Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. febrúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. desember 2007. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kæranda til tekna sem tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum hans árin 2005 og 2006, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, húsaleigutekjur frá X ehf. að fjárhæð 600.000 kr. fyrra árið og 1.009.800 kr. það síðara vegna útleigu á húsnæði að B. Tekjur þessar hafði kærandi tilgreint sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, í reit 521 í skattframtali sínu árið 2005, en engar húsaleigutekjur voru taldar fram í skattframtali árið 2006. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi „þannig að umræddar tekjur teljist til fjármagnstekna“. Til vara er þess krafist „að 35,3% af bæði rekstrarkostnaði og fjármagnskostnaði húsnæðisins komi til frádráttar leigutekjum auk fyrningar eignarinnar“, sbr. ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað er til í þessu sambandi í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til X ehf., dags. 25. apríl 2007, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum frá félaginu varðandi gjaldfærða húsaleigu í skattskilum þess árin 2005 og 2006 að fjárhæð 600.000 kr. fyrra árið og 1.009.800 kr. það síðara. Fór skattstjóri m.a. fram á að gerð yrði grein fyrir því hve stór hluti viðkomandi húsnæðis hefði verið leigður, hvaða starfsemi færi fram í húsnæðinu og hvernig leigan hefði verið ákvörðuð.

Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 3. maí 2007, kom fram að félagið leigði hluta af íbúðarhúsnæði kæranda við B, en kærandi væri eigandi félagsins. Starfsemi X ehf. væri fólgin í járnsmíði og væri starfsstöð félagsins í bílskúr í húsnæðinu. Um væri að ræða 76,5 fm² húsnæði sem eingöngu væri notað undir starfsemi félagsins, þ.e. járnsmíði. Starfsemi félagsins væri þess eðlis að nauðsynlegt væri að hafa til umráða húsnæði, þ.e. verkstæði. Því hefði verið ákveðið að taka á leigu bílskúr kæranda, enda hefði skúrinn hentað starfseminni vel. Leiguverð hefði verið ákvarðað með hliðsjón af markaðsleigu fyrir sambærilegt húsnæði á höfuðborgarsvæðinu. Öll tæki og tól vegna starfsemi X ehf. væru eðli máls samkvæmt geymd í húsnæðinu. Bréfinu fylgdu útfylltir greiðslumiðar (RSK 2.02) vegna leigu húsnæðisins á árunum 2004 og 2005.

Með bréfi til kæranda, dags. 14. júní 2007, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því að leigugreiðsla að fjárhæð 1.009.800 kr. frá X ehf. á árinu 2005 væri ekki talin fram til skatts í skattframtali kæranda árið 2006. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hvort einhver kostnaður hefði fallið til vegna útleigu umrædds húsnæðis til félagsins á árunum 2004 og 2005. Ennfremur óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram húsaleigusamning.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2007, kom fram að kostnaður hefði fallið til vegna útleigunnar, þ.m.t. kostnaður vegna hita, rafmagns og viðhalds, en kærandi hefði ekki haldið gögnum um þann kostnað til haga þar sem kærandi væri ekki bókhaldsskyldur aðili. Ekki hefði verið gerður skriflegur leigusamningur, en það stæði þó til. Leigutekjur frá X ehf. á árinu 2005 væru ekki taldar fram í skattframtali kæranda árið 2006 og væri þar um mistök að ræða sem bæri að leiðrétta.

Með bréfi, dags. 17. september 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2005 og 2006 vegna færslu á leigutekjum að fjárhæð 600.000 kr. í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2005 jafnframt niðurfellingu sömu leigutekna úr reit 521 í skattframtalinu og tekjufærslu leigutekna að fjárhæð 1.009.800 kr. í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2006. Kom fram að ákvörðun skattstjóra þýddi að umræddar leigutekjur féllu undir almennt skattstig tekjuskatts í stað fjármagnstekjuskatts. Í bréfinu tók skattstjóri fram að hann liti svo á að útleiga umrædds húsnæðis að B tengdist atvinnurekstri kæranda og að tekjur af útleigunni væru þar af leiðandi tekjur af atvinnurekstri en ekki fjármagnstekjur utan rekstrar. Hvorki í lögum nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, né annars staðar í skattalöggjöfinni væri að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett væri í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans næði tilteknu lágmarki, sbr. ennfremur lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. mgr. 5. gr. þeirra laga. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða hefði í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2004. Almennt yrði að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teldist til atvinnurekstrar þótt á því gætu verið undantekningar. Kærandi hefði leigt út hluta af húsnæði sínu að B frá 1. maí 2004 til 31. desember 2005 og væri því ljóst að um reglubundna starfsemi væri að ræða. Þá teldi skattstjóri að skilyrði um umfang starfsemi væri uppfyllt í ljósi leigufjárhæða sem um væri að tefla. Hin reglubundna og tiltölulega umfangsmikla útleiga þætti benda til þess að kærandi hefði leigt út húsnæðið í þeim efnahagslega tilgangi að hafa af því hagnað. Að þessu virtu og þar sem almennt yrði að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teldist til atvinnurekstrar teldi skattstjóri að greindar húsaleigutekjur kæranda féllu undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Hefði umrætt húsnæði verið leigt út sem atvinnuhúsnæði, enda þótt um væri að ræða hluta af íbúðarhúsnæði, og yrði því að miða við að um útleigu á atvinnuhúsnæði hefði verið að ræða. Af þeirri ástæðu ætti ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 ekki við um útleigu þessa. Væri því fyrirhugað að færa kæranda umræddar húsaleigutekjur til tekna sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og að fella niður tekjufærslu þeirra sem fjármagnstekna utan rekstrar í skattframtali kæranda árið 2005. Þá tók skattstjóri fram að kærandi kynni að eiga rétt á því að rekstrarkostnaður yrði dreginn frá umræddum leigutekjum, sbr. 31. gr. laga nr. laga nr. 90/2003, en þá þyrfti kærandi að gera grein fyrir frádráttarbærum útgjöldum sínum sem á beinan hátt tengdust útleigu húsnæðisins og skyldi kærandi leggja fram gögn því til stuðnings. Sundurliða þyrfti þau fyrir hvert ár, en um hreinan viðbótarkostnað þyrfti að vera að ræða sem tilkominn væri vegna umræddrar útleigu húsnæðisins. Í niðurlagi boðunarbréfsins gerði skattstjóri grein fyrir breytingum á skattstofnum sem fyrirhugaðar breytingar hans á meðferð húsaleigutekna í skattframtölum kæranda hefðu í för með sér.

Með bréfi, dags. 17. október 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu kom fram að umfang útleigu kæranda á húsnæði til X ehf. yrði að teljast óverulegt auk þess sem hagnaðartilgangur væri ekki fyrir hendi vegna útleigunnar þar sem kærandi hefði talið sér skylt að reikna sér umræddar leigutekjur þar sem einkahlutafélagið hefði verið í hans eigu, sbr. ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003. Auk þess bæri að hafa í huga að hefði ekki komið til hinnar reiknuðu leigu hefði hagnaður félagsins aukist sem því næmi og kærandi getað greitt sér arð sem því næmi. Þá hefði skattlagning greiðslunnar farið eftir reglum um skattlagningu fjármagnstekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Ráðstafanir kæranda hefðu því verið í samræmi við skattalög. Yrði ekki fallist á að telja umræddar leigutekjur til tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga, væri þess krafist að 35,3% hluti af rekstrar- og fjármagnskostnaði íbúðarhúsnæðis kæranda árin 2004 og 2005 kæmi til frádráttar leigutekjunum auk fyrningar eignarinnar, sbr. að því er fyrningu varðar ákvæði B-liðar 31. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Um væri að ræða kostnað að fjárhæð samtals 935.061 kr. árið 2004 og 1.328.669 kr. árið 2005, svo sem nánar var sundurliðað í bréfinu, og yrði frádráttur því 35,3% þess kostnaðar eða 330.076 kr. árið 2004 og 469.020 kr. árið 2005. Að teknu tilliti til frádráttarbærs hluta fyrningar húseignarinnar að fjárhæð 89.581 kr. árið 2004 og 88.632 kr. árið 2005 yrði hækkun tekjuskattsstofns kæranda 180.343 kr. gjaldárið 2005 og 452.148 kr. gjaldárið 2006.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. desember 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Færði skattstjóri kæranda umræddar húsaleigutekjur að fjárhæð 600.000 kr. tekjuárið 2004 og 1.009.800 kr. tekjuárið 2005 til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 og felldi niður tilfærðar leigutekjur að fjárhæð 600.000 kr. í reit 521 í skattframtali kæranda árið 2005. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 17. október 2007, tók skattstjóri fram í úrskurðinum að umrætt húsnæði að B hefði verið leigt út til X ehf. sem atvinnuhúsnæði en ekki sem íbúðarhúsnæði. Þegar þannig háttaði til um notkun húsnæðis gilti ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 ekki um tekjur af útleigu húsnæðisins og skipti skráning viðkomandi húsnæðis hjá Fasteignamati ríkisins ekki máli í því sambandi, sbr. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 145/2004. Almennt yrði að líta svo á að tekjur af útleigu húsnæðis, sem notað væri í atvinnurekstri, teldust til tekna af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Ef leigutími slíks húsnæðis næði yfir tveggja ára tímabil eða lengra yrði að líta svo á að um reglubundna starfsemi væri að ræða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2004. Af úrskurði þessum yrði ráðið að leiga húsnæðis í tvö ár, svo sem við ætti í tilviki kæranda, teldist nægjanlega varanleg og reglubundin til þess að um atvinnurekstur gæti verið að ræða. Þá bæru leigufjárhæðir í tilviki kæranda og X ehf. með sér að um nokkuð umfangsmikla starfsemi væri að tefla. Yrði því ekki fallist á með kæranda að tekjur hans af útleigu húsnæðisins teldust til fjármagnstekna utan rekstrar þar sem um væri að ræða reglubundna leigu á atvinnuhúsnæði í nokkru umfangi og í hagnaðarskyni. Væri því um að ræða tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði skattstjóra kom fram að varakrafa kæranda lyti að því að færa hlutdeild í heildarrekstrarkostnaði húsnæðisins við B til frádráttar á móti leigutekjum af húsnæðinu. Af því tilefni vék skattstjóri að tilgreindum útgjöldum samkvæmt sundurliðun kæranda og benti á að útgjöld að fjárhæð samtals 331.226 kr. samkvæmt reikningum frá H ehf. og L ehf. væru vegna kaupa kæranda á klaustursteini og antiksteini og malbikunar á innkeyrslu. Engar nánari skýringar á útgjöldunum hefðu komið fram í bréfi umboðsmanns kæranda og yrði því ekki séð með hvaða hætti þau tengdust á beinan hátt útleigu húsnæðisins til X ehf. „og væru hrein viðbót vegna leigu á húsnæðinu“. Hefði því ekki verið sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri um að ræða afborganir og vaxtagjöld vegna húsnæðislána að fjárhæð 641.396 kr. árið 2004 og 655.054 kr. árið 2005 sem ekki hefðu verið nánar skilgreind. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á með hvaða hætti umrædd útgjöld tengdust útleigu með beinum hætti og því hefði ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni þeirra. Að því er snerti annan tilfærðan kostnað lægi ekki annað fyrir en að um væri að ræða eðlilegan rekstrarkostnað húsnæðis vegna rafmagns, hita og fasteignagjalda. Engar skýringar hefðu komið fram á því að um viðbótarkostnað væri að ræða sem kærandi hefði þurft að leggja í vegna útleigu húsnæðis og yrði því ekki fallist á frádrátt umrædds kostnaðar. Sama máli gegndi varðandi umkrafða fyrningu, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að húsnæðið væri „að rýrna meira en það myndi gera væri það nýtt sem íbúðarhúsnæði“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Með vísan til þessa kæmi hin boðaða endurákvörðun til framkvæmda.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. febrúar 2008, er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi „þannig að umræddar tekjur teljist til fjármagnstekna“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist „að 35,3% af bæði rekstrarkostnaði og fjármagnskostnaði húsnæðisins komi til frádráttar leigutekjum auk fyrningar eignarinnar“, sbr. ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað er til í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er greint frá málavöxtum og áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Er ítrekað að umfang hinnar umdeildu útleigu kæranda hafi verið óverulegt og að hagnaðartilgangur hafi ekki verið fyrir hendi. Útleiga húsnæðisins falli því undir ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda hafi borið að færa til tekna leigutekjur af húsnæðinu „á armslengdarverði“ þar sem leigutaki sé félag í hans eigu, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Til grundvallar ákvörðun leiguverðs hafi legið könnun kæranda á leiguverði fyrir sambærilegt húsnæði á höfuðborgarsvæðinu. Hefði ekki komið til ákvörðunar leigu vegna afnota X ehf. af húsnæðinu hefði kærandi getað greitt sér út umframfjárhæð sem arð, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 145/2004 bendir umboðsmaður kæranda á að lengd leigutímabils í tilviki kæranda sé einungis um eitt og hálft ár, þ.e. um sé að ræða skemmra tímabil en uppi hafi verið í greindum úrskurði yfirskattanefndar. Þá kemur fram að til stuðnings sjónarmiðum kæranda sé vísað til úrskurðar nefndarinnar nr. 397/2006 þar sem talið hafi verið að útleiga íbúðarhúsnæðis félli undir 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 þar sem umrætt húsnæði hefði verið nýtt til íbúðar. Sé þess því krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Til stuðnings varakröfu kæranda eru áréttuð sjónarmið í bréfi kæranda, dags. 17. október 2007. Þá er til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda vísað til meðfylgjandi ódagsetts málskostnaðaryfirlits þar sem kostnaður kæranda vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið er tilgreindur samtals 191.730 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kærenda gerir þá kröfu í kæru að leigutekjur kærenda vegna útleigu á hluta íbúðarhúsnæðis til einkahlutafélags verði skattlagðar sem fjármagnstekjur, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Óumdeilt er að atvinnurekstur fór fram í hinu leigða húsnæði. Almennt verður að telja að útleiga atvinnuhúsnæðis teljist til atvinnurekstrar, enda sé útleigan ekki óveruleg að umfangi og húsnæðið leigt út í hagnaðarskyni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2004. Húsaleigutekjur kærenda árið 2004 námu kr. 600.000 og vegna ársins 2005 kr. 1.009.800. Ekki hafa verið lögð fram nein gögn af hálfu kærenda um kostnað á móti leigutekjum.

Með vísan til framritaðs þykja hinar umþrættu húsaleigutekjur kærenda falla undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar nr. 397/2006 í kæru, um íbúðarhúsnæði sem er nýtt til íbúðar, þykir ekki eiga við í máli þessu.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að kæranda hafi láðst að leggja fram gögn um kostnað á móti hinum umdeildu leigutekjum frá X ehf., en slík gögn fylgi bréfinu. Er til þeirra vísað.

Með bréfi, dags. 6. júní 2008, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í tilefni af innsendum gögnum umboðsmanns ofangreinds aðila, móttekin 15. apríl 2008 hjá yfirskattanefnd, ítrekar ríkisskattstjóri áður fram komna kröfugerð, dags. 4. apríl 2008, fyrir hönd gjaldkrefjenda, þar sem eigi verður séð að hin nýju gögn eða málsástæður gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Mál þetta varðar skattalega meðferð leigutekna kæranda tekjuárin 2004 og 2005 frá X ehf., sem er einkahlutafélag í eigu kæranda, vegna afnota af íbúðarhúsnæði kæranda að B. Eins og fram er komið tilfærði kærandi leigutekjur frá X ehf. í skattframtali sínu árið 2005 að fjárhæð 600.000 kr., en í skattframtali kæranda árið 2006 voru engar leigutekjur taldar fram. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. desember 2007, færði skattstjóri kæranda sem tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali árið 2005 umræddar leigutekjur frá X ehf., auk leigutekna að fjárhæð 1.009.800 kr. frá sama aðila í skattframtali árið 2006. Jafnframt tekjufærslum þessum felldi skattstjóri niður tekjufærslu kæranda í reit 521 í skattframtali árið 2005. Voru forsendur skattstjóra þær að umræddar leigutekjur kæranda væru tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs. Almennt verður að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teljist til atvinnurekstrar. Frá því geta þó verið undantekningar, sbr. framangreind viðmið.

Umræddar leigutekjur kæranda voru frá X ehf. sem mun vera að öllu leyti í eigu kæranda sjálfs. Er starfsemi félagsins fólgin í járnsmíði. Fram er komið að greindar leigutekjur voru vegna afnota félagsins af bílskúr sem tilheyrir íbúðarhúsnæði kæranda vegna aðstöðu fyrir starfsemi félagsins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. maí 2007. Var húsnæðið þannig leigt út sem atvinnuhúsnæði, enda þótt það væri hluti af íbúðarhúsnæði kæranda, en bílskúrar teljast almennt hluti íbúðarhúsnæðis. Verður því að telja að um útleigu á atvinnuhúsnæði hafi verið að ræða en ekki útleigu íbúðarhúsnæðis í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að skýra umrætt ákvæði samkvæmt orðanna hljóðan og ekki rýmra en felst í beinu orðalagi þess þannig að átt sé við leigutekjur af húsnæði sem nýtt sé til íbúðar, en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar.

Fram er komið að skriflegur leigusamningur um leigu íbúðarhúsnæðis kæranda til X ehf. var ekki gerður, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 29. júní 2007. Fyrir liggur að kærandi hefur leigt félaginu hluta íbúðarhúsnæðis síns frá maí 2004 og verður ekki annað séð en að um ótímabundna útleigu húsnæðisins hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 10. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994, en ákvæði þeirra laga gilda um atvinnuhúsnæði sé ekki á annan veg samið, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 2. mgr. 2. gr. laganna. Eins og áður greinir verður almennt að telja að útleiga atvinnuhúsnæðis teljist til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að tefla útleigu slíks húsnæðis til lengri tíma. Þá er ekki ástæða til að ætla annað en húsnæðið hafi verið leigt út í hagnaðarskyni, enda er komið fram af hálfu kæranda að hagnaður varð af útleigunni bæði árin 2004 og 2005, sbr. varakröfu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki verður talið að útleigan sé óveruleg að umfangi verður að fallast á það með skattstjóra að hinar umþrættu húsaleigutekjur kæranda falli undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður að hafna aðalkröfu kæranda um að virða beri leigutekjurnar sem fjármagnstekjur.

Víkur þá að varakröfu kæranda um frádrátt kostnaðar á móti leigutekjunum. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að um sé að ræða kostnað vegna annars vegar hita, rafmagns, fasteignagjalda og vaxtagjalda af lánum vegna íbúðarhúsnæðis kæranda og hins vegar kostnað samkvæmt reikningum frá H ehf. vegna kaupa á klaustursteini og kantsteini og L hf. vegna malbikunar á innkeyrslu. Nemi umræddur kostnaður samtals 935.061 kr. árið 2004 og 1.328.669 kr. árið 2005 og við mat á frádráttarbærni beri að miða við hlutdeild hins leigða húsnæðis, þ.e. bílskúrsins, af heildareigninni, þ.e. 35,3%, enda sé bílskúrinn 76,5 m² að stærð en húsnæðið allt 216,7 m². Sé því gerð krafa um frádrátt að fjárhæð 330.076 kr. rekstrarárið 2004 og 469.020 kr. rekstrarárið 2005. Með kæru til yfirskattanefndar hefur kærandi lagt fram gögn um þennan kostnað, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2008. Þá er þess sömuleiðis krafist í kærunni að fallist verði á frádrátt almennrar fyrningar hins leigða húsnæðis miðað við sömu skiptingu fyrningargrunns fasteignarinnar að B.

Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur sem rekstraraðstaða vegna atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðunni, enda sé jafnframt ekki um að ræða persónuleg not af þessum hluta húsnæðisins. Við þessar aðstæður verður að gera ríkar kröfur um sundurliðun og aðgreiningu þess kostnaðar sem leiðir beinlínis af rekstraraðstöðu og þess kostnaðar sem tilheyrir eigendum og eftir atvikum leigjendum húsnæðisins persónulega og tengist ekki tekjuöflun í rekstrinum. Eins og fram er komið hefur kærandi greint frá því að hið leigða húsnæði hafi eingöngu verið notað í þágu starfsemi X ehf., þ.e. sem járnsmíðaverkstæði. Hafa þær skýringar út af fyrir sig ekki verið vefengdar af hálfu skattstjóra og fyrir liggur að af hans hálfu fór engin vettvangsskoðun fram á húsnæðinu, sbr. heimildir skattstjóra samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu verður að ganga út frá því að ekki hafi verið um að ræða nein persónuleg not kæranda af hinu leigða húsnæði, enda hefur öðru ekki verið haldið fram af hálfu skattstjóra. Með hliðsjón af þessu og eins og aðstöðu vegna rekstrar X ehf. er háttað samkvæmt því sem ráðið verður af gögnum málsins er fallist á að kærandi geti átt rétt á frádrætti kostnaðar á móti leigutekjunum, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir slíkum kostnaði, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og rakið er hér að framan er hluti þess kostnaðar, sem kærandi krefst að komi til frádráttar leigutekjum, vegna hita, rafmagns og fasteignagjalda og er reiknaður af heildarkostnaði í samræmi við hlutfall af stærð hins leigða húsnæðis af heildarstærð þess samkvæmt skráningu Fasteignamats ríkisins, þ.e. 76,5 m² af heildarstærð alls húsnæðisins 216,7 m². Samkvæmt því nemur hið leigða húsnæði 35,3% af heildareigninni. Þykir mega fallast á að ákvarða frádráttarbæran hluta greinds kostnaðar í samræmi við framangreinda skiptingu. Því er fallist á frádrátt kostnaðar vegna rafmagns, hita og fasteignagjalda að fjárhæð 103.664 kr. (293.665 kr. x 35,3%) rekstrarárið 2004 og að fjárhæð 120.863 kr. (342.389 kr. x 35,3%) rekstrarárið 2005. Útgjöld að fjárhæð 331.226 kr. tekjuárið 2005 samkvæmt reikningum frá H ehf. og L hf. virðast vera vegna frágangs á innkeyrslu við B. Verður ekki séð að þær framkvæmdir hafi sérstaklega varðað þann hluta húsnæðisins sem nýttur var vegna rekstrar X ehf., þ.e. bílskúr. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar að neinu leyti, enda hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir þessum framkvæmdum af hans hálfu.

Vegna kröfu kæranda um fyrningu umrædds hluta íbúðarhúsnæðis kæranda að B er til þess að líta og óumdeilt að húseignar þessarar var aflað til íbúðar fyrir kæranda og fjölskyldu hans, þar á meðal þess hluta eignarinnar sem telst hafa verið leigður til afnota fyrir rekstur einkahlutafélags kæranda, X ehf., og liggur ekkert fyrir um breytingar á þeim hluta húsnæðisins í atvinnuhúsnæði þannig að til álita komi að virða þann hluta sem fyrnanlega eign. Tekið skal fram, þótt ekki verði talið að það ráði úrslitum í málinu, að hvorki verður séð að kærandi hafi hlutast til um nauðsynlegar breytingar á skattskilum sínum ef þessi hluti eignarinnar ætti að teljast rekstrareign né að hann hafi leitað eftir breytingu á skráningu um notkun eignarinnar í landskrá fasteigna, sbr. 5. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Hvað varðar umkrafinn frádrátt vegna vaxtagjalda á móti leigutekjum, sem reiknaður er með 35,3% af tilfærðum vaxtagjöldum af lánum frá Íbúðalánasjóði og Lífeyrissjóði starfsmanna ríkisins í reit 87 í skattframtölum árin 2005 og 2006, er þannig voru tilgreind af hendi kæranda til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, þykir hið sama eiga við. Þykir kærandi þannig ekki hafa sýnt fram á það, hvað sem líður eðli tekna af útleigu þess húsnæðis sem um ræðir í málinu, að húsnæðisins hafi verið aflað til nota í atvinnurekstri eða að því hafi verið breytt í atvinnuhúsnæði.

Með vísan til framangreinds er varakrafa kæranda tekin til greina með þeim hætti að hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali árið 2005 ákvarðast 496.336 kr. og 888.937 kr. í skattframtali árið 2006.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með vísan til framanritaðs og með hliðsjón af fram komnum upplýsingum um kostnað kæranda af rekstri málsins þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á frádrátt kostnaðar að fjárhæð 103.664 kr. gjaldárið 2005 og 120.863 kr. gjaldárið 2006 á móti leigutekjum. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.