. til D og ökutækjastyrk að fjárhæð 300.000 kr. til E. Að því er snertir ökutækjastyrk vísaði skattstjóri til ákvæða 3., 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, og skattmatsreglna fjármálaráðherra nr. 16/2004 og kvað ljóst af greindum reglum að ökutækjastyrkur kæmi því aðeins til greina að launagreiðandi væri að greiða starfsmanni sínum, þ.e. launþega, útlagðan kostnað vegna aksturs launþega á eigin bifreið í þágu launagreiðanda. Á sama hátt kæmi greiðsla dagpeninga ekki til álita nema um væri að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar launþega vegna ferða á vegum launagreiðanda, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Benti skattstjóri á að C, D og E hefðu ekki verið launþegar hjá kæranda á árinu 2004 og tók fram að engar skýringar hefðu komið fram á greiðslu ökutækjastyrks til þeirra. Varðandi greiðslur til B þá lægi fyrir reikningur útgefinn af henni að fjárhæð samtals 486.600 kr. þar sem hluti reikningsfjárhæðar eða 276.400 kr. væri talinn greiðsla vegna fyrirlestra, þ.e. verktakagreiðsla, en að öðru leyti væri um að ræða ökutækjastyrk að fjárhæð 105.100 kr. og dagpeninga að sömu fjárhæð. Samkvæmt gögnum málsins hefði B þó ekki verið starfsmaður eða launþegi kæranda á árinu 2004. Þar sem greiðsla á ökutækjastyrk og dagpeningum kæmi því aðeins til greina að viðtakandi greiðslu væri starfsmaður eða launþegi þess sem greiðsluna innti af hendi yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því að hafna gjaldfærslu kostnaðar vegna umræddra greiðslna að fjárhæð samtals 1.066.812 kr.

Af hálfu kæranda er komið fram að greiðslur vegna ökutækjastyrks og dagpeninga sem um ræðir hafi verið taldar fram til skatts í skattframtölum viðkomandi einstaklinga og að lagðar hafi verið fram akstursdagbækur vegna þess aksturs sem um ræðir. Um sé að ræða greiðslur fyrir afnot bifreiða, þ.e. endurgreiðslu kostnaðar sem hlotist hafi af notkun bifreiða í þágu kæranda. Þeir C og D séu hestamenn og í tilviki þeirra sé um að ræða notkun bifreiðar við hestaflutninga og fleira, sbr. akstursdagbók sem endurskoðandi þeirra hafi lagt fram vegna málsins. B hafi sömuleiðis haldið akstursdagbók sem liggi fyrir í málinu auk þess sem henni hafi verið greiddir dagpeningar vegna ferða til Reykjavíkur á vegum kæranda. E hafi séð um ákveðna verkþætti að H sumarið 2004 og haft afnot af bifreiðum kærasta síns og móður á greindum tíma. Sé því um að ræða endurgreiðslu kostnaðar vegna aksturs eigin bifreiðar í þágu kæranda.

II.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda hefur í kæru mótmælt m.a. þeirri niðurstöðu í úrskurði skattstjóra að hafna sem frádráttarbærum rekstarkostnaði í rekstri kæranda greiðslum eingöngu í formi ökutækjastyrks og dagpeninga til fjögurra aðila á þeim forsendum að viðkomandi hafi ekki verið launþegar hjá kæranda. Vísar skattstjóri í úrskurði sínum til ákvæða 3.-5. gr. reglugerðar nr. 591/1997, um launagreiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu.

Í 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, segir að til rekstrarkostnaðar teljist hvers konar launagreiðslur, hverju nafni sem þær nefnast. Í 2. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að skattstjóra er heimilt að hafna greiðslum sem frádráttarbærum rekstrarkostnaði, hafi rekstraraðili ekki fullnægt skyldu til að afhenda skattstjóra upplýsingar um þær. Kærandi skilaði inn launamiðum vegna greiðslu ökutækjastyrks og dagpeninga í samræmi við ákvæði 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sbr. 1. mgr. 92. gr. laga nr. 90/2003. Greiðslur samkvæmt framangreindum launamiðum koma fram á skattframtölum aðilanna.

B starfaði sem verktaki hjá kæranda og gaf út reikning sem sundurliðaður var í vinnu, ökutækjastyrk og dagpeninga. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu ökutækjastyrks og dagpeninga þar sem B hafi ekki verið starfsmaður eða launþegi hjá kæranda. Jafnvel þótt reikningur B sé sundurliðaður með framangreindum hætti verður ekki annað séð en að kærandi hafi innt af hendi verktakagreiðslu sem telst frádráttarbær rekstrarkostnaður. Er því fallist á kröfu kæranda hvað þennan kærulið varðar.

Umboðsmaður kæranda gefur þá skýringu varðandi greiðslur til E að hún hafi unnið í sjálfboðavinnu við flutning á ferðamönnum milli sögustaða og flutning á krökkum og unglingum sem unnið hafi í sjálfboðavinnu á H. Telja verður að sú vinna falli að lýsingu á þeirri starfsemi sem fram fer á H. Í ljósi þess að akstur E tengdist rekstri kæranda sem staðarhaldara að H verður að telja kæranda heimilt að gjaldfæra greiddan ökutækjastyrk til E enda um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða. Er því fallist á kröfu kæranda hvað þennan kærulið varðar.

Þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir skattstjóra hefur umboðsmaður kæranda hefur hvorki látið í té skýringar né gögn sem gefa til kynna að greiðsla ökutækjastyrks til C og D tengist rekstri kæranda sem staðarhaldara að H. Er því gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur hvað þennan kærulið varðar.

Að því er varðar aðra kæruliði er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Um hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu og útskatts:

Kærandi í máli þessu er ábúandi á jörðinni F og hefur með höndum búrekstur á jörðinni. Í málinu er deilt um það hvort sala kæranda á þjónustu til X-bæjar vegna „staðarvörslu“ hans að H á árinu 2004 sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, ellegar undanþegin skattskyldu á grundvelli 3. eða 4. tölul. 3. mgr. sömu lagagreinar. Fram er komið af hálfu kæranda að umrædd þjónusta sé fólgin í því að taka á móti gestum að H og „segja [gestum] söguna“ og að veita fræðslu um lífshætti á landnámsöld, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. júlí 2004, sem er meðal gagna málsins. Samkvæmt gögnum málsins stendur X-bær fyrir umræddri starfsemi að H og innheimtir aðgangseyri, en sveitarfélagið kom á fót nefnd til þess að móta tillögur að uppbyggingu að H. Gerði kærandi sveitarfélaginu reikning, dags. 19. nóvember 2004, að fjárhæð 2.000.000 kr. vegna seldrar þjónustu („staðarvörslu“) á tímabilinu júní, júlí og ágúst 2004, og er deilt um það eins og fyrr segir hvort kæranda hafi borið að standa skil á virðisaukaskatti af reikningsfjárhæð.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 20. september 2006, var gerð stuttleg grein fyrir hinni seldu þjónustu sem um ræðir. Kom fram að um væri að ræða menningartengda þjónustu, þ.e. söguskoðun, fyrirlestra og leikþætti, og hafi kærandi mótað og haldið utan um verkefnið. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi haft sjálfdæmi um mótun verkefnisins sem lotið hafi að kynningu á Íslendingasögum. Hafi kærandi byggt starfsemina upp á fyrirlestrum og leikrænni tjáningu og hann bæði verið höfundur og flytjandi. Í kærunni kemur einnig fram að tekið hafi verið á móti hópum skólabarna að H og hafi skólinn tengst starfseminni á ýmsan hátt þar sem börn við skólann hafi unnið verkefni í tengslum við H og verið þátttakendur í uppákomum þar. Við upphaf verkefnisins vorið 2004 hafi kærandi annast um innheimtu aðgangseyris. Þá er komið fram í málinu að kærandi mun sjálfur hafa keypt þjónustu annarra vegna starfsemi á H, sbr. fyrrgreint bréf umboðsmanns hans til skattstjóra, dags. 20. september 2006, þar sem fram kom að E hefði séð um „flutning á túristum milli sögustaða [og] flutning á sjálfboðaliðum, aðallega krökkum og unglingum, til uppsetningu og flutnings á leikverkum tengdum sögu svæðisins“, sbr. ljósrit af launaseðli E sem fylgdi bréfinu, og ljósrit af reikningi B á hendur kæranda, dags. 31. ágúst 2004, þar sem hinu selda er lýst sem fyrirlestrum og leiðsögn að H í júlí og ágúst.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er það meginregla að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. greinarinnar, en með henni er tæmandi talin vinna og þjónusta sem undanþegin er skattskyldu. Samkvæmt 4. tölul. þeirrar málsgreinar, sbr. d-lið 1. gr. laga nr. 119/1989, er starfsemi safna, svo sem bókasafna, listasafna og náttúrugripasafna, og hliðstæð menningarstarfsemi undanþegin skattskyldu. Þá kemur fram í 12. tölul. sömu málsgreinar að starfsemi rithöfunda og tónskálda við samningu hugverka og sambærileg liststarfsemi sé undanþegin skattskyldu.

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 31. ágúst 2006, skoraði skattstjóri á kæranda að færa fram skýringar og rök fyrir því að þjónusta að baki fyrrgreindum reikningi á hendur X-bæ, dags. 19. nóvember 2004, væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988. Skýringar kæranda í svarbréfi umboðsmanns hans, dags. 20. september 2006, eru raktar hér að framan, en í bréfi þessu kom m.a. fram að X-bær og nefnd á vegum sveitarfélagins stæðu að hinu menningartengda verkefni að H. Ekki verður séð að skattstjóri hafi aflað frekari gagna eða skýringa vegna málsins áður en hann boðaði kæranda hina kærðu hækkun skattskyldrar veltu með bréfi sínu, dags. 1. nóvember 2006, á þeim forsendum að um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri að ræða samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfinu lét skattstjóri að mestu leyti sitja við tilvísun til álits ríkisskattstjóra í bréfi þess embættis til kæranda, dags. 29. júlí 2004, og tók fram að af hálfu kæranda hefðu ekki komið fram „nýjar skýringar“ umfram þær skýringar sem fram hefðu komið í erindi kæranda til ríkisskattstjóra. Af greindu bréfi ríkisskattstjóra verður þó ekki séð að gleggri upplýsingar varðandi starfsemi kæranda hafi legið fyrir ríkisskattstjóra en fram komu við meðferð málsins hjá skattstjóra, en í tölvupósti kæranda til ríkisskattstjóra frá 13. júlí 2004 kom það eitt fram um starfsemina að starf kæranda sem staðarhaldara væri fólgið í því að „taka á móti gestum sem og aðgangseyri og að veita gestum fræðslu um lífið á söguöld. Þegar litið er til þess hvernig málið lá fyrir skattstjóra samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkt tilefni hafi verið til þess að afla frekari upplýsinga varðandi samningssamband kæranda og X-bæjar vegna starfseminnar að H og nánari skýringa á eðli hinnar umdeildu þjónustu kæranda í tengslum við hana, enda verður naumast talið að málið hafi verið nægjanlega upplýst að þessu leyti eins og það lá fyrir, sbr. ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Var m.a. tilefni til þess að ganga úr skugga um hvort fyrir lægi skriflegur samningur milli kæranda og sveitarfélagsins eða eftir atvikum nefndar á vegum sveitarfélagsins vegna þjónustunnar, en um það liggur ekkert fyrir í málinu. Í þessu sambandi skal tekið fram að ljóst er að í tilviki kæranda þurfti m.a. að huga að því hvort undanþáguákvæði 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 gæti átt við um hina seldu þjónustu að einhverju leyti, en fram er komið af hálfu kæranda að hann sé bæði höfundur og flytjandi leikþátta sem sýndir hafi verið að H.

Með vísan til framanritaðs verður hvorki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun um hækkun skattskyldrar veltu kæranda, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né verður talið að rökstuðningur skattstjóra hafi verið fullnægjandi eins og á stóð, sbr. 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessara annmarka á málsmeðferð skattstjóra verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu ákvörðun hans varðandi virðisaukaskatt kæranda árið 2004. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins samkvæmt þessum kærulið.

Um gjaldfærðan lögfræðikostnað:

Eins og fram er komið færði kærandi til gjalda í landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08) með skattframtali sínu árið 2005 lögfræðikostnað að fjárhæð 830.000 kr. Fram er komið að um er að ræða kostnað vegna málareksturs X-bæjar á hendur meðeiganda kæranda að jörðinni F, K, vegna fyrirhugaðrar sölu K á hluta jarðarinnar á árinu 2001, en með yfirlýsingu, dags. 23. maí 2002, tókust kærandi og eiginkona hans á herðar að endurgreiða sveitarfélaginu kostnað vegna lögmannsþjónustu í tengslum við málareksturinn. Fyrir liggur að X-bær höfðaði mál á hendur K hinn 29. maí 2002 til þess að fá útgefið afsal frá K fyrir 1/6 hluta jarðarinnar og var sú krafa byggð á því að sveitarfélagið hefði tekið ákvörðun um að neyta forkaupsréttar að jarðarhlutanum á grundvelli 1. mgr. 30. gr. jarðalaga nr. 65/1976, sbr. nú lög nr. 81/2004, um sama efni. Kom fram í málatilbúnaði X-bæjar að vegna eindreginna óska ábúenda jarðarinnar, þ.e. kæranda og eiginkonu hans, og með hagsmuni sveitarfélagsins í huga hefði verið tekin ákvörðun um að nýta lögbundinn forkaupsrétt í þeim tilgangi að endurselja ábúendum jarðarhlutann. Með dómi Héraðsdóms …, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands, var K sýknuð af kröfum sveitarfélagsins.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759).

Telja verður einsýnt að þátttaka kæranda og maka hans í kostnaði af málarekstri X-bæjar á hendur meðeiganda þeirra að jörðinni F hafi fyrst og fremst helgast af eigendahagsmunum ábúenda sjálfra, m.a. vegna frekari atvinnuuppbyggingar á jörðinni. Verður því ekki fallist á það með kæranda að um rekstrarkostnað hafi verið að ræða sem talist geti verið frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heldur verður að telja að um persónulegan kostnað hafi verið að ræða. Kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði er því hafnað.

Um gjaldfærðan ökutækjastyrk og dagpeninga:

Fallist er á kröfu kæranda um gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 210.200 kr. vegna B og að fjárhæð 300.000 kr. vegna E, enda þykir kærandi hafa sýnt fram á að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra.

Víkur þá að gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð samtals 556.612 kr. vegna C og D. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því er varðar greiðslur til þeirra þar sem kærandi hafi ekki sýnt fram á að umræddar greiðslur tengist „rekstri kæranda sem staðarhaldara að H“, eins og segir í kröfugerðinni. Af þessu tilefni skal tekið fram að skilja verður kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar svo að greiðslur kæranda til C og D séu til komnar vegna aksturs í þágu búrekstrar kæranda, m.a. vegna hesta- og fjárflutninga, sbr. m.a. akstursdagbók sem fylgdi bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 17. desember 2006, og kæru til yfirskattanefndar. Þótt skýringar kæranda varðandi þetta atriði hafi verið á reiki við meðferð málsins og séu ekki svo skilmerkilegar sem ætlast má til þykir að framangreindu athuguðu og eins og vefengingu skattstjóra var háttað, sbr. kafla I hér að framan, mega fallast á kröfu kæranda um gjaldfærslu umrædds kostnaðar að fjárhæð 556.612 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun skattskyldrar veltu og útskatts kæranda er felld úr gildi. Fallist er á gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 1.066.812 kr. vegna aksturs. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.