Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. júní 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 27. mars 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004 og virðisaukaskatts árið 2003. Samkvæmt úrskurði þessum taldi skattstjóri að virða bæri gjaldfærðan rekstrarkostnað að fjárhæð 2.823.836 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2003 sem arðgreiðslu til eiganda kæranda, A, sem skattleggja bæri hjá eigandanum sem laun, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, enda væri um persónulegan kostnað hans að ræða. Fjárhæðin væri hins vegar frádráttarbær sem launakostnaður í skattskilum kæranda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Leiddi þetta til hækkunar tryggingagjaldsstofns kæranda um 2.823.836 kr. gjaldárið 2004. Einnig lækkaði skattstjóri innskatt árið 2003 um 160.830 kr. Jafnframt hækkaði skattstjóri tryggingagjaldsstofn kæranda umrætt ár um 489.500 kr. vegna ákvörðunar bifreiðahlunninda A. Skattstjóri hækkaði rekstrargjöld kæranda gjaldárið 2004 um fjárhæð tryggingagjalds 189.854 kr. en samkvæmt því sem fram kemur í úrskurðarorðum í úrskurði skattstjóra virðist hann auk þess hafa talið breytingar sínar eiga að leiða til hækkunar rekstrargjalda um 2.823.836 kr. vegna hækkunar launakostnaðar. Samkvæmt úrskurðarorðum skattstjóra hækkaði yfirfæranlegt tap úr 292.369 kr. í 3.306.059 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að útgjöld að fjárhæð 1.037.433 kr. vegna greiðslu til lögmanns á Bermúda rekstrarárið 2003 verði viðurkennd sem frádráttarbær rekstrarkostnaður vegna aðkeyptrar þjónustu. Jafnframt er því sérstaklega mótmælt að útgjöldin verði talinn launakostnaður vegna fyrirsvarsmanns kæranda og þess krafist að stofn til tryggingagjalds lækki um greinda fjárhæð. Þá er gerð krafa um að felld verði niður hækkun tryggingagjaldsstofns vegna bifreiðahlunninda fyrirsvarsmanns kæranda að fjárhæð 489.500 kr. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Kærandi er einkahlutafélag í eigu A og var A á þeim tíma sem málið varðar framkvæmdastjóri og eini starfsmaður félagsins. Samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá var félagið stofnað árið 2003. Samkvæmt samþykktum einkahlutafélagsins var tilgangur þess „kynningarstarfsemi og umboðssala ýmis konar og rekstur sem því tengist svo og annað sem hluthafafundur kann að ákveða og tilkynnt er til hlutafélagaskrár“. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2003 voru tekjur félagsins vegna útseldrar þjónustu og umboðslauna alls 5.653.284 kr. og rekstrargjöld 5.617.700 kr., auk fjármagnskostnaðar 327.953 kr., þar af laun og tengd gjöld 609.032 kr. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 2004 og sætti kærandi því áætlun skattstofna við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, en með kæruúrskurði, dags. 11. janúar 2005, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2004, sem tekið var til afgreiðslu sem kæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004 í stað áætlunar.

Í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum kæranda vegna rekstrarársins 2003, sbr. bréf skattstjóra, dags. 18. febrúar, 2. ágúst og 29. ágúst 2005 og 5. janúar 2006, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2005 og 30. janúar 2005, ásamt gögnum, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. febrúar 2006, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2004 og virðisaukaskatts árið 2003 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2003. Lutu hinar fyrirhuguðu breytingar m.a. að niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í skattskilum kæranda umrætt ár að fjárhæð 3.427.089 kr. Var um að ræða lækkun gjaldfærðs funda- og viðskiptakostnaðar að fjárhæð 224.307 kr. um 223.307 kr., lækkun gjaldfærðs risnukostnaðar að fjárhæð 139.617 kr. í áætlaða fjárhæð 30.000 kr. eða um 109.617 kr., niðurfellingu gjaldfærðs kaffikostnaðar að fjárhæð 49.491 kr., lækkun gjaldfærðs símakostnaðar að fjárhæð 219.434 kr. í áætlaða fjárhæð 109.717 kr. eða um 109.717 kr., niðurfellingu gjaldfærðs ferðakostnaðar að fjárhæð 654.560 kr., niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar við vinnufatnað að fjárhæð 124.975 kr., niðurfellingu gjaldfærðrar áskriftar að sjónvarpi að fjárhæð 8.550 kr., niðurfellingu gjaldfærðrar aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 1.058.433 kr., niðurfellingu gjaldfærðs sérfræðikostnaðar að fjárhæð 72.762 kr., lækkun gjaldfærðra kaupa á áhöldum og tækjum að fjárhæð 1.167.705 kr. um 988.436 kr., lækkun gjaldfærðra kaupa húsbúnaðar og innréttinga að fjárhæð 57.775 kr. um 41.594 kr. og lækkun gjaldfærðra bóka- og tímaritakaupa að fjárhæð 6.814 kr. um 6.647 kr. Þá boðaði skattstjóri lækkun innskatts um 160.830 kr. Byggði skattstjóri í meginatriðum á því að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt taldi skattstjóri að líta yrði á útgjöldin sem persónulegan kostnað eiganda kæranda, A, sem ekki hefði verið talinn til launa eftir ákvæðum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem kærandi hefði greitt persónulegan kostnað eiganda félagsins, A, væri um að ræða afhendingu á verðmætum til hluthafa, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem bæri að telja til skattskyldra launa hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Því hygðist skattstjóri líta á offærðar gjaldfærslur að fjárhæð 3.427.089 kr. sem laun til eiganda, sbr. greind lagaákvæði. Þar sem greidd laun teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður myndu boðaðar breytingar ekki leiða til breytinga á tekjuskattsstofni kæranda en gjaldstofn til tryggingagjalds kæranda gjaldárið 2004 myndi hækka um framangreinda fjárhæð, sbr. ákvæði 1. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Þá boðaði skattstjóri jafnframt hækkun á gjaldstofni til tryggingagjalds um 489.500 kr. vegna ákvörðunar skattskyldra bifreiðahlunninda framkvæmdastjóra kæranda, A. Vísaði skattstjóri til þess að hann hygðist ákvarða bifreiðahlunnindi framkvæmdastjóra kæranda vegna fullra umráða hans af bifreið kæranda á tímabilinu 3. apríl til 31. desember 2003, svo sem nánar var rakið.

Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við boðaðar breytingar skattstjóra með bréfi, dags. 6. júní 2006. Þar kom fram að ekki væri mótmælt lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna funda- og viðskiptakostnaðar að fjárhæð 16.161 kr., risnu að fjárhæð 29.498 kr., ferðakostnaðar að fjárhæð 84.140 kr., vinnufatnaðar að fjárhæð 124.975 kr., húsbúnaðar og innréttinga að fjárhæð 4.008 kr. og bókakaupa að fjárhæð 3.053 kr. Að öðru leyti teldi kærandi að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað svo sem umboðsmaður kæranda rakti nánar. Að því er varðaði ágreiningsefni samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, þ.e. aðkeypta þjónustu lögmanns á Bermúda að fjárhæð 1.037.433 kr., kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að skattstjóri hefði í boðunarbréfi sínu vefengt framkomnar skýringar kæranda um að kostnaðurinn væri vegna stofnunar dótturfélags á Bermúda og hefði skattstjóri vísað til þess að samkvæmt samþykktum kæranda væri stofnun dótturfélaga ekki eitt af markmiðum kæranda. Af þessu tilefni tók umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt samþykktum fyrir kæranda gengi starfsemi félagsins m.a. út á rekstur umboðsskrifstofu og rekstur sem því tengdist. Telja yrði að undir það gæti fallið kaup á eignarhlutum í félögum sem stunduðu sams konar starfsemi, þar á meðal stofnun dótturfélaga jafnvel í skattaparadísum. Höfnun gjaldfærslu kostnaðarins samkvæmt rökum skattstjóra væri því ef til vill ekki nægilega vel ígrunduð.

Vegna áforma skattstjóra um að líta á umrædd útgjöld að fjárhæð 3.427.089 kr. sem launagreiðslu til eiganda og framkvæmdastjóra kæranda, A, tók umboðsmaður kæranda fram að vegna ákvæða 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 varðaði miklu hvernig óheimil úthlutun eða dulinn arður væri skilgreindur. Almennt væri arður skilgreindur sem yfirfærsla á verðmæti frá félagi til hluthafa en það væri dulinn arður þegar félag innti af hendi greiðslu til hluthafa undir öðru nafni en arður. Frumskilyrði þess að um dulda arðgreiðslu væri að ræða væri því að hluthafinn væri beinn eða óbeinn neytandi greiðslunnar. Skattstjóri hefði í hyggju að fella niður gjaldfærslu vegna ýmiss konar kostnaðar, allt frá funda- og viðskiptakostnaði til útgjalda vegna kaupa á munum til notkunar á starfsstöð kæranda. Í flestum þessara tilvika væri erfitt að koma auga á að skilyrði um auðgun eiganda kæranda væri fullnægt. Til dæmis hefði sá aðili auðgast sem þegið hefði málsverð á kostnað kæranda en ekki eigandi kæranda. Sama máli gegndi um greiðslu til lögmannsins á Bermúda, hann hefði auðgast en ekki aðaleigandi kæranda. Svona mætti lengi telja. Í boðunarbréfi skattstjóra kæmi ekki heldur fram að fyrirhugað væri að fella niður umræddan kostnað vegna þess að um væri að ræða einkakostnað hluthafa heldur vegna þess að tengsl útgjaldanna við tekjuöflun kæranda væru ekki nægilega náin. Þannig væri boðuð breyting skattstjóra ekki á nægum rökum reist. Af hálfu kæranda væri því mótmælt áformum um að hækka tryggingagjaldsstofn um 3.427.089 kr. Kærandi hefði gengist við því að hafa offært einstaka kostnaðarliði að heildarfjárhæð 186.442 kr. Því væri aðeins unnt að hækka tryggingagjaldsstofn kæranda um þá fjárhæð.

Að því er varðaði boðaðar breytingar á skattskilum kæranda vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu bifreiðahlunninda hjá eiganda og framkvæmdastjóra kæranda, A, tók umboðsmaður kæranda fram að af hálfu skattstjóra væri byggt á því að bifreið kæranda væri geymd utan vinnutíma við lögheimili eiganda kæranda. Þetta væri ekki rétt. Starfsstöð kæranda væri að M og við það hús væri bílageymsla eða bifreiðastæði og væri bifreiðin geymd þar eftir vinnutíma á virkum dögum og um helgar, svo sem meðfylgjandi staðfesting bæri með sér. Boðun skattstjóra væri því ekki reist á réttum forsendum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. mars 2007, hratt skattstjóri í framkvæmd þeim breytingum sem lýst er tölulega í kafla I að framan. Nánar tiltekið lækkaði skattstjóri tilgreindan funda- og viðskiptakostnað um 40.826 kr., risnu um 36.777 kr., kaffikostnað um 49.491 kr., símakostnað um 109.717 kr., ferðakostnað um 379.390 kr., vinnufatnað um 124.975 kr., áskrift að sjónvarpi um 8.550 kr., aðkeypta þjónustu um 1.037.433 kr., gjaldfærð áhöld og tæki um 988.436 kr., húsbúnað og innréttingar um 41.594 kr. og bækur og tímarit um 6.647 kr. eða samtals 2.823.836 kr. Féllst skattstjóri þannig að hluta á skýringar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 2006, en taldi að öðru leyti að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði gjaldfærðan kostnað vegna keyptrar þjónustu af lögmanni á Bermúda tók skattstjóri fram að skýringar kæranda þættu vera almennt orðaðar og órökstuddar auk þess sem engin gögn hefðu verið lögð fram þeim til stuðnings. Jafnframt þættu reikningar fyrir greindri þjónustu vera ótrúverðugir.

Skattstjóri tók fram að litið væri á umrædd útgjöld að fjárhæð 2.823.836 kr. sem persónulegan kostnað eiganda kæranda, A, sem ekki hefði verið talinn til launa eftir ákvæðum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um þennan þátt málsins lét skattstjóri þess getið að um væri að ræða dulinn arð þar sem úthlutun verðmæta til hluthafa hefði verið falin sem frádráttarbær rekstrarkostnaður. Að mati skattstjóra væri ekki órökrétt að ætla að eini eigandi og stjórnandi kæranda hefði notið góðs af verðmætum sem kærandi hefði keypt og bæru sterk merki persónulegrar neyslu. Hvað varðaði kostnað vegna greiðslu til lögmanns á Bermúda þá hefði ekkert komið fram sem sannaði að umrædd greiðsla hefði farið til þessa lögfræðings eða að hann hefði veitt umrædda þjónustu. Jafnframt hefðu skýringar kæranda um tilurð umræddra reikninga verið óskýrar og villandi, sbr. skýringar kæranda varðandi ferð til Bandaríkjanna í lok október 2003 sem kærandi hefði skýrt þannig að farið hefði verið til fundar við umræddan lögmann þótt reikningar frá honum hefðu verið frá 30. ágúst og 10. september 2003. Þar sem kærandi hefði greitt persónuleg útgjöld eiganda félagsins, A, væri um að ræða afhendingu á verðmætum til hluthafa, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem bæri að telja til skattskyldra launa hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Því væri litið á offærðar gjaldfærslur að fjárhæð 2.823.836 kr. sem laun til eiganda, sbr. greind ákvæði. Þar sem greidd laun teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður kæmi ekki til breytinga á tekjuskattsstofni kæranda.

Í tilefni af framkomnum mótmælum varðandi ákvörðun bifreiðahlunninda greindi skattstjóri frá því að staðfesting sem vísað hefði verið til í bréfi umboðsmanns kæranda um staðsetningu bifreiðar kæranda við starfsstöð kæranda utan vinnutíma hefði ekki fylgt bréfinu og í samtali við umboðsmanninn hefði komið fram að hann vissi ekki hvar staðfestingin væri niðurkomin eða hvort hún hefði fylgt með andmælabréfinu.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2007, er þess krafist að fallist verði á frádráttarbærni greiðslu að fjárhæð 1.037.433 kr. til lögmanns á Bermúda. Jafnframt er því sérstaklega mótmælt að þessi greiðsla verði talin launakostnaður vegna framkvæmdastjóra kæranda og þess krafist að stofn til tryggingagjalds lækki um greinda fjárhæð. Einnig er gerð krafa um að felld verði niður hækkun tryggingagjaldsstofns vegna bifreiðahlunninda framkvæmdastjóra kæranda að fjárhæð 489.500 kr. Loks er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Kærunni fylgir m.a. yfirlýsing húsvarðar að M vegna bifreiðar kæranda og greinargerð B, lögmanns, með yfirskriftinni „Advantages of forming a parent company in Bermuda“.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærandi sé einkahlutafélag sem hafi verið stofnað á árinu 2003. Félagið leggi stund á kynningarstarfsemi, þar með talið umboðssölu. Þá er í kærunni gerð grein fyrir bréfaskiptum við skattstjóra og málavextir raktir að öðru leyti.

Í kærunni er vísað til þess að skattstjóri hafi hafnað frádrætti aðkeyptrar þjónustu af lögmanninum B í fyrsta lagi með þeim rökum að ekkert samræmi hafi verið á milli umrædds kostnaðar og ferðar fyrirsvarsmanns kæranda til Bandaríkjanna. Af þessu tilefni er rakið í kærunni að kærandi hafi sent umræddum lögmanni almenna fyrirspurn með tölvupósti árið 2003 þess efnis hvort unnt yrði að kaupa af honum þjónustu í sambandi við stofnun einkahlutafélags á Bermúda. Viðskiptin hafi verið staðfest bréflega í júlí 2003 og að því mótteknu hafi lögmaðurinn hafist handa við gerð skýrslu sinnar. Drög að skýrslunni hafi síðan gengið á milli aðila tvisvar til þrisvar sinnum áður en hún hafi verið fullgerð. B hafi gert reikninga eftir að hann lauk vinnu sinni fyrir kæranda og fullt samræmi sé á milli reikningsgerðar og þjónustunnar. Fyrirsvarsmaður kæranda hafi átt erindi til Bandaríkjanna og talið kjörið að bregða sér til Bermúda, hitta lögmanninn og þakka honum fyrir vinnu sína og síðast en ekki síst skoða með eigin augum hvernig staðið sé að stofnun og skráningu einkahlutafélaga þar í landi. Í öðru lagi hafi skattstjóri talið að skýringar kæranda væru of almennt orðaðar og að engin gögn hafi fylgt þeim. Fallast megi á það með skattstjóra að nokkuð hafi skort á að skýringar kæranda hafi verið nægilega ítarlegar á fyrirspurnarstigi málsins, en því miður sé það svo að menn séu fljótir að gleyma og nokkur tími hafi farið í að finna gögn. Með kæru til yfirskattanefndar fylgi skýrsla B og því sé ekki lengur hægt að halda því fram að skýringar kæranda séu almenns eðlis. Jafnframt hafi bréf það sem kærandi sendi B komið í leitirnar en tölvupóstar hafi því miður glatast. Í þriðja lagi vísi skattstjóri til þess að reikningur lögmannsins sé ótrúverðugur. Ekki liggi ljóst fyrir hvað skattstjóri eigi við með þeim orðum. Fallast megi á að reikningsfjárhæð sé nokkuð há miðað við lengd skýrslunnar en það geti ekki skipt máli. Skattstjóri hafi ekki byggt á því að þessi þjónustukaup geti ekki talist eðlilegur þáttur í atvinnurekstri kæranda eða tengist ekki atvinnurekstri hans nægilega náið.

Varðandi bifreiðahlunnindi er rakið að kærandi hafi upplýst skattstjóra um það að framkvæmdastjóri kæranda hafi ekki haft nein einkaafnot af bifreið kæranda. Þessu til stuðnings hafi verið staðfesting leigjanda bifreiðastæðis eða bílageymslu þess efnis að bifreiðin hafi ávallt verið geymd á starfsstöð kæranda. Því miður hafi yfirlýsingin orðið viðskila við andmælin en nú sé bætt úr þeim ágalla. Í úrskurði skattstjóra sé engin umfjöllun um af hvaða gerð eða tegund bifreið sú sé sem eigandi kæranda eigi að hafa haft afnot af og því hafi umboðsmaður ekki verið í aðstöðu til að yfirfara það kostnaðarverð sem skattstjóri leggi til grundvallar ákvörðun sinni. Nokkuð skorti því á að úrskurður skattstjóra sé nægjanlega rökstuddur að þessu leyti. Vegna forsendna skattstjóra að öðru leyti er bent á að greiðar samgöngur séu á milli starfsstöðvar kæranda og heimilis framkvæmdastjóra auk þess sem sambýliskona framkvæmdastjórans hafi átt bifreið þannig að ekki hafi verið skortur á ökutækjum á heimilinu.

Samkvæmt framangreindu sé þess krafist að hækkun skattstjóra á stofni til tryggingagjalds verði lækkuð um þóknun B að fjárhæð 1.037.433 kr. og bifreiðahlunnindi eiganda kæranda að fjárhæð 489.500 kr.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu kemur fram í kæru að um sé að ræða 10 klst. vinnu sérfræðings í skattarétti vegna málsins.

IV.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þar sem kærandi hefur lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar “

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. júlí 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 25. júlí 2007, hefur umboðsmaður kæranda lýst þeirri afstöðu kæranda að ekki sé tilefni til heimvísunar málsins til skattstjóra, enda verði tæplega sagt um framlögð gögn með kæru til yfirskattanefndar að þau séu algerlega ný eða að þau breyti svo grundvelli málsins að þörf sé á aðkomu skattstjóra að því á nýjan leik.

V.

Eins og rakið hefur verið gerði skattstjóri með hinum kærða úrskurði, dags. 27. mars 2007, í fyrsta lagi þá breytingu á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2003 að hækka stofn til tryggingagjalds kæranda gjaldárið 2004 um 2.823.836 kr. en sú ákvörðun skattstjóra leiddi af þeirri ákvörðun hans að virða tilgreindan rekstrarkostnað að sömu fjárhæð í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2003 sem tekjur aðaleiganda og fyrirsvarsmanns kæranda, A, af hlutareign hans í kæranda (dulinn arð), sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, enda væri um að ræða persónulegan kostnað hluthafans, sem skattleggja bæri hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, svo sem skattstjóri gerði með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. mars 2007, í máli A. Í öðru lagi og í tengslum við fyrrgreinda breytingu á skattskilum kæranda lækkaði skattstjóri innskatt kæranda rekstrarárið 2003 um 160.830 kr. en ekki leit skattstjóri til þeirrar fjárhæðar í málinu að öðru leyti. Í þriðja lagi hækkaði skattstjóri stofn til tryggingagjalds kæranda gjaldárið 2004 um 489.500 kr. vegna ákvörðunar bifreiðahlunninda fyrirsvarsmanns kæranda. Skattstjóri færði kæranda til gjalda hækkun tryggingagjalds 189.854 kr. sem rekstrarkostnað, sbr. 17. gr. laga nr. 113/1990, sem leiddi til hækkunar yfirfæranlegs taps um sömu fjárhæð en jafnframt hækkaði skattstjóri yfirfæranlegt tap um fyrrgreinda fjárhæð 2.823.836 kr. án þess þó að breytingar hans á skattskilum kæranda stæðu til þess. Af hálfu kæranda er þess krafist að hnekkt verði breytingum skattstjóra á skattskilum kæranda sem leiddu af ákvörðun bifreiðahlunninda fyrirsvarsmanns kæranda. Þá er gerð krafa um að gjaldfærsla að fjárhæð 1.037.433 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu af lögmannsstofu á Bermúda standi óhögguð í skattskilum kæranda á þeim grundvelli sem hún var þar færð, þ.e. sem aðkeypt viðskiptaþjónusta, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og að stofn til tryggingagjalds kæranda lækki um þá fjárhæð. Í kærunni er ekki vikið að öðrum gjaldaliðum í rekstrarreikningi kæranda sem breyting skattstjóra varðaði og verður í samræmi við það og orðan kröfugerðar kæranda litið svo á að af hans hálfu sé unað við þá niðurstöðu skattstjóra að þeir gjaldaliðir, samtals að fjárhæð 1.786.403 kr., heimilist ekki til frádráttar rekstrartekjum undir þeim formerkjum sem byggt var á í skattskilum kæranda. Tekið skal fram að í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2007, fyrir hönd eiganda og fyrirsvarsmanns kæranda, A, vegna fyrrgreindrar endurákvörðunar skattstjóra í máli hans, dags. 27. mars 2007, er gerð sú krafa að með öllu verði hnekkt ákvörðun skattstjóra um að tekjufæra hjá honum umrædd útgjöld að fjárhæð samtals 2.823.836 kr., enda hafi annmarkar verið á málsmeðferð skattstjóra sem valda eigi ógildingu ákvörðunar hans. Í kæru kæranda, sem hér er til meðferðar, er ekki fjallað sérstaklega um breytingar á skattskilum kæranda sem myndu leiða af því að greind krafa yrði tekin til greina.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu skal tekið fram að ekkert tilefni er til að líta svo á, eins og mál þetta liggur fyrir, að sjónarmið þau sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eigi við þannig að vísa beri kærunni til skattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Um gjaldfærða aðkeypta þjónustu að fjárhæð 1.037.433 kr.:

Vegna umfjöllunar umboðsmanns kæranda um forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu gjaldfærðar aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 1.037.433 kr. skal tekið fram að vefenging skattstjóra var fyrst og fremst byggð á því að kærandi hefði ekki gert nægilega skýra grein fyrir umræddum kostnaði og ekki lagt fram gögn til stuðnings honum og því ekki sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 14. febrúar 2006, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 27. mars 2007. Jafnframt dró skattstjóri þá ályktun af gögnum málsins að um væri að ræða persónulegan kostnað eiganda kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar tekur umboðsmaður kæranda undir það að skýringar kæranda við meðferð málsins hjá skattstjóra hafi ekki verið nægilega ítarlegar svo og kemur fram í kærunni að einnig hafi verið tilefni til tortryggni skattstjóra að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn vegna þessa gjaldaliðar, svo sem þá greinargerð sem lögmaðurinn hefði unnið fyrir kæranda, en úr því sé bætt með gögnum sem fylgi kærunni.

Í greinargerð lögmannsins B, sem fylgdi kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, er gerð grein fyrir skilyrðum samkvæmt löggjöf á Bermúda fyrir stofnun og rekstri félags með takmarkaðri ábyrgð þar í landi, einkum svonefnds „Bermuda exempted company“. Var greinargerðin unnin að beiðni fyrirsvarsmanns kæranda samkvæmt bréfi hans til greinds lögmanns, dags. 1. júlí 2003, sem einnig fylgdi kæru til yfirskattanefndar, þar sem kemur fram að fyrirsvarsmaðurinn hafi hug á að stofna „an offshore holding company for [kæranda], which would be the sole owner of the Icelandic company and to which the profits of the company would be paid to“ svo sem þar segir. Útgjöldin varða þannig ekki fyrirhugaða stofnun dótturfélags kæranda, svo sem skattstjóri virðist öðrum þræði hafa talið, sbr. athugasemd í boðunarbréfi um tilgang kæranda, heldur stofnun eignarhaldsfélags sem ætti öll hlutabréf í kæranda en væri í eigu fyrirsvarsmanns kæranda. Er þetta raunar í samræmi við skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 15. nóvember 2005.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Þegar af þeirri ástæðu að hinn umdeildi kostnaður varðar annan aðila en kæranda kemur ekki til álita að hann geti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt framansögðu. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Um hækkun tryggingagjaldsstofns vegna bifreiðahlunninda:

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 260/2008, sem kveðinn var upp í dag í máli eiganda kæranda, A, hefur kröfum hans um niðurfellingu tekjufærðra bifreiðahlunninda, sem mál þetta varðar, verið hafnað, en kærandi byggði í meginatriðum á því að viðkomandi bifreið hefði ekki verið höfð til einkanota.

Bifreiðahlunnindi teljast til gjaldstofns tryggingagjalds, sbr. 1. mgr. 6. gr. og 8. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Samkvæmt því og með vísan til fyrrgreinds úrskurðar yfirskattanefndar er kröfum kæranda hafnað varðandi þetta kæruatriði.

Um hækkun tryggingagjaldsstofns og aðrar breytingar á skattskilum kæranda vegna úttektar eiganda:

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 260/2008, sem kveðinn var upp í dag í kærumáli A, var ákvörðun skattstjóra um tekjuviðbót í skattframtali hans árið 2004 að fjárhæð 2.637.394 kr. ómerkt af þargreindum formlegum ástæðum en tekjuviðbót að fjárhæð 186.442 kr. látin standa óhögguð. Með vísan til þess lækkar tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2004 um 2.637.394 kr. en ekki er með úrskurði þessum tekin efnisafstaða til ágreiningsefnisins að því er þá fjárhæð varðar. Að öðru leyti stendur breyting skattstjóra óhögguð. Rétt er að taka fram að af þessari niðurstöðu leiðir bæði að hækkun rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárið 2003 vegna gjaldfærslu tryggingagjaldsins lækkar um 151.123 kr. og gjaldfærsla launakostnaðar að fjárhæð 2.637.394 kr. í skattskilum kæranda fellur niður, en auk þess þykir bera að leiðrétta þau mistök skattstjóra að hafa hækkað rekstrarkostnað um 2.823.836 kr. í tengslum við þær breytingar sem hér um ræðir. Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2004 verður samkvæmt þessari niðurstöðu 2.306.294 kr.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í óhag í öllum meginatriðum, eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2004 lækkar um 2.637.394 kr. Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2004 verður 2.306.294 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.