Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. nóvember 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 15. ágúst 2006, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 og endurákvörðunar virðisaukaskatts önnur uppgjörstímabil ársins 2002 og öll uppgjörstímabil áranna 1999, 2000 og 2001, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 30. nóvember 2005. Kærandi hefur með höndum byggingu íbúðarhúsnæðis til leigu eða sölu og varðar kæruefnið uppgjör innskatts vegna þeirrar starfsemi, nánar tiltekið þær ákvarðanir skattstjóra að lækka innskatt uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 um 68.435 kr. vegna kaupa á aðföngum sem skattstjóri taldi bæði varða skattskylda byggingarstarfsemi kæranda og undanþegna starfsemi vegna sölu og útleigu fasteigna, og lækka af sömu ástæðu innskatt um samtals 308.000 kr. vegna allra uppgjörstímabila árið 2000, um 302.266 kr. vegna allra uppgjörstímabila árið 2001 og um 239.596 kr. vegna annarra uppgjörstímabila árið 2002 en tímabilsins júlí-ágúst. Lækkun innskatts af greindri ástæðu nam því samtals 308.031 kr. rekstrarárið 2002. Með úrskurði sínum féll skattstjóri frá áður tilkynntum breytingum á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárið 1999. Skattstjóri gerði aðrar breytingar á virðisaukaskatti kæranda umrædd ár en þær sæta ekki kæru til yfirskattanefndar. Auk framangreindra breytinga á virðisaukaskattsskilum kæranda hækkaði skattstjóri með hinum kærða úrskurði gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 308.000 kr. rekstrarárið 2000, 302.266 kr. rekstrarárið 2001 og 239.596 kr. rekstrarárið 2002 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 í samræmi við það.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2006, er þess krafist að breytingum skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 2000, 2001 og 2002, sem byggðar séu á því að kærandi hafi með höndum blandaða starfsemi í skilningi laga um virðisaukaskatt, verði hnekkt. Til vara er þess krafist að innskattur verði hækkaður frá því sem skattstjóri hafi ákvarðað. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002 hafði kærandi, sem er einkahlutafélag, með höndum byggingu íbúðarhúsnæðis til sölu eða leigu. Í framhaldi af því að skattstjóra barst virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002, dags. 7. október 2002, fór skattstjóri með bréfi, dags. 21. október 2002, fram á að kærandi legði fram allt bókhald sem greind skýrsla væri byggð á. Umbeðin gögn bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. nóvember 2002, þar sem einnig var gerð nokkur grein fyrir starfsemi félagsins. Með bréfi, dags. 20. desember 2002, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda varðandi tiltekna þætti í virðisaukaskattsskilum félagsins uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002, m.a. um ákvörðun innskatts af aðföngum með tilliti til blandaðrar starfsemi. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. janúar 2003, var gerð grein fyrir umspurðum atriðum og kom m.a. fram að af hálfu kæranda væri ekki talið að félagið hefði með höndum blandaða starfsemi. Með bréfum, dags. 6. febrúar og 21. október 2003, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda og að lögð yrðu fram gögn varðandi ýmis atriði er lutu að virðisaukaskattsskilum kæranda rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002, þar á meðal um ákvörðun innskatts með tilliti til blandaðrar starfsemi þau ár. Tók skattstjóri fram að á undanförnum árum hefði kærandi haft verulegar tekjur af sölu fasteigna sem virðisaukaskattur legðist ekki á. Af hálfu kæranda var þessum bréfum skattstjóra ekki svarað. Með bréfi, dags. 16. apríl 2004, fór skattstjóri enn fram á að kærandi léti í té skýringar og gögn varðandi uppgjör virðisaukaskatts árin 1999–2002, m.a. útsköttun véla, tækja og vinnuskúrs, og var því bréfi svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. apríl 2004.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2005, boðaði skattstjóri ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 og endurákvörðun virðisaukaskatts öll uppgjörstímabil áranna 1999, 2000 og 2001 og tímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2002. Að því er varðar ágreiningsefni málsins kom fram af hálfu skattstjóra að fyrirhugað væri að lækka innskatt um 519.193 kr. rekstrarárið 1999, 422.807 kr. rekstrarárið 2000, 504.079 kr. rekstrarárið 2001 og 566.043 kr. rekstrarárið 2002, þar af 68.575 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002, af þeim sökum að ekki hefði verið tekið tillit til blandaðrar starfsemi kæranda við uppgjör virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til annarra boðaðra breytinga á innskatti uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 nam boðuð lækkun innskatts kæranda samtals 912.803 kr. rekstrarárið 2002. Í bréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir forsendum sínum varðandi lækkun innskatts vegna blandaðrar starfsemi kæranda, m.a. með tölulegri útfærslu í fylgiblaði með bréfinu. Skattstjóri boðaði beitingu álags á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ennfremur boðaði skattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 vegna hækkunar gjaldfærðs rekstrarkostnaðar um fjárhæðir offærðs innskatts vegna blandaðrar starfsemi, þ.e. 519.193 kr. rekstrarárið 1999, 422.807 kr. rekstrarárið 2000, 504.079 kr. rekstrarárið 2001 og 497.468 kr. (sic) rekstrarárið 2002, svo og þar sem fyrirhugað væri að lækka gjaldfærðan kostnað vegna efniskaupa rekstrarárið 2002 um 1.293.343 kr. þar sem gögn vantaði um þau útgjöld.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 15. apríl 2005, þar sem m.a. kom fram að ekki yrði ráðið af lögum og reglugerðum um virðisaukaskatt að byggingarfyrirtæki teldist hafa með höndum blandaða starfsemi vegna sölu íbúða sem það hefði byggt. Þá gerði umboðsmaðurinn athugasemdir bæði við hlutfall innskattsfrádráttar sem skattstjóri hygðist miða við og þá gjaldaliði sem skattstjóri teldi að líta bæri til í því sambandi, þar á meðal kostnað við bókhald og reikningsskil.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda um ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 og endurákvörðun virðisaukaskatts önnur uppgjörstímabil það ár og öll uppgjörstímabil áranna 1999, 2000 og 2001, svo og um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003. Kvaðst skattstjóri hafa ákveðið að hækka skattskylda veltu kæranda um 54.048 kr. hvert áranna 1999, 2000, 2001 og 2002 vegna notkunar kaffi- og verkfæraskúrs við byggingarstarfsemi kæranda, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 4. tölul. 2. gr. og 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Innskattur uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 væri lækkaður um 2.288 kr. þar sem reiknaður hefði verið innskattur af vaxtakostnaði sem ekki bæri virðisaukaskatt og um 12.031 kr. vegna innskatts sem tilheyrði fyrri uppgjörstímabilum, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, en af sömu ástæðu væri innskattur hækkaður um 2.647 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 og um 9.384 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2002. Þá tilkynnti skattstjóri um lækkun innskatts með tilliti til blandaðrar starfsemi kæranda og fjallaði í því sambandi annars vegar um uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 og hins vegar um önnur uppgjörstímabil það ár og uppgjörstímabil áranna 1999, 2000 og 2001. Var innskattur lækkaður af þessum sökum um 334.705 kr. rekstrarárið 1999, um 349.267 kr. rekstrarárið 2000, um 371.077 kr. rekstrarárið 2001 og um 423.573 kr. rekstrarárið 2002, þar af 68.575 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002. Skattstjóri bætti álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, við hækkun virðisaukaskatts þau uppgjörstímabil sem endurákvörðun tók til.

Skattstjóri rakti forsendur sínar fyrir lækkun innskatts vegna blandaðrar starfsemi kæranda, m.a. með tölulegri útfærslu í sérstöku fylgiblaði. Fram kom að byggt væri á sama skiptihlutfalli innskatts og í boðunarbréfi, dags. 28. janúar 2008, enda væri ekki fallist á athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi það atriði. Hins vegar féllst skattstjóri á að tiltekin aðföng kæranda, sem fyrirhugað hefði verið að fella undir blandaða starfsemi, hefðu annað hvort ekki borið virðisaukaskatt eða vörðuðu eingöngu skattskylda starfsemi. Að öðru leyti hafnaði skattstjóri viðbárum umboðsmanns kæranda varðandi þennan þátt málsins og tók m.a. fram að líta yrði svo á að útgjöld vegna tiltekinna áhalda og tækjaleigu væru vegna blandaðrar starfsemi, enda hefði kærandi innskattað þessi aðföng en ekki reiknað útskatt af notkun þeirra.

Þá tilkynnti skattstjóri um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 vegna hækkunar rekstrarkostnaðar um fjárhæðir oftalins innskatts að fjárhæð 334.705 kr. rekstrarárið 1999, 349.267 kr. rekstrarárið 2000, 371.077 kr. rekstrarárið 2001 og 425.861 kr. rekstrarárið 2002. Í niðurlagi bréfs skattstjóra var leiðbeint um kæruheimild til skattstjóra vegna tilkynntra breytinga og 30 daga kærufrest.

Með kæru, dags. 15. febrúar 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum skattstjóra á innskatti kæranda rekstrarárin 1999–2002 vegna meintrar blandaðrar starfsemi félagsins en auk þess vék umboðsmaðurinn að öðrum breytingum skattstjóra á innskatti. Umboðsmaður kæranda áréttaði það viðhorf sitt að kærandi hefði ekki með höndum blandaða starfsemi, enda kæmi ekkert fram í lögum og reglugerðum um virðisaukaskatt sem styddi sjónarmið skattstjóra í þeim efnum. Eins og fram kæmi í athugasemdum með frumvarpi til laga um virðisaukaskatt væri tekið fram í öryggisskyni í 2. gr. laganna að sala fasteigna teldist ekki til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi en ekki væri um að ræða undanþágu frá meginreglu um skattskyldu vara. Ef söluandvirði fasteigna hefði átt að mynda söluveltu í blandaðri starfsemi hefði þurft að taka það sérstaklega fram í reglugerð nr. 192/1993. Tilgangur kæranda væri byggingarstarfsemi sem væri virðisaukaskattsskyld starfsemi og byggði félagið m.a. íbúðar sem eðli máls samkvæmt væru seldar síðar. Félagið sæi ekki sjálft um sölu íbúðanna, enda væri það á hendi fasteignasala.

Umboðsmaður kæranda mótmælti einnig útreikningi skattstjóra á heimiluðum innskattsfrádrætti með tilliti til blandaðrar veltu en tók fram að þrátt fyrir þær athugasemdir væri á engan hátt fallist á að um blandaða veltu væri að ræða. Um einstök atriði í þessu sambandi kom fram að telja yrði að öflun og viðhald ýmissa smááhalda varðaði eingöngu virðisaukaskattsskylda byggingarstarfsemi kæranda, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993, og hluti umræddra útgjalda væri raunar vegna viðhalds á byggingamótum, en notkun þeirra væri útsköttuð. Væri eðlilegra að reikna útskatt á notkun umræddra smááhalda, svo sem umboðsmaðurinn útfærði tölulega, í stað þess að telja útgjöld vegna þeirra varða blandaða starfsemi. Þá áréttaði umboðsmaðurinn áður fram komið sjónarmið, sbr. bréf, dags. 15. apríl 2005, að útgjöld m.a. vegna færslu bókhalds og reikningsskila tilheyrði alfarið byggingarstarfsemi kæranda.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 4. maí 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 vegna fyrirhugaðrar hækkunar skattskyldrar veltu um 239.040 kr. árið 2000, 318.720 kr. árið 2001 og 265.600 kr. árið 2002 (uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október) á þeim grundvelli að rétt væri að útskatta notkun smááhalda í byggingarstarfsemi kæranda í stað þess að fella niður innskatt, sbr. athugasemdir umboðsmanns kæranda í bréfi frá 15. febrúar 2006. Þá væri fyrirhugað að bæta álagi við hækkun virðisaukaskatts. Ekki voru gerðar athugasemdir af hálfu kæranda vegna þessa bréfs skattstjóra.

Með kæruúrskurði, dags. 15. ágúst 2006, tók skattstjóri til meðferðar kæru umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 2006, og vísaði í því sambandi til 25., 26. og 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Með úrskurðinum féll skattstjóri alfarið frá öllum áður tilkynntum breytingum á virðisaukaskatti og opinberum gjöldum kæranda vegna rekstrarársins 1999 án þess þó að neitt væri um það fjallað í texta úrskurðarins. Samkvæmt úrskurði skattstjóra hækkaði skattskyld velta kæranda vegna notkunar áhalda, tækja og vinnuskúrs við byggingarstarfsemi félagsins um samtals 293.088 kr. rekstrarárið 2000, um 372.768 kr. rekstrarárið 2001 og um 372.768 kr. rekstrarárið 2003. Þá kom fram að innskattur væri lækkaður uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 um 14.319 kr., að hluta vegna innskatts sem tilheyrði öðrum uppgjörstímabilum ársins 2002, en vegna sömu atvika væri innskattur hækkaður uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 um 2.647 kr. og uppgjörstímabilið mars-apríl 2002 um 9.384 kr. Lækkun innskatts kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 vegna aðfanga sem skattstjóri taldi bæði varða skattskylda byggingarstarfsemi kæranda og undanþegna starfsemi (sölu og útleigu fasteigna) var ákveðin 68.435 kr. og af sömu ástæðu lækkaði skattstjóri innskatt um samtals 308.000 kr. vegna allra uppgjörstímabila árið 2000, um 302.266 kr. vegna allra uppgjörstímabila árið 2001 og um 239.596 kr. vegna annarra uppgjörstímabila árið 2002 en tímabilsins júlí-ágúst. Skattstjóri bætti álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, við hækkun virðisaukaskatts kæranda. Þá kom fram í úrskurði skattstjóra að rekstrarkostnaðar kæranda væri hækkaður um 308.000 kr. rekstrarárið 2000, 302.266 kr. rekstrarárið 2001 og 239.596 kr. rekstrarárið 2002 vegna gjaldfærslu ófrádráttarbærs virðisaukaskatts og að áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 væru endurákvörðuð í samræmi við það.

Samkvæmt yfirliti í fylgiblaði með úrskurði skattstjóra (fylgiblað nr. 1) ákvarðaði skattstjóri hlutfall innskattsfrádráttar vegna blandaðrar starfsemi með 5,78% rekstrarárið 2000, 8,16% rekstrarárið 2001 og 26,43% rekstrarárið 2002, þannig að ófrádráttarbær virðisaukaskattur væri 94,22% fyrsta árið, 91,84% annað árið og 73,57% þriðja árið af aðföngum til blandaðra nota. Var þá reiknað með því að undanþegin velta vegna seldra íbúða og útleigu fasteigna hefði numið 100.840.915 kr. fyrsta árið, 119.189.734 kr. annað árið og 85.433.122 kr. þriðja árið en skattskyld velta vegna notkunar tækja og vinnu manna við byggingarstarfsemi kæranda numið 6.184.277 kr. fyrsta árið, 10.588.969 kr. annað árið og 30.684.541 kr. þriðja árið og að heildarvelta kæranda hefði verið samtala greindra fjárhæða hvert ár. Fyrrgreindar lækkunarfjárhæðir innskatts, 308.000 kr. rekstrarárið 2000, 302.266 kr. rekstrarárið 2001 og 308.031 kr. rekstrarárið 2002 (239.596 kr. + 68.435 kr.), ákvarðaði skattstjóri sem nam umræddum hlutföllum af virðisaukaskatti að fjárhæð 326.895 kr. fyrsta árið, 329.123 kr. annað árið og 418.692 kr. þriðja árið.

Skattstjóri færði fram sömu rök til stuðnings niðurstöðu sinni um að kæranda bæri aðeins hlutfallslegur frádráttur innskatts vegna blandaðrar starfsemi og áður voru fram komin í boðunarbréfi, dags. 28. janúar 2005, og í tilkynningu, dags. 30. nóvember 2005. Vísaði hann til þess að söluverð íbúða væri tekjur í rekstri kæranda og að þær tekjur væru undanþegnar virðisaukaskatti samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Því yrði að taka tillit til söluverðs íbúða við ákvörðun innskatts kæranda, enda veitti undanþegin starfsemi samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988 ekki rétt til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna. Fyrir lægi að kærandi hefði fengið innskatt vegna kaupa á tækjum sem hefðu verið útsköttuð auk innskatts vegna verktakastarfsemi. Þar með hefði kærandi fengið þann innskatt sem varðaði beint virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Að öðru leyti yrði ekki séð að aðföng kæranda vörðuðu beint virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, sbr. og leiðbeiningar ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi (RSK 11.16), félli virðisaukaskattur af almennum rekstrarkostnaði kæranda undir almennar reglur virðisaukaskattslaga. Því bæri að ákvarða innskatt af skrifstofukostnaði, bókhaldsþjónustu og hliðstæðum útgjöldum samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Að því er varðaði slík útgjöld uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 vísaði skattstjóri til ákveðinna fylgiskjala í bókhaldi kæranda, en vegna annarra uppgjörstímabila vísaði skattstjóri til tiltekinna gjaldaliða samkvæmt hreyfingalistum bókhalds kæranda sem virtust tilheyra blandaðri starfsemi að teknu tilliti til athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 15. apríl 2005, sbr. yfirlit í fylgiblaði með úrskurði skattstjóra. Vegna andmæla kæranda kom fram af hálfu skattstjóra að kostnaður við bókhald o.fl. að fjárhæð 1.050.946 kr. rekstrarárið 2000, 897.298 kr. rekstrarárið 2001 og 1.189.939 kr. rekstrarárið 2002 ásamt kostnaði við seðilgjöld 1.000 kr. rekstrarárið 2001 og 2.800 kr. rekstrarárið 2002 yrði ekki heimfærður upp á þann hluta af byggingarstarfsemi kæranda sem hefði verið útsköttuð eða aðra skattskylda starfsemi félagsins og tilheyrði augljóslega blönduðu starfseminni, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Væri því synjað að taka þennan kostnað út úr skiptingu vegna blandaðra nota. Hið sama ætti við um lögfræðikostnað 221.787 kr. rekstrarárið 2001 vegna vanefnda seljanda byggingarlóðar sem kærandi hefði keypt ásamt byrjunarframkvæmdum. Á rekstrarárinu 2002 félli síðan til sérfræðikostnaður vegna sama máls að fjárhæð 96.944 kr. Að mati skattstjóra teldist þessi kostnaður vegna kaupa á byggingarlóð og byrjunarframkvæmdum varða undanþegna starfsemi félagsins samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og sala íbúðarhúsnæðis hjá byggingaraðila teldist ekki varða skattskylda starfsemi hans.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um skiptihlutfall virðisaukaskatts (innskatts) vegna blandaðrar starfsemi kæranda tók skattstjóri fram að ekki væri fallist á það með umboðsmanninum að við útreikning skiptihlutfalls aðila, sem eingöngu byggði og seldi fasteignir, gæti heildarvelta við útreikning skiptihlutfalls aldrei orðið hærri en söluverð viðkomandi fasteigna. Benti skattstjóri á að notkun fyrirtækja í byggingarstarfsemi á eigin tækjum og áhöldum og vinna starfsmanna teldist til skattskyldrar veltu samkvæmt 11. gr. laga nr. 50/1988. Fram kæmi í 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 að reikna skyldi innskatt í blandaðri starfsemi í sama hlutfalli og skattskyld velta væri af heildarveltu ársins. Reiknuð velta í byggingarstarfsemi væri skilgreind sem skattskyld velta í þessu sambandi og eins væri sala á íbúðarhúsnæði undanþegin velta samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Heildarveltan væri þar með undanþegin velta að viðbættri skattskyldri veltu og breytti engu þótt hluti af veltunni væri reiknuð stærð. Hvergi kæmi fram að heimilt væri að draga einhverja veltu út úr við útreikning á blandaðri starfsemi og enn síður væri kveðið á um að heimilt væri að bæta við skattskylda veltu einhverjum rekstrarkostnaði eins og fjallað væri um í bréfi umboðsmanns kæranda. Þá kom fram af hálfu skattstjóra að útreikningur hans á skiptihlutfalli innskatts væri í samræmi við leiðbeiningar í bréfi ríkisskattstjóra frá 25. mars 1997.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2006, er mótmælt þeim breytingum skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 2000, 2001 og 2002 sem byggðar séu á því að kærandi hafi með höndum blandaða starfsemi í skilningi laga um virðisaukaskatt. Umboðsmaður kæranda tekur fram að ekki sé fallist á að starfsemi kæranda sé blönduð. Verði hins vegar talið að um blandaða starfsemi sé að ræða sé því bæði mótmælt af hálfu kæranda hvaða aðföng skattstjóri telji varða blandaða starfsemi, þ.e. teljist „almennur“ rekstrarkostnaður, og aðferð skattstjóra við að hlutfalla innskatt af þeim aðföngum.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærandi hafi um árabil fyrst og fremst haft með höndum byggingu íbúðarhúsnæðis til sölu. Ljóst sé samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 2. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, að félagið stundi virðisaukaskattsskylda starfsemi og beri að skila virðisaukaskatti (útskatti) af ákveðnum þáttum í starfsemi sinni og fái á móti innskatt af kostnaði sem varði þessa þætti. Af hálfu kæranda sé litið svo á að nær allur rekstrarkostnaður félagsins falli beint til vegna byggingarstarfseminnar, þar með talin vinna við bókhald. Því telji kærandi að allur innskattur vegna rekstrar félagsins sé endurkræfur. Hins vegar vilji skattstjóri hlutfalla innskatt af „almennum“ rekstrarkostnaði þar sem hann telji að félagið sé í blandaðri starfsemi og vísi skattstjóri því til stuðnings til þess að sala fasteigna sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda sé ekki fallist á að með ákvæði 1. mgr. þeirrar lagagreinar sé sala fasteigna „undanþegin“ virðisaukaskatti, sbr. orðalag í 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem hugtakið „blönduð starfsemi“ sé skilgreint, enda hefði alls ekki þurft að taka það fram í lögunum að fasteignir teldust ekki til vara, sbr. athugasemdir við 2. gr. frumvarps til laga um virðisaukaskatt. Telur umboðsmaður kæranda það leiða af þessu „að sala fasteigna fellur hvorki undir að vera undanþegin virðisaukaskatti, né heldur að hún komi til álita í sambandi við veltu er varðar virðisaukaskatt“, svo sem segir í kærunni.

Einnig mótmælir umboðsmaður kæranda aðferð skattstjóra við útreikning frádráttarbærs innskatts, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Skattstjóri leggi saman reiknaða veltu vegna launa og tækjanotkunar og söluandvirði íbúða og fái þannig út reiknigrunn fyrir skiptingu á milli skattskylda og óskattskylda hlutans. Reiknaða veltan hljóti hins vegar að vera innifalin í söluandvirði íbúðanna, svo sem bent hafi verið á við meðferð málsins hjá skattstjóra, auk þess sem rétt væri að tekið yrði tillit til aðkeyptrar vinna verktaka við þennan útreikning. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til útreikninga með kærunni og rökstuðnings sem fram hafi komið um þetta atriði við meðferð málsins hjá skattstjóra, auk þess sem gerð er í þremur liðum grein fyrir leiðréttingum sem gera þurfi á útreikningi skattstjóra.

Jafnframt gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við ályktanir skattstjóra um það hvaða gjaldaliðir í rekstri kæranda teljist vera „almennur“ rekstrarkostnaður. Fyrst og fremst sé ágreiningur um kostnað við bókhald og aðra reikningslega aðstoð, auk lögfræðikostnaðar sem varði beint byggingarkostnað ákveðinnar fasteignar, svo sem rakið hafi verið í bréfi til skattstjóra, dags. 15. apríl 2005. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til fylgiskjals með kærunni þar sem gerð sé grein fyrir þeim liðum sem kærandi telji að megi flokka sem „almennan“ rekstrarkostnað. Alveg sé ljóst að vinna við bókhald kæranda varði byggingarstarfsemina en ekki sölu íbúðanna, fyrir utan færslur vegna kaupsamninga og innborganir vegna þeirra, en þar sé um að ræða svo lítinn hluta bókhaldsins að ekki taki að nefna það.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að ef kærandi myndi stofna dótturfélag sem hefði með höndum sölu íbúða og keypti alla vinnu og tækjanotkun af kæranda fengi kærandi innskatt af öllum rekstrarkostnaði en hjá dótturfélaginu væri enginn „almennur“ rekstrarkostnaður, sbr. útreikninga á fylgiskjölum með kærunni.

Í niðurlagi kærunnar gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir kröfum sínum í málinu. Aðallega sé gerð krafa um að kærandi verði ekki talinn vera í blandaðri starfsemi. Verði ekki fallist á það sé gerð krafa um leiðréttingar á útreikningi skattstjóra á innskattsfrádrætti m.a. með tilliti til þess hvaða aðföng séu talin falla undir „almennan“ rekstrarkostnað. Þá gerir umboðsmaður kröfu um niðurfellingu álags fari svo að aðalkrafa verði ekki tekin til greina. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Umboðsmaður kæranda tekur fram að leiðréttingar á innskatti kæranda geti haft í för með sér bakfærslur á þeim leiðréttingum sem skattstjóri hafi gert á rekstrargjöldum kæranda og haft hafi áhrif á tekjuskattsstofn félagsins.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 2006, lagði umboðsmaður kæranda fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. reikninga og vinnuskýrslu að fjárhæð samtals 604.400 kr. auk virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 2. mars 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, getur aðili sem hefur með höndum blandaða starfsemi talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur á kaup hans á vörum og þjónustu samkvæmt 4. og 5. gr. sömu reglugerðar. Er blönduð starfsemi skilgreind svo, samkvæmt ákvæðinu, að um sé að ræða „starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988“.

Kærandi er samkvæmt upplýsingum úr grunnskrá virðisaukaskatts skráð með atvinnugreinanúmerið 45200 það er „Húsbyggingar og önnur mannvirkjagerð“. Fram kemur í gögnum málsins að starfsemi kæranda sé að byggja íbúðir til að selja ýmist fyrir eigin kostnað eða fyrir aðra. Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra teljast þeir byggingaraðilar sem byggja á eigin kostnað til leigu eða sölu vera í blandaðri starfsemi, það er þeir hafa bæði með höndum skattskylda starfsemi (byggingarstarfsemi) og starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti (sala fasteigna). Fer því um heimild þeirra til innsköttunar virðisaukaskatts af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt er til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfseminni sem og skattfrjáls þáttar, eftir ákvæði 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Samkvæmt ákvæðinu er aðila sem stundar blandaða starfsemi heimilt að telja til innskatts í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu hvers reikningsárs er af heildarveltu ársins. Heildarvelta ársins telst samanlögð velta vegna óskattskyldrar sölu og skattskyldrar sölu sbr. bréf ríkisskattstjóra nr. 791/1997 og 948/2000.

Eins og fram kemur í bréfi ríkisskattstjóra nr. 948/2000 sem birt er á upplýsingavef embættisins hafa aðilar í blandaðri starfsemi einungis hlutfallslegan frádráttarrétt af þeim kostnaði sem stofnað er til bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og þess þáttar sem er undanþeginn skattskyldu. Hjá byggingaraðilum sem byggja á eigin kostnað til sölu eða leigu er hlutfallslegur frádráttur á meðal annars eftirfarandi kostnaði: símakostnaði, endurskoðun, reikningslegri aðstoð, skrifstofukostnaði og húsnæðiskostnaði.

Umboðsmaður kæranda fer í kæru sinni fram á leiðréttingar á úrskurði skattstjóra varðandi þrjú atriði. Ríkisskattstjóra þykir mega fallast á leiðréttingar nr. 1 og 3 á bls. 2 í kæru en ekki þykir ástæða til að fallast á leiðréttingu nr. 2 þar sem skv. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. telja virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjár­munum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum.

Rétt þykir að taka fram að í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, segir, líkt og kærandi hefur tekið fram, að: „Samkvæmt almennum skilgreiningum teljast fasteignir ekki til vara. Þó þykir öruggara að taka þetta sérstaklega fram í frumvarpstexta.“ Í framhaldi af því segir: „Undanþágan um fasteignir er í samræmi við undanþágu í gildandi söluskattslögum.“ Í lögum nr. 10/1960 um söluskatt, með síðari breytingum er í 6. gr. fjallað um undanþágur en þar segir: „Undanþegin söluskatti er sala eftirtalinna vara og verðmæta:“ og er þar í 12. tl. nefndar fasteignir.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. mars 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið hefur kærandi með höndum byggingu íbúðarhúsnæðis til sölu eða leigu og lýtur ágreiningsefni máls þessa að meðferð innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 vegna þeirrar starfsemi. Hinar kærðu breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda umrædd ár fólust í því að skattstjóri lækkaði tilfærðan innskatt kæranda vegna ákveðinna aðfanga um tilgreint hlutfall ár hvert á þeirri forsendu að kærandi hefði með höndum blandaða starfsemi í skilningi 3.-5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þ.e. annars vegar virðisaukaskattsskylda byggingarstarfsemi og hins vegar sölu fasteigna sem væri undanþegin virðisaukaskatti. Lækkum innskatts af þessum sökum nam 308.000 kr. rekstrarárið 2000, 302.266 kr. rekstrarárið 2001 og 308.031 kr. rekstrarárið 2002. Auk lækkunar innskatts kæranda á þessum grundvelli gerði skattstjóri tilteknar breytingar á innskatti kæranda árið 2002 sem leiddi til lækkunar innskatts það ár um 2.288 kr. svo og hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda árin 2000, 2001 og 2002 vegna notkunar áhalda, tækja og vinnuskúrs við byggingarstarfsemina. Þessar síðastgreindu breytingar skattstjóra eru ekki kæruefni í málinu. Endurákvörðun skattstjóra tók upphaflega einnig til virðisaukaskatts kæranda árið 1999, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 30. nóvember 2005, en með hinum kærða úrskurði, dags. 15. ágúst 2006, hefur skattstjóri fallið frá þeim þætti endurákvörðunarinnar án þess þó að vikið sé að því í úrskurðinum.

Ástæða er til að taka fram að vegna mismunandi málsmeðferðarreglna, annars vegar varðandi ákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem er kæranleg til skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 29. sömu laga, og hins vegar um endurákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt 26. gr. laganna, sem er kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. lokamálslið 4. mgr. 26. gr., nema við þær aðstæður sem greinir í 2. mgr. 29. gr. laganna, hefði verið rétt að skattstjóri tæki ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 sérstaklega til afgreiðslu í stað þess að blanda þeirri skattákvörðun saman við endurákvörðun virðisaukaskatts m.a. vegna eldri ára og endurákvörðun opinberra gjalda, enda var ekki uppfyllt skilyrði í niðurlagi 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verður þó talið að þessi meðferð skattstjóra hafi verið til þess fallin að valda kæranda réttarspjöllum, enda varð meðferðin ítarlegri en leiddi af lögum. Verður ekki frekar um þetta fjallað.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Gildandi reglur um þessi atriði er að finna í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett er með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Vegna aðila með blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988., er megininntak þessara reglna, sbr. 3.–5. gr. reglugerðarinnar, að aðila er heimilt að færa að fullu sem innskatt þann virðisaukaskatt sem eingöngu er vegna virðisaukaskattsskyldu starfseminnar, enginn innskattsfrádráttur er heimill vegna kostnaðar sem er eingöngu vegna undanþegnu starfseminnar, en virðisaukaskatt af kostnaði sem er vegna beggja þátta starfseminnar má færa til innskatts í sama hlutfalli og virðisaukaskattsskyld sala er af heildarveltu. Sérreglur eru um ýmis innkaup í 7.–9. gr. Í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar kemur fram að séu innkaup skattaðila bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varða rekstur hans megi telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Skal skattstjóri taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hefur við tekjuskattsálagningu þegar hann leggur mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds reksturs og einkanota, sbr. 2. mgr. sömu greinar.

Rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 hafði kærandi með höndum byggingu íbúðarhúsnæðis í því skyni að selja það eða leigja. Af heildarrekstrartekjum félagsins árið 2000 að fjárhæð 100.840.915 kr., árið 2001 að fjárhæð 119.270.943 kr. og árið 2002 að fjárhæð 85.433.122 kr. nam söluverð íbúða 100.500.313 kr. fyrsta árið, 118.557.804 kr. annað árið og 84.660.620 kr. þriðja árið en að öðru leyti var um að ræða húsaleigutekjur öll árin og tilfærða sölu smááhalda 81.209 kr. rekstrarárið 2001. Meðal gjaldaliða í rekstrinum var kostnaðarverð seldra íbúða að fjárhæð 73.315.350 kr. rekstrarárið 2000, 101.781.359 kr. rekstrarárið 2002 og 57.467.616 kr. rekstrarárið 2002 og kom fram í sundurliðunum að þar var m.a. reiknað með 40% virðisaukaskatti af vinnu manna við byggingarframkvæmdir. Samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti hafði kærandi ekki með höndum neina sölu á byggingarþjónustu til annarra aðila umrædd ár. Um skyldu kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti fór samkvæmt þessu eftir ákvæðum 2. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 með áorðnum breytingum m.a. samkvæmt 2. gr. laga nr. 55/1997, en samkvæmt greindu ákvæði, svo sem það hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, skulu aðilar sem stunda byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð á eigin kostnað, þar með talið viðhald og endurbætur, greiða virðisaukaskatt af eigin vinnu, vinnu starfsmanna og efnis- og tækjanotkun, hvort sem byggt er til sölu, leigu eða eigin nota. Á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hefur verið sett reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðarinnar tekur hún til hvers konar byggingarstarfsemi sem stunduð er á eigin kostnað byggingaraðila og ber byggingaraðilum að greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni eftir því sem nánar er kveðið á um í reglugerðinni. Samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda og að gerðum breytingum með hinum kærða úrskurði nam skattskyld velta kæranda, sem reiknuð var á þeim grundvelli sem að framan greinir, samtals 6.184.277 kr. rekstrarárið 2000, 10.670.178 kr. rekstrarárið 2001 og 30.684.541 kr. rekstrarárið 2002. Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að fjárhæð vegna síðasta ársins sé offærð um 53.120 kr. og fellst ríkisskattstjóri á það í kröfugerð sinni, dags. 2. mars 2007. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins verður því reiknað með skattskyldri veltu 30.631.421 kr. rekstrarárið 2002. Að öðru leyti hefur ekki verið gerður ágreiningur um þessar fjárhæðir skattskyldrar veltu kæranda.

Í 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989 er kveðið á um innskattsfrádrátt í rekstri aðila sem byggir fasteign til leigu eða sölu. Þar segir í 1. mgr. 3. gr. að byggingaraðila sé heimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem greiddur sé af efni sem hann og starfsmenn hans noti, svo og orku, leigu og rekstri tækja án stjórnanda og innkaupsverði og rekstri eigin tækja. Þá er svohljóðandi ákvæði í 2. mgr. 3. gr.: „Til innskatts telst hvorki sá virðisaukaskattur sem aðili greiðir við kaup á þjónustu verktaka við byggingarframkvæmdir né virðisaukaskattur af efni sem ekki sætir neins konar aðvinnslu af hálfu byggingaraðila sjálfs eða starfsmanna hans. Sama gildir um aðrar vörur og skattskylda þjónustu sem aðili kaupir vegna starfsemi sinnar.“ Þrátt fyrir orðalag síðari málsliðarins hefur verið byggt á því í skattframkvæmd að byggingaraðilar sem hér um ræðir hafi ekki aðeins heimild til frádráttar innskatts af kaupum aðfanga sem varða eingöngu vöru eða þjónustu sem þeim ber að reikna af útskatt samkvæmt ákvæðum 2. og 4. gr. reglugerðarinnar, sbr. ákvæði þar um í 1. mgr. 3. gr., heldur taki frádráttarheimildin einnig til virðisaukaskatts af aðföngum vegna skrifstofuhalds, húsnæðiskostnaðar og hliðstæðra gjaldaliða sem bæði varða byggingarstarfsemi þessara aðila og þá þætti í starfsemi þeirra sem undanþegnir eru virðisaukaskatti, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 1997 (tilv. 791/97) sem skattstjóri hefur vísað til, en í því tilviki skuli innskattur ákvarðaður samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Út af fyrir sig hefur umboðsmaður kæranda ekki gert athugasemdir við það að fara beri eftir greindu reglugerðarákvæði við ákvörðun innskatts kæranda að því gefnu að um blandaða starfsemi sé að ræða.

Aðalkrafa kæranda um að hinum kærðu breytingum skattstjóra verði hnekkt með öllu er studd því að kærandi hafi ekki haft með höndum blandaða starfsemi í skilningi II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, á þeim árum sem málið varðar, enda teljist sala fasteigna ekki undanþegin skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. skilgreiningu á blandaðri starfsemi í 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þessu til stuðnings bendir umboðsmaður kæranda á að þótt tekið sé fram í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 að fasteignir teljist ekki „vara“ í skilningi virðisaukaskattslaga sé ekki þar með sagt að sala fasteigna hefði verið talin skattskyld vörusala án þess ákvæðis og vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi til athugasemda við 2. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 50/1988. Sé því ekki um það að ræða að sala fasteignar sé „undanþegin“ virðisaukaskatti. Hvað sem líður þessum rökstuðningi umboðsmanns kæranda liggur fyrir að skattskyldusvið virðisaukaskattslaga tekur ekki til fasteigna, sbr. ákvæði 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og því teljast rekstrartekjur kæranda af sölu íbúðarhúsnæðis, sem félagið byggði í því skyni að selja eða leigja, ekki til virðisaukaskattsskyldrar veltu. Þar sem viðskipti kæranda með fasteignir voru ekki skattskyld samkvæmt virðisaukaskattslögum er ekki heldur til að dreifa heimild til frádráttar virðisaukaskatts af aðföngum kæranda vegna greindrar sölu félagsins, sbr. 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Hið sama gildir um útleigu kæranda á fasteignum rekstrarárin 2000, 2001 og 2002, sbr. ákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Breytir engu í þessum efnum þótt í því tilviki sé kveðið á um undanþágu frá almennri reglu um skattskyldu þjónustu en í hinu fyrrnefnda orðuð skilgreining á vöruhugtaki laganna, enda aðeins um að ræða mismunandi lagatæknilegar aðferðir til að undanþiggja tiltekin viðskipti virðisaukaskattsskyldu. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki með höndum starfsemi sem undanþegin sé virðisaukaskatti.

Víkur þá að varakröfu kæranda um hækkun innskatts frá því sem skattstjóri ákvarðaði samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 en þessi krafa kæranda lýtur bæði að því hlutfalli innskattsfrádráttar sem skattstjóri reiknaði samkvæmt greindu ákvæði og því hvaða aðföng teljist hafa verið til blandaðra nota í rekstri kæranda.

Eins og fyrr segir er óumdeilt að skattskyld velta kæranda hafi numið 6.184.277 kr. rekstrarárið 2000, 10.588.969 kr. rekstrarárið 2001 og 30.631.421 kr. rekstrarárið 2002 og er þá litið fram hjá sölu rekstrarfjármuna fyrir 81.209 kr. rekstrarárið 2001. Á þessum fjárhæðum byggði skattstjóri við ákvörðun frádráttarhlutfalls innskatts, sbr. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þó með 53.120 kr. hærri fjárhæð rekstrarárið 2002, en heildarveltu samkvæmt ákvæðinu ákvarðaði skattstjóri sem samtölu skattskyldrar veltu kæranda og tekna félagsins af sölu og útleigu fasteigna greind ár. Eins og umboðsmaður kæranda hefur bent á leiddi þetta til þess að heildarvelta í útreikningi skattstjóra ákvarðaðist hærri en heildarrekstrartekjur kæranda umrædd ár. Skattstjóri færði þau rök fyrir aðferð sinni að reiknuð velta í byggingarstarfsemi væri skilgreind sem skattskyld velta í skilningi 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og eins væri sala á íbúðarhúsnæði undanþegin velta samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Heildarveltan væri þar með undanþegin velta að viðbættri skattskyldri veltu og breytti engu þótt hluti af veltunni væri reiknuð stærð, enda kæmi hvergi fram að heimilt væri að draga einhverja veltu út úr við útreikning á blandaðri starfsemi.

Við þessar forsendur skattstjóra verður að gera þá athugasemd að þótt heildarvelta aðila með blandaða starfsemi sé að jafnaði samanlögð sala þeirra á skattskyldri vöru og þjónustu annars vegar og sala sem er undanþegin virðisaukaskatti hins vegar gegnir yfirleitt öðru máli þegar um er að ræða aðila sem skattskyldir eru á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, enda er í því falli um að ræða skattlagningu innri starfsemi viðkomandi aðila en ekki skattlagningu vegna afhendingar vöru eða þjónustu til annarra aðila. Þegar ekki er til að dreifa skattskyldri sölu til annarra aðila, svo sem í tilviki kæranda, nemur heildarvelta þeirra aðila sem sæta skattlagningu samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 því eingöngu fjárhæð endurgjalds vegna viðskipta sem út af fyrir sig eru undanþegin virðisaukaskatti. Verður ákvæði 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 ekki skilið þannig að við þessar aðstæður beri að skilja hugtakið „heildarvelta ársins“ þannig að vísað sé til samanlagðrar fjárhæðar sölutekna og reiknaðrar skattskyldrar veltu vegna eigin þjónustu eða innri starfsemi. Þykir orðalag ákvæðisins raunar standa gegn slíkri túlkun. Samkvæmt þessu er fallist á það með umboðsmanni kæranda að við útreikning hlutfalls samkvæmt umræddu reglugerðarákvæði verði reiknað með heildarveltu árið 2000 að fjárhæð 100.840.915 kr., árið 2001 að fjárhæð 119.189.734 kr. og árið 2002 að fjárhæð 85.433.122 kr. og er þá litið fram hjá seldum rekstrarfjármunum árið 2001. Reiknuð skattskyld velta kæranda nam sem fyrr segir 6.184.277 kr. rekstrarárið 2000, 10.588.969 kr. rekstrarárið 2001 og 30.631.421 kr. rekstrarárið 2002. Í samræmi við þetta og þar sem ekki er fallist á kröfu umboðsmanns kæranda um að taka tillit til virðisaukaskatts af aðkeyptri vinnu verktaka við byggingarframkvæmdir kæranda, sem á sér enga stoð í ákvæðum 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, reiknast hlutfall skattskyldrar veltu af heildarveltu 6,13% rekstrarárið 2000, 8,88% rekstrarárið 2001 og 35,85% rekstrarárið 2002.

Af hálfu kæranda er jafnframt mótmælt forsendu skattstjóra um fjárhæð útgjalda sem varði bæði virðisaukaskattsskyldan og undanþeginn þátt í rekstri kæranda og heldur kærandi því fram að tilteknir liðir, sem skattstjóri reiknaði með í þessu sambandi, séu að öllu leyti aðföng vegna skattskyldrar byggingarstarfsemi. Samkvæmt úrskurði skattstjóra var byggt á því að sameiginleg aðföng hefðu verið að fjárhæð 1.334.264 kr. rekstrarárið 2000, 1.343.358 kr. rekstrarárið 2001 og 1.708.947 kr. rekstrarárið 2002 (síðasta árið 379.678 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst og 1.329.269 kr. vegna annarra tímabila). Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu er fallist á að leiðrétta beri greinda fjárhæð rekstrarárið 2000 um 100.000 kr. til lækkunar þannig að hún verði 1.234.264 kr., sbr. leiðréttingarkröfu í kæru til yfirskattanefndar. Að teknu tilliti til þeirrar leiðréttinga nemur virðisaukaskattur af umræddum aðföngum 302.395 kr. árið 2000, 329.123 kr. árið 2001 og 418.692 kr. árið 2002. Þessi liður varakröfu kæranda varðar aðkeypta þjónustu við bókhald og aðra reikningslega aðstoð að fjárhæð 935.946 kr. rekstrarárið 2000, 897.298 kr. rekstrarárið 2001 og 1.202.839 kr. rekstrarárið 2002 (1.189.939 kr. + 12.900 kr.) svo og lögfræðikostnað rekstrarárið 2001 að fjárhæð 221.787 kr. og sérfræðikostnað rekstrarárið 2002 að fjárhæð 96.944 kr., en ekki gerðar athugasemdir varðandi útgjöld að fjárhæð 298.318 kr. árið 2000, 224.273 kr. árið 2001 og 409.164 kr. árið 2002, sbr. m.a. fylgiblað með kæru til yfirskattanefndar þar sem þessar fjárhæðir eru leiddar fram.

Af hálfu kæranda hefur komið fram varðandi lögfræðikostnað árið 2001 og sérfræðikostnað árið 2002 að um hafi verið að ræða útgjöld vegna ágreinings við seljanda byggingarlóðar sem kærandi keypti ásamt byrjunarframkvæmdum á lóðinni. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að þessi útgjöld varði eingöngu þá liði sem reikna bar af útskatt í samræmi við ákvæði 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. og 4. gr. reglugerðar nr. 576/1989, og tekur reglan í 1. mgr. 3. gr. greindrar reglugerðar, sbr. einnig ákvæði 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993, því ekki til innskatts af umræddum útgjöldum. Tekið skal fram að kostnaður sem hér um ræðir var ekki færður sem kostnaðarverð seldra íbúða í reikningsskilum kæranda fyrir umrædd ár. Þá verður með sama hætti ekki fallist á að kostnaður við bókhald og reikningsskil tilheyri eingöngu virðisaukaskattsskyldum þætti í rekstri kæranda. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað um þetta kæruatriði.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður lækkun innskatts kæranda vega sameiginlegra aðfanga 283.850 kr. árið 2000, 299.883 kr. árið 2001 og 268.573 kr. árið 2002 og hækkar því um 24.150 kr. fyrsta árið, um 2.383 kr. annað árið og um 39.458 kr. þriðja árið frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Að öðru leyti er kröfu kæranda um hækkun innskatts hafnað. Það leiðir af þessari niðurstöðu að frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 lækkar samsvarandi. Að því er varðar síðasta árið er þess þó að geta að skattstjóra láðist að taka tillit til lækkunar innskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2002 við breytingu sína á rekstrarkostnaði kæranda og er það leiðrétt með úrskurði þessum. Því hækkar rekstrarkostnaður rekstrarárið 2002 um 28.977 kr. (68.435 kr. – 39.458 kr.).

Að virtum málsatvikum þykir mega fallast á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, að því leyti sem varðar kæruatriði í máli þessu, þ.e. ákvörðun innskatts með tilliti til blandaðrar starfsemi. Að öðru leyti þykir ekki tilefni til niðurfellingar álags á hækkun virðisaukaskatts.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að kostnaður kæranda vegna málsins nemi samtals 604.400 kr. auk virðisaukaskatts, sbr. bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 2005, og meðfylgjandi afrit reikninga. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá bæði litið til þess að allar málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattstjóra, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 15. apríl 2005, og að hluti breytinga skattstjóra sætti ekki kæru til yfirskattanefndar. Sem fyrr segir hafa kröfur kæranda aðeins náð fram að ganga að hluta og er þar um óverulegar fjárhæðir að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur kæranda hækkar um 1.072 kr. rekstrarárið 2000, um 2.386 kr. rekstrarárið 2001 og um 39.619 kr. rekstrarárið 2002 og frádráttarbær rekstrarkostnaður lækkar um sömu fjárhæðir gjaldárin 2001 og 2002 en 2003. Álag á hækkun virðisaukaskatts fellur niður að því leyti sem varðar lækkun innskatts með tilliti til blandaðrar starfsemi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.