Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í reit 73 í skattframtali sínu árið 2002 tilgreindi kærandi skattfrjálsa greiðslu að fjárhæð 10.477.500 kr. Kom fram að um væri að ræða „Non Pecuniary miskabætur skv. termination agreement við X“, eins og þar sagði. Færði kærandi sömu fjárhæð til eignar sem kröfu á hendur X ehf. í lið 3.5 í skattframtalinu. Þá kom eftirfarandi fram í athugasemdadálki í framtalinu:

„Fékk kr. 10.477.500 skv. non pecuniary miskabætur skv. termination agreement við X á Íslandi vegna óvæntrar og ólögmætrar uppsagnar, sbr. 28. gr. l. nr. 75/1981. Þessar bætur voru ógr. um áramót sbr. tl. 3.5. Laun voru gerð upp sérstaklega vegna uppsagnarfrests, sbr. lið 2.1 í framtali.“

Í kjölfar bréfaskipta skattstjóra við X ehf., sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 29. ágúst 2005, og svarbréf félagsins ásamt gögnum, dags. 7. september 2005, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 25. október 2007, þar sem skattstjóri skoraði á kæranda að láta í té gögn og skýringar vegna skattframtals árið 2002, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfi skattstjóra kom fram að skattstjóri hefði undir höndum starfslokasamning milli kæranda annars vegar og X ehf. hins vegar, dags. 28. febrúar 2001, vegna starfsloka kæranda hjá félaginu. Óskaði skattstjóri eftir rökstuðningi kæranda fyrir því að bótagreiðsla frá félaginu að fjárhæð 10.477.500 kr. sem kærandi hefði fengið á árinu 2001 teldist skattfrjálsar tekjur samkvæmt 2. mgr. (sic) 28. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í svarbréfi kæranda, dags. 7. nóvember 2007, var vísað til upplýsinga í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2002 þar sem allt kæmi fram sem máli skipti. Kvaðst kærandi engu hafa við þær upplýsingar að bæta.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu hinnar umdeildu greiðslu frá X ehf. 10.477.500 kr. með launatekjum í skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða 2. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að í hinu síðarnefnda ákvæði kæmi m.a. fram að eignaauki vegna greiðslu miskabóta teldist ekki til skattskyldra tekna, enda væru bætur ákveðnar í einu lagi til greiðslu. Benti skattstjóri á að miskabætur væru bætur fyrir ófjárhagslegt tjón sem ekki væri unnt að meta til fjár eftir almennum hlutlægum mælikvarða og tók fram að um miskabætur væri einkum fjallað í 26. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993, með áorðnum breytingum. Við úrlausn þess, hvort greiðsla samkvæmt samkomulagi gæti talist til miskabóta í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 að einhverju eða öllu leyti, yrði ávallt að virða sjálfstætt hvers eðlis greiðsla væri, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 307/1991. Þá vísaði skattstjóri til dómsúrlausna þar sem fjallað væri um skaðabótaskyldu vegna ólögmætra uppsagna úr starfi og tók fram að í níu tilvikum af ellefu hefði kröfu um miskabætur verið hafnað. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir tilgreindum dómsúrlausnum og tók fram að ljóst væri af dómaframkvæmd í þessum efnum að lagaskilyrði miskabóta væru trauðla fyrir hendi nema í þeim tilvikum þegar með uppsögn hefði verið brotið á starfsmanni með svo alvarlegum hætti að vegið væri að mannorði hans og heiðri og „persóna hans svert“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Af gögnum málsins yrði ekki ráðið að uppsögn kæranda hjá X ehf. hefði verið með þeim hætti að vegið hefði verið að mannorði kæranda. Með hliðsjón af því og fyrrgreindri dómaframkvæmd yrði ekki talið að umrædd bótagreiðsla X ehf. til kæranda uppfyllti skilyrði 26. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993, þ.e. ekki yrði talið að um væri að ræða ólögmæta meingerð gegn frelsi, friði, æru eða persónu kæranda. Því til stuðnings mætti nefna að í XIV. kafla starfslokasamnings aðila kæmi fram að hvorugur aðila mætti aðhafast neitt sem gæti svert eða sært mannorð hvors annars. Þá tók skattstjóri fram að 10.477.500 kr. væri „alltof há fjárhæð og úr samræmi við dómvenju“ til að það gæti talist trúverðugt að ætlunin hefði verið sú að bæta kæranda ófjárhagslegt tjón. Í ljósi allra málavaxta yrði að telja rétt að líta svo á að samkomulag kæranda og X ehf. fæli í sér greiðslu efndabóta vegna riftunar ráðningarsamnings. Yrði því að ætla að í raun væri um að ræða bætur fyrir fjárhagslegt tjón „sem klæddar hafi verið í búning bóta vegna ófjárhagslegs tjóns“ til þess að ekki kæmi til skattlagningar bótanna. Af þessum sökum væri fyrirhugað að færa kæranda umrædda greiðslu 10.477.500 kr. til tekna sem skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í skattframtali árið 2002 og fella niður tekjufærslu teknanna í reit 73 í framtalinu. Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu 25% álags vegna þeirrar hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofni sem breytingin hefði í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 2007, mótmælti kærandi boðuðum breytingum skattstjóra. Í bréfinu benti kærandi á að hann væri búsettur í Reykjavík og af þeim sökum væri honum ekki ljóst af hvaða ástæðum skattstjóri Reykjanesumdæmis hefði mál kæranda á sinni könnu og hygðist breyta fyrri álagningu. Skoraði kærandi á skattstjóra að láta honum í té öll gögn málsins þannig að kæranda væri unnt að grafast fyrir um á hvaða grundvelli fyrirhuguð endurákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi væri byggð.

Með bréfi til kæranda, dags. 30. nóvember 2007, lét skattstjóri kæranda í té afrit af gögnum málsins, þar á meðal bréfaskiptum skattstjóra og X ehf. vegna málsins, bréfi skattstjórans í Reykjanesumdæmi til ríkisskattstjóra, dags. 3. ágúst 2006, þar sem skattstjóri fór fram á að veitt yrði heimild til að víkja frá ákvæðum 1. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 um framtals- og skattlagningarstað í tilviki kæranda með vísan til heimildar ríkisskattstjóra í 5. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 10. gr. laga nr. 143/2003, og svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. ágúst 2006, þar sem skattstjóra Reykjanesumdæmis var veitt heimild til að „fara með skattlagningarvald gagnvart nefndum aðila vegna gjaldáranna 2002 og 2003“, eins og þar stóð, með vísan til d-liðar 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003.

Í kjölfar frekari bréfaskrifta, sbr. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 5. desember 2007, þar sem kærandi gerði athugasemdir við skamman frest sem hann hefði til að koma á framfæri athugasemdum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra, sendi kærandi skattstjóra bréf, dags. 15. desember 2007, þar sem hann mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra. Í bréfinu kvaðst kærandi telja að frestur skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til endurákvörðunar opinberra gjalda væri liðinn þar sem fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu greiðslu til kæranda frá X ehf. hefðu legið fyrir í skattframtali kæranda árið 2002. Þá ítrekaði kærandi að lögheimili hans á greindum tíma hefði verið í umdæmi skattstjórans í Reykjavík. Kvaðst kærandi telja að lögum nr. 90/2003, þar sem ríkisskattstjóra væri veitt heimild til að víkja frá reglum um skattlagningarstað, yrði ekki beitt með afturvirkum hætti, en heimild þessi hefði ekki verið í gildi á þeim tíma sem um ræðir. Boðuð endurákvörðun skattstjórans í Reykjanesumæmi væri því ólögmæt og ómarktæk. Þá gerði kærandi athugasemd við að skattstjóri vísaði til laga nr. 90/2003 í bréfi sínu þar sem þau lög hefðu ekki verið í gildi við álagningu á árinu 2002. Sú tilvísun væri því villandi og afvegaleiðandi. Ennfremur bæri til þess að líta að skattstjóri hefði haft málið til meðferðar í vel á annað ár án þess að kæranda væri kunnugt um það. Vanræksla skattstjóra á að tilkynna kæranda um að mál hans væri til meðferðar kynni að varða við lög nr. 77/2000, um persónuvernd, og ákvæði 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þess væri því vænst að skattstjóri léti af fyrirhugaðri endurákvörðun sinni í málinu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2007, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, færði kæranda til tekna í skattframtali árið 2002 greiðslu að fjárhæð 10.477.500 kr. frá X ehf. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2002 í samræmi við það. Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri rök og sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi hans og vék að svo búnu að athugasemdum kæranda í bréfi hans, dags. 15. desember 2007. Kvaðst skattstjóri telja að sex ára frestur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 gilti um endurákvörðun skattstjóra en ekki tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar þar sem starfslokasamningur milli kæranda og X ehf. frá 28. febrúar 2001 hefði ekki borist skattstjóra fyrr en með bréfi einkahlutafélagsins hinn 7. september 2005. Vegna athugasemda kæranda sem lutu að skattlagningarstað og meintri valdþurrð skattstjórans í Reykjanesumdæmi tók skattstjóri fram að einungis væri um „lagatæknilegt atriði“ að ræða, þ.e. formreglu en ekki efnisreglu. Umrædd heimild til færslu skattlagningarvalds milli skattumdæma í 89. gr. laga nr. 90/2003 gæti ekki talist íþyngjandi fyrir skattaðila, enda hefði engin áhrif fyrir skattaðila hvar skattframtal sætti afgreiðslu. Niðurstaða málsins hefði orðið sú sama hvort sem skattstjórinn í Reykjavík ellegar skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hefði haft málið til meðferðar. Skattstjóra Reykjanesumdæmis væri því meðferð málsins heimil á grundvelli heimildar sem fengist hefði með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. ágúst 2006. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að lagatilvísanir skattstjóra væru villandi og afvegaleiðandi, enda hefði verið vakin athygli á því í boðunarbréfi skattstjóra að lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefðu verið endurútgefin sem lög nr. 90/2003, um sama efni. Fallast mætti á með kæranda að rétt hefði verið að tilkynna honum fyrr um færslu skattlagningarvalds milli skattumdæma, en slík tilkynning hefði þó verið gerð um leið og skattstjóri hóf málarekstur gagnvart kæranda með bréfi, dags. 25. október 2007. Ekki væri því ástæða til að falla frá fyrirhugaðri endurákvörðun af þeim sökum. Kærandi hefði haft 16 daga frest til að svara boðunarbréfi skattstjóra frá 14. nóvember 2007 og þau gögn, sem skattstjóri hefði sent kæranda með bréfi, dags. 30. nóvember 2007, væru ekki þess eðlis að ástæða hefði verið til að veita kæranda frekari frest, enda væri einungis um að ræða bréf sem annað hvort hefðu ekki neina efnislega þýðingu í málinu, svo sem bréf ríkisskattstjóra frá 11. ágúst 2006 um breyttan skattlagningarstað, eða hefðu þegar verið kynnt kæranda, svo sem starfslokasamningur hans við X ehf. Með vísan til framanritaðs kæmi hin boðaða endurákvörðun til framkvæmda.

II.

Með kæru, dags. 21. janúar 2008, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 2007, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að 25% álag samkvæmt ákvörðun skattstjóra verði fellt niður og „að fallið verði frá að færa [...] 952.500 kr. sem laun í stað vaxtatekna“, eins og segir í kæru kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar sé byggð á því að frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar skattstjóri hratt endurákvörðun sinni í framkvæmd. Getið hafi verið um hina umdeildu greiðslu miskabóta í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2002 og því hafi fullnægjandi upplýsingar um tekjur þessar legið fyrir í framtalinu. Í framtalinu hafi komið fram að greiðslan byggðist á samningi við X ehf. og skattstjóra hafi verið í lófa lagið að afla samningsins áður en skattframtalið hafi verið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Allur málatilbúnaður skattstjóra sé byggður á ákvæðum starfslokasamningsins og því verði að telja að ríkisskattstjóri hafi í raun verið blekktur til þess að veita heimild til færslu á skattlagningarstað í máli þar sem tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn, enda hafi engar nýjar upplýsingar í málinu komið fram við meðferð skattstjóra.

Þá er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins og tekið fram að stöðluð ákvæði í starfslokasamningi milli kæranda og X ehf. séu engan veginn til marks um að ekki hafi verið vegið að mannorði kæranda með uppsögn hans úr starfi hjá félaginu, sbr. 26. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993. Ljóst sé af starfslokasamningnum að aðilar hans hafi metið það svo að „ærutjón“ kæranda vegna uppsagnar hans úr starfi réttlætti greiðslu miskabóta auk vaxta að fjárhæð samtals 10.477.500 kr. til viðbótar við greiðslu launa í uppsagnarfresti að fjárhæð 2.475.000 kr. sem kærandi hafi talið fram í skattframtali sínu árið 2002. Viðurkennt sé af báðum aðilum starfslokasamningsins að uppsögnin hafi verið ólögmæt auk þess sem umboðsmenn hinna erlendu eigenda fyrirtækisins hafi viðhaft ummæli um kæranda á starfsmannafundi sem hafi verið ærumeiðandi fyrir hann, enda hafi bróðir kæranda hringt í hann eftir fundinn og spurt hvort hann hefði verið rekinn vegna þjófnaðar. Kærandi hafi verið 46 ára gamall þegar honum var sagt upp störfum hjá X ehf. og því litlar líkur á að hann fengi starf við sitt hæfi og hafi sá þáttur ekki síst vegið þungt þegar bætur vegna uppsagnarinnar hafi verið ákveðnar, þ.e. að líklegt væri að kærandi þyrfti að sætta sig við verr launað starf, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. febrúar 2000 í máli nr. 371/1999. Kærandi hafi sótt um fjölda starfa í kjölfarið, m.a. hjá hinu opinbera, en ekki fengið. Vegna þessa ástands hafi kærandi í framhaldi ákveðið að fara í háskólanám og hann lokið námi á árinu 2006, sbr. meðfylgjandi gögn með kærunni. Hefði skattstjóra mátt vera þetta ljóst með athugun á skattframtali kæranda árið 2003, enda hafi heildartekjur kæranda á árinu 2002 einungis numið 279.672 kr. auk þess sem hann hefði verið kominn í skuld við Lánasjóð íslenskra námsmanna. Hafi því skattstjóri brugðist rannsóknarskyldu sinni.

Þá er áréttað í kærunni að kærandi telji að skattstjóranum í Reykjanesumdæmi hafi ekki verið meðferð málsins heimil þar sem heimild til flutnings á skattlagningarstað milli skattumdæma hafi verið tekin upp með lögum nr. 90/2003 sem ekki hafi verið í gildi á þeim tíma þegar gengið hafi verið frá skattframtali kæranda árið 2002. Vegna sjónarmiða skattstjóra í þessu sambandi í hinum kærða úrskurði er bent á í kærunni að ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 mæli fyrir um að skattamálum skuli skipað með lögum og skipti ekki máli í því sambandi hvort um formreglu eða efnisreglu sé að ræða. Þá verði ekki fullyrt að niðurstaða skattstjórans í Reykjavík í máli kæranda hefði orðið hin sama og hjá skattstjóra Reykjanesumdæmis, enda hafi skattstjórinn í Reykjavík ekki gert neinar athugasemdir við skattframtal kæranda árið 2002 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002.

Í kærunni gerir kærandi athugasemdir við þau vinnubrögð skattstjóra að vísa til laga nr. 90/2003 í bréfum sínum, enda hafi umrædd lög ekki verið í gildi við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002. Þá sé um geðþóttaákvörðun skattstjóra að ræða sem miðast hafi við að „beygja og sveigja lög að fyrirframgefnum forsendum“ sem ekki hafi tekið neitt tillit til sjónarmiða kæranda. Sé rannsókn skattstjóra ábótavant og í andstöðu við rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda sé niðurstaða skattstjóra ekki byggð á fyrirliggjandi upplýsingum og lögum. Þá hafi skattstjóri haft mál kæranda til skoðunar í samfellt 15 mánuði án þess að kæranda hafi verið tilkynnt um að mál hans væri til meðferðar. Með þeirri málsmeðferð hafi ákvæði 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og laga nr. 77/2000, um persónuvernd, verið virt að vettugi og því ljóst að skattstjóri hafi ekki gætt meðalhófs. Varakrafa kæranda um niðurfellingu 25% álags sé byggð á því að færð hafi verið rök fyrir því af hálfu kæranda að ekki sé um málamyndagerning að ræða. Í niðurlagi kærunnar óskar kærandi eftir því að meðferð málsins verði hraðað. Kærunni fylgja gögn um háskólanám kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 14. mars 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 20. desember 2007, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2002 greiðslu að fjárhæð 10.477.500 kr. frá X ehf., en greiðslu þessa fékk kærandi á grundvelli starfslokasamnings („Termination Agreement“) við umrætt félag, dags. 28. febrúar 2001. Um skattskyldu greiðslunnar vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og fram er komið gat kærandi um greiðsluna í athugasemdadálki í skattframtali sínu umrætt ár þar sem fram kom að um miskabætur vegna ólögmætrar uppsagnar væri að ræða og að tekjur þessar féllu undir ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, en í því ákvæði er m.a. kveðið á um að eignaauki vegna greiðslu miskabóta teljist ekki til skattskyldra tekna. Þá færði kærandi sömu fjárhæð 10.477.500 kr. til eignar í lið 3.5 í skattframtalinu sem kröfu á hendur X ehf., en greiðslan mun hafa verið innt af hendi á árinu 2002, sbr. lið VI í fyrrgreindum starfslokasamningi sem er meðal gagna málsins.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi og er sú krafa studd ýmsum rökum sem einkum lúta að formhlið málsins og málsmeðferð skattstjóra. Ljóst er þó að krafan er einnig byggð á efnislegum grundvelli þar sem kærandi telur að umrædd greiðsla frá X ehf. sé undanþegin skattskyldu samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981. Til vara er þess krafist í kærunni að 25% álag, sem skattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2002 sem leiddi af tekjufærslu greiðslunnar í skattframtali kæranda umrætt ár, verði fellt niður og að hluti greiðslunnar eða 952.500 kr. verði skattlagður sem vaxtatekjur. Rétt er að taka fram að í kæru kæranda er framsetning kröfugerðar með þeim hætti að um nokkrar sjálfstæðar kröfur sé að ræða, þ.e. aðalkröfu og varakröfur („krafa eitt til vara“, „krafa tvö til vara“, o.s.frv.). Í raun er þó um sömu kröfu að ræða, þ.e. kröfu þess efnis að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt, byggða á mismunandi málsástæðum, og varakröfu þess efnis sem hér að framan greinir, sbr. kröfu „fjögur til vara“ í kærunni.

Rétt þykir að víkja hér fyrst að athugasemdum kæranda sem lúta að því að skattstjóri hafi ranglega vísað til laga nr. 90/2003 varðandi efnisatriði málsins undir meðferð þess, en fram kemur í kæru kæranda að sú tilvísun sé villandi þar sem málið varði álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 vegna tekna á árinu 2001. Af þessu tilefni skal tekið fram að með 17. gr. laga nr. 22/2003, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var kveðið svo á að er lögin hefðu tekið gildi skyldi fella meginmál þeirra inn í lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og að lög nr. 75/1981 skyldu gefin út svo breytt með samfelldri greinatölu og kaflanúmerum og í samfelldri röð töluliða, stafliða og ákvæða til bráðabirgða, sem enn hefðu gildi. Voru lög nr. 75/1981 með áorðnum breytingum í samræmi við þennan áskilnað endurútgefin sem lög nr. 90 frá 7. maí 2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og birt hinn 15. maí 2003. Samkvæmt þessu er ljóst að efnisákvæði laga nr. 75/1981 giltu á því gjaldári, sem til meðferðar er í máli þessu, og var því réttara að skattstjóri vísaði til viðeigandi efnisákvæða þeirra laga. Engar efnisbreytingar urðu hins vegar á þeim ákvæðum sem á reynir í málinu með greindri endurútgáfu laganna með lögum nr. 90/2003. Þá var athygli vakin á því í upphafi boðunarbréfs skattstjóra til kæranda, dags. 14. nóvember 2007, að lög nr. 75/1981 hefðu verið endurútgefin sem lög nr. 90/2003 og birt í A-deild Stjórnartíðinda 15. maí 2003. Samkvæmt þessu verður ekki talið að um slíkan annmarka á rökstuðningi skattstjóra sé að ræða hvað snertir tilvísun til réttarreglna að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar hans. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda að skattstjóranum í Reykjanesumdæmi hafi ekki vegna valdþurrðar verið meðferð málsins heimil þar sem skattlagningarstaður kæranda sé í umdæmi skattstjórans í Reykjavík, enda eigi kærandi lögheimili í Reykjavík, sbr. 1. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. mgr. 90. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögbundna umdæmisskiptingu í 84. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 85. gr. laga nr. 75/1981. Telur kærandi að valdþurrð skattstjórans í Reykjanesumdæmi leiði til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að með 10. gr. laga nr. 143, 20. desember 2003, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar tilteknar breytingar á ákvæðum 89. gr. laga nr. 90/2003 um framtals- og skattlagningarstað. Í 5. mgr. 89. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðar eftir greinda breytingu með 10. gr. laga nr. 143/2003, kemur nú fram að ríkisskattstjóra sé heimilt að víkja frá ákvæðum 1. - 4. mgr. greinarinnar um framtals- og skattlagningarstað og ákveða annan framtals- eða skattlagningarstað í tilgreindum tilvikum sem talin eru upp í fjórum stafliðum, þar á meðal vegna skatteftirlits skattstjóra, sbr. 1. mgr. 102. gr., þegar mál tekur til aðila sem ekki eru með búsetu í sama skattumdæmi, sbr. d-lið 5. mgr. 89. gr. laganna. Í athugasemdum með 10. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 143/2003, kom fram að með breytingu frumvarpsins væri gert ráð fyrir að í þeim tilvikum þegar skattaðilar samkvæmt I. kafla laganna væru búsettir í öðru umdæmi en samrekstraraðilar eða lögaðilar sem þeir væru í fyrirsvari fyrir væri heimilt að víkja frá meginreglunni um framtals- og skattlagningarstað. Tilgangur þessa væri að draga úr þeim örðugleikum sem kynnu að skapast við álagningu, skattendurskoðun og skatteftirlit þegar tveir skattstjórar í sínu hvoru skattumdæminu kæmu að sama málinu (Þskj. 88 á 130. löggjafarþingi 2003-2004). Ákvæði 10. gr. laga nr. 143/2003 öðlaðist þegar gildi og kom til framkvæmda við endurákvörðun og álagningu eftir gildistöku ákvæðisins, sbr. 13. gr. laganna.

Fyrir liggur í málinu að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 3. ágúst 2006, fór skattstjórinn í Reykjanesumdæmi fram á að veitt yrði heimild til að víkja frá ákvæðum 1. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 um framtals- og skattlagningarstað í tilviki kæranda með vísan til framangreindrar heimildar ríkisskattstjóra í 5. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 10. gr. laga nr. 143/2003. Kom fram í bréfinu að óskað væri eftir heimild til að annast athugun á réttmæti skattframtala kæranda gjaldárin 2002 og 2003 samkvæmt d-lið 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. ágúst 2006, var skattstjóranum í Reykjanesumdæmi veitt heimild til „að [fara] með skattlagningarvald gagnvart nefndum aðilum vegna gjaldáranna 2002 og 2003“, eins og þar stendur, með vísan til d-liðar 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003.

Það leiðir af reglum laga nr. 90/2003 um tímafresti til endurákvörðunar opinberra gjalda, sbr. 97. gr. umræddra laga, að endurákvörðun opinberra gjalda skattaðila í öðru skattumdæmi, sem fram fer í skjóli heimildar sem ríkisskattstjóri hefur veitt á grundvelli 5. mgr. 89. gr. laganna, getur út af fyrir sig tekið til tímabils fyrir gildistöku laga nr. 143/2003 við birtingu þeirra í Stjórnartíðindum hinn 30. desember 2003, sbr. fyrrgreint ákvæði 13. gr. laga nr. 143/2003, svo sem við á í tilviki kæranda. Ekki verður fallist á með kæranda að í þessu felist íþyngjandi afturvirk áhrif umrædds ákvæðis í 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. gr. laga nr. 143/2003, enda er einungis um að ræða heimild til að víkja frá ákvæðum um framtals- og skattlagningarstað í lögum nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu er ljóst að endurákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2002 var innan valdheimilda skattstjóra samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra frá 11. ágúst 2006, sbr. d-lið 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. gr. laga nr. 143/2003. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að um valdþurrð skattstjóra sé að ræða.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda í kærunni að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2002.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómur réttarins frá 14. febrúar 1996 í málinu nr. 15/1996. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram er komið færði kærandi skattfrjálsa greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 10.477.500 kr. til tekna í reit 73 í skattframtali sínu árið 2002 og tilgreindi að um væri að ræða miskabætur vegna ólögmætrar uppsagnar úr starfi. Ekki verður fallist á með kæranda að skattstjóra hafi verið unnt á grundvelli þeirra upplýsinga einna saman að færa kæranda umrædda greiðslu til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2002 án frekari undirbúnings, enda varð því ekki slegið föstu án nánari upplýsingaöflunar og vefengingar að um væri að ræða skattskylda greiðslu samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Var þvert á móti nauðsynlegt að afla frekari upplýsinga frá kæranda eða eftir atvikum X ehf. um tildrög greiðslunnar og uppsagnar sem hún tengdist, en af skattframtalinu mátti ráða að um greiðslu samkvæmt samkomulagi („termination agreement“) væri að tefla. Einsýnt er því að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að færa kæranda til skattskyldra tekna umræddar tekjur á grundvelli skattframtalsins og fylgigagna þess eins og þau lágu fyrir og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. máls. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki fallist á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að frestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar skattstjóri hratt breytingu sinni í framkvæmd með hinum kærða úrskurði.

Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að við meðferð málsins hafi verið brotið gegn ákvæði 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi málið verið til meðferðar hjá skattstjóra í á annað ár án þess að kæranda hafi verið greint frá því fyrr en með bréfi skattstjóra, dags. 25. október 2007. Í 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kemur fram að eigi aðili máls rétt á að tjá sig um efni þess samkvæmt 13. gr. sömu laga skuli stjórnvald, svo fljótt sem því verður við komið, vekja athygli aðila á því að mál hans sé til meðferðar, nema ljóst sé að hann hafi fengið vitneskju um það fyrir fram. Af gögnum málsins er ljóst að mál kæranda á rót sína að rekja til athugunar skattstjóra á skattskilum X ehf. á árinu 2005, sbr. m.a. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 29. ágúst 2005, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um hina umdeildu greiðslu félagsins til kæranda vegna starfsloka. Með bréfi skattstjóra, dags. 25. október 2007, var kæranda tilkynnt um að mál hans væri til meðferðar og skorað á hann að láta í té upplýsingar og skýringar viðvíkjandi greiðslunni, svo sem áður er rakið. Verður því ekki fallist á með kæranda að brotið hafi verið gegn ákvæðum 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 varðandi tilkynningu um meðferð máls. Samkvæmt því og þar sem ekki verður annað séð en að lögfests andmæla- og upplýsingaréttar kæranda samkvæmt 13. og 15. gr. sömu laga, sbr. ennfremur 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið gætt með fullnægjandi hætti við meðferð málsins, sbr. m.a. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 30. nóvember 2007, þar sem skattstjóri lét kæranda í té afrit af öllum gögnum málsins, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Þá verður ekki fallist á með kæranda að skattstjóri hafi ekki gætt að rannsóknarskyldu sinni við meðferð málsins, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda liggur fyrir að skattstjóri krafði bæði X ehf. og kæranda um upplýsingar og gögn varðandi hina umdeildu greiðslu vegna starfsloka kæranda hjá félaginu áður en hann boðaði kæranda hina kærðu breytingu á skattframtali hans árið 2002. Er raunar óljóst að hvaða leyti kærandi telur málið vanupplýst að þessu leyti.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á málsmeðferð skattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar hans. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur eru m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Við úrlausn þess, hvort greiðsla samkvæmt samkomulagi getur talist undanþegin skattskyldu að einhverju eða öllu leyti á þeim grundvelli að um miskabætur sé að ræða í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, verður ávallt að virða sjálfstætt hvers eðlis greiðsla er, þ.e. hvort unnt sé að líta svo á að um sé að tefla bætur fyrir miska. Nafngift greiðslu samkvæmt fyrirliggjandi samkomulagi ræður því ekki úrslitum í því sambandi né út frá hverju samningsaðilar hafa gengið í þessum efnum við samningsgerðina, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 307/1991 sem birtur er á bls. 336-338 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða uppkveðinna á árunum 1990, 1991 og 1992.

Kærandi í máli þessu mun hafa gegnt starfi framkvæmdastjóra hjá X ehf., en fram kom í bréfi félagsins til skattstjóra, dags. 7. september 2005, að skriflegur ráðningarsamningur hefði ekki verið gerður við kæranda vegna starfans. Samkvæmt fyrrgreindum samningi („Termination Agreement“), dags. 28. febrúar 2001, vegna starfsloka kæranda hjá félaginu á árinu 2001 voru aðilar samningsins umrætt félag annars vegar og kærandi og Y sf. hins vegar. Um tengsl kæranda og Y sf. liggur það eitt fyrir sem fram kemur í framangreindu bréfi X ehf. til skattstjóra, þ.e. að um fyrirtæki kæranda sjálfs sé að ræða. Í samningnum kom fram að samkomulag hefði orðið með aðilum hinn 12. janúar 2001 um að kærandi léti af störfum hjá félaginu, sbr. lið I í samningnum („Termination of employment“). Þá var í II. og III. hluta samningsins kveðið á um tilteknar ráðstafanir vegna fasteigna að D og E, m.a. í tengslum við leigusamninga milli X ehf. og Y sf., svo sem nánar greinir. Í VI. hluta samningsins („Compensation - full and final settlement“) var fjallað um greiðslu bóta til kæranda vegna starfslokanna og fullnaðaruppgjör í því sambandi. Var þar mælt fyrir um greiðslu X ehf. á sex mánaða launum til kæranda að fjárhæð alls 2.475.000 kr. og greiðslu bóta fyrir ófjárhagslegt tjón („non-pecuniary damages“) að fjárhæð alls 9.525.000 kr. sem skyldu greiðast með einni greiðslu 12 mánuðum eftir undirritun samningsins, þó að teknu tilliti til frádráttarliða, m.a. vegna þess uppgjörs milli félagsins og Y sf. sem um var fjallað í II. og III. hluta samningsins, svo sem nánar var sundurliðað í IV hluta samningsins. Fram kom að fjárhæð bóta fyrir ófjárhagslegt tjón kæranda, að teknu tilliti til frádráttarliða, skyldi bera 10% vexti frá undirritun samningsins. Þá var mælt fyrir um greiðslu félagsins á lögfræðikostnaði kæranda að fjárhæð að hámarki 250.000 kr. Þá sagði m.a. svo í IV. hluta samningsins:

„The Agreement is made and the consideration set out in this clause is given without any admission of liability whatsoever by the Parties toward each other.“

Í samningnum voru frekari ákvæði um ýmis efni, m.a. um afdrif hlutabréfaeignar kæranda í X ehf. og annarra verðmæta, þar á meðal bifreiðar í eigu félagsins sem kærandi hafði afnot af vegna starfa sinna, hugverkaréttindi, ábyrgð á skattgreiðslum vegna samningsins, trúnaðarskyldur aðila, samkeppniskvöð og um meðferð ágreinings, sbr. IV., V., VIII., IX., XI., XIV., XVI. og XVII. hluta samningsins.

Af hálfu kæranda hefur ítrekað komið fram að um ólögmæta uppsögn hans úr starfi hjá X ehf. hafi verið að ræða. Þessi afstaða kæranda þykir þó ekki eiga sér stoð í gögnum málsins, sbr. einkum fyrrgreindan samning milli kæranda og félagsins vegna starfslokanna. Þannig liggur m.a. fyrir í málinu að kæranda voru greidd laun í uppsagnarfresti samkvæmt ákvæðum kjarasamninga, sbr. kæru hans til yfirskattanefndar. Hvað sem þessu líður verður ekki litið framhjá því að í fyrrgreindum samningi kemur ekkert nánar fram um meint ófjárhagslegt tjón kæranda vegna starfsloka hans hjá félaginu. Af hálfu kæranda hefur og engin grein verið gerð fyrir tjóninu þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu skattstjóra, þó að því frátöldu að tekið er fram í kæru til yfirskattanefndar að umboðsmenn erlendra eigenda félagsins hafi viðhaft ærumeiðandi ummæli um kæranda á starfsmannafundi hjá félaginu. Að öðru leyti hefur kærandi einkum vísað til þess að hann hafi verið 46 ára gamall þegar hann lét af starfi hjá X ehf. og að vegna aldurs hafi verið minnkandi líkur á því að hann fengi starf við sitt hæfi eða a.m.k. jafn vel launað starf, enda hafi kæranda ekki tekist að koma undir sig fótunum á vinnumarkaði að nýju í kjölfar starfslokanna og hann því ákveðið að hefja háskólanám. Hér er því í raun vísað til fjártjóns vegna atvinnumissis en ekki ófjárhagslegs tjóns, þ.e. miska, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. nóvember 1999 í máli nr. 192/1999. Að þessu athuguðu og þegar atvik málsins eru virt, m.a. tildrög að starfslokum kæranda hjá X ehf. eftir því sem fram kemur í gögnum málsins, og sérstaklega er litið til úrlausna dómstóla varðandi skaðabótakröfur vegna ólögmætrar uppsagnar úr starfi, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. nóvember 1999 í máli nr. 192/1999 og dóma réttarins frá 15. maí 1997 í málinu nr. 310/1996, 25. febrúar 1999 í málinu nr. 247/1998, 29. mars 1999 í málinu nr. 391/1998, 4. nóvember 1999 í málinu nr. 250/1999, 3. febrúar 2000 í málinu nr. 277/1999, 3. febrúar 2000 í málinu nr. 371/1999, 24. febrúar 2000 í málinu nr. 374/1999, 28. september 2000 í málinu nr. 105/2000, 16. nóvember 2000 í málinu nr. 151/2000, 25. október 2001 í málinu nr. 162/2001, 2. október 2003 í málinu nr. 40/2003, 18. mars 2004 í málinu nr. 275/2003, 9. mars 2006 í málinu nr. 384/2005 og 1. mars 2007 í málinu nr. 438/2006, þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að hin umdeilda greiðsla til hans frá X ehf. sé undanþegin skattskyldu að nokkru eða öllu leyti á þeim grundvelli að um bætur fyrir miska sé að ræða, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, eða að greiðslan sé af öðrum ástæðum skattfrjáls. Verður því að hafna aðalkröfu hans í máli þessu.

Varakrafa kæranda lýtur að því að hluti umræddrar greiðslu frá X ehf. eða 952.500 kr. verði skattlagður sem vaxtatekjur og að 25% álag, sem skattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2002 sem leiddi af hinni kærðu breytingu á skattframtali kæranda umrætt ár, verði fellt niður. Í bréfi X ehf. til skattstjóra, dags. 7. september 2005, kom fram að greiðsla félagsins til kæranda að fjárhæð samtals 10.477.500 kr. skiptist í bætur („non-pecuniary damages skv. samningi“) að fjárhæð 9.525.000 kr. og vexti vegna tímabilsins frá 1. mars 2001 til 28. febrúar 2002 að fjárhæð 952.500 kr., sbr. lið VI í samningi aðila, dags. 28. febrúar 2001, þar sem tekið var fram að bótafjárhæð skyldi bera 10% vexti frá undirritun samningsins. Með vísan til þessa þykir mega fallast á kröfu kæranda um að tekjur að fjárhæð 952.500 kr. verði skattlagðar sem vextir samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. sömu laga, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem skattstjóri beitti á grundvelli heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi greindi frá hinni umdeildu greiðslu X ehf. að fjárhæð 10.477.500 kr. vegna starfsloka hans hjá félaginu á árinu 2001 í athugasemdadálki í skattframtali sínu árið 2002. Að þessu athuguðu og að virtum málsatvikum að öðru leyti þykir mega taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hefur hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla skattstjóra lækkar um 952.500 kr. og er sama fjárhæð færð kæranda til skattskyldra tekna sem fjármagnstekjur í skattframtali hans árið 2002. Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.