Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. febrúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2007. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2002 um 1.163.750 kr., gjaldárið 2003 um 1.400.000 kr., gjaldárið 2004 um 1.500.000 kr., gjaldárið 2005 um 1.492.500 kr. og gjaldárið 2006 um 1.417.500 kr. og hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um sömu fjárhæðir á umræddum gjaldárum. Skattstjóri taldi að hluta vaxtatekna kæranda af láni til X ehf. bæri að virða sem arðsúthlutun og færa kæranda til tekna sem laun, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú aðalkrafa af hálfu kæranda að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði ómerktur með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna gjaldáranna 2002, 2003, 2004 og 2005. Ennfremur er þess krafist að úrskurðurinn verði ómerktur vegna fyrrgreindra gjaldára og vegna gjaldársins 2006 vegna ágalla á málsmeðferð skattstjóra. Verði ekki fallist á þær kröfur er gerð krafa um að úrskurðurinn verði felldur úr gildi á grundvelli efnisatriða sem fram komi í kærunni. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 var tilfærð útistandandi krafa á X ehf. er nam 2.500.000 kr. umrædd ár og vaxtatekjur af henni. Með bréfi, dags. 6. desember 2006, krafði skattstjóri kæranda um ítarlegar skýringar um vaxtatekjur af kröfu kæranda á X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Tók skattstjóri fram að samkvæmt skattframtali kæranda 2002 hefði kærandi talið fram 300.000 kr. í vaxtatekjur vegna kröfu kæranda á X ehf. og 1.800.000 kr. fyrir hvert ár (sic) (2.150.000 kr. gjaldárið 2005) í skattframtölum árin 2003, 2004, 2005 og 2006.

Fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 6. desember 2006, var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008. Fram kom að krafan væri vegna fjármuna sem kærandi hefði lánað X ehf. vegna kaupa félagsins á hóteli þar sem X ehf. hefði ekki getað lokið lánsfjármögnun vegna kaupanna. Kærandi hefði því lánað hótelinu gegn tilboði sem X ehf. hefði gert kæranda, eins og þar sagði.

Með bréfi, dags. 12. apríl 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri rakti efni 57. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 38/2001, um Seðlabanka Íslands. Tók skattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi gefið út óverðtryggt skuldabréf (húsbréf) á hendur X ehf. að fjárhæð 2.500.000 kr. þar sem X ehf. skuldbatt sig til að greiða kæranda 150.000 kr. í þóknun fyrir lánið á mánuði eða 1.800.000 kr. á ári og þangað til skuldin væri greidd. Vaxtareiknað væru þetta 72% vextir á ársgrundvelli. Kvað skattstjóri vexti skuldabréfsins verulega frábrugðna því sem almennt gerðist í lánsviðskiptum samanborið við vexti Seðlabanka Íslands og af almennum vegnum meðalvöxtum almennra óverðtryggðra skuldabréfa samkvæmt Hagstofu Íslands. Hefði skattstjóri í hyggju að lækka vaxtatekjur af umræddu láni hjá kæranda til samræmis við vegna meðalvexti Hagstofu Íslands og telja mismuninn til tekna hjá kæranda með vísan til 57. gr. laga nr. 90/2003. Því næst gerði skattstjóri grein fyrir efni 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Skattstjóri bar saman vaxtagreiðslur, sem kærandi hefði fengið greiddar frá X ehf., við meðal ársávöxtun óverðtryggðra skuldabréfa samkvæmt Hagstofu Íslands og tók fram að mismunurinn hefði verið 1.163.750 kr. rekstrarárið 2001, 1.400.000 kr. rekstrarárið 2002, 1.500.000 rekstrarárið 2003, 1.492.500 kr. rekstrarárið 2004 og 1.417.500 kr. rekstrarárið 2005. Hefði skattstjóri í hyggju að lækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts sem næmi fyrrgreindum mismun og hækka tekjuskattsstofn um sömu fjárhæðir á umræddum gjaldárum.

Með bréfi, dags. 7. júní 2007, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir umræddri lánveitingu kæranda til X ehf. Kærandi hefði frá upphafi fært skuldina til eignar í skattframtali sínu og tilgreint vaxtatekjur að fjárhæð 1.800.000 kr. Þá hefði X ehf. fært skuldina undir liðinn skammtímaskuldir sem „lán frá hluthöfum“ 5.000.000 kr. Taldi umboðsmaður kæranda að allar upplýsingar hefðu legið fyrir hjá skattstjóra um vaxtakjör umrædds skuldabréfs og því væri hæpið að skattstjóri gerði fyrst á árinu 2007 breytingar á vaxtakjörum lánsins og færði mismuninn til tekna sem laun hjá skuldareigendum. Skattstjóra hefði verið heimilt að breyta skattframtali kæranda fyrir álagningu gjaldárið 2002 þar sem óyggjandi upplýsingar hefðu legið fyrir í skattframtali kæranda. Skattstjóri hefði því ekki haft heimildir til að endurákvarða opinber gjöld kæranda nema vegna ársins 2006 með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði skattstjóri ekki tekið afstöðu til skýringa kæranda á háum vaxtagjöldum bréfanna. Skýringin væri sú að kærandi hefði tekið ákvörðun um að lána félaginu 2.500.000 kr. án nokkurra trygginga og þess vegna hefði verið eðlilegt að ávöxtunarkrafan væri hærri en almennt gilti. Kærandi hefði fengið álit sérfræðings fjármálastofnunar um verðgildi umræddra bréfa og hefði niðurstaðan verið sú að fjármálastofnunin hefði líklega ekki keypt slík bréf þar sem lánstíminn hefði verið of langur og of mikið „kredit risk“, eins og þar sagði. Þess vegna væri hæpið af skattstjóra að miða við meðalávöxtun skuldabréfa samkvæmt auglýsingu Seðlabanka Íslands. Taldi umboðsmaðurinn að ótengdir aðilar hefðu gert sömu ávöxtunarkröfu og kærandi hefði gert og 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti því ekki við í tilviki kæranda. Þá hefði kærandi ekki getað gætt andmælaréttar síns þar sem ekki hefði verið ljóst á hvaða lagagrunni skattstjóri hefði byggt ákvörðun sína um að færa vaxtamismuninn til launatekna kæranda. Því næst tók umboðsmaðurinn fram að skattstjóri hefði byggt á 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og hefði vísað til 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Hvorki í skattalögum né lögum um einkahlutafélög væri lagt bann við því að eigendur einkahlutafélaga lánuðu félögum sínum fjármuni gegn útgáfu skuldabréfa. Þess vegna gætu vextir, sem félagið greiddi eigendum sínum, aldrei orðið óheimil úttekt í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þó að skattstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að vextirnir væru of háir. Þá heimilaði 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki breytingu á skattalegri meðferð tekna eða breytingu á teknategund. Skattstjóri hefði boðað leiðréttingu vaxtakjara umrædds skuldabréfs. Hin boðaða breyting skattstjóra gæti ekki leitt til þess að vaxtatekjur breyttust í launatekjur, heldur einungis að vaxtatekjur og vaxtagjöld lækkuðu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2007, hratt skattstjóri í framkvæmd boðuðum breytingum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Rakin voru bréfaskipti kæranda og skattstjóra og andmæli umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 7. júní 2007, tekin orðrétt upp í úrskurðinum. Varðandi umfjöllun umboðsmanns kæranda um tímamörk endurákvörðunar skattstjóra, sbr. 1. mgr. 95. gr. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, tók skattstjóri fram að skattframtöl kæranda hefðu ekki verið skýr og greinileg og því hefði skattstjóri þurft að afla frekari upplýsinga um lánveitingar kæranda til X ehf. Í framtölum og fylgigögnum hefði skort upplýsingar um þær forsendur, sem hefðu legið að baki fjárhæðum skuldabréfsins, og að skattstjóri hefði ekki getað séð hvort lánveitingarnar hefðu verið gerðar í eðlilegum rekstrartilgangi. Taldi skattstjóri að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um mál kæranda sem veitti skattstjóra heimild til endurákvörðunar skatts vegna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Því næst vék skattstjóri að lánssamningnum á milli kæranda og X ehf. og tók fram að mánaðarlegar greiðslur X ehf. til kæranda hefðu jafngilt 72% ársvöxtum til kæranda. Taldi skattstjóri að ekki yrðið annað ráðið en að umræddur lánssamningur félli undir óvenjuleg skipti í fjármálum og að markmið með lánveitingunni hefði verið að lækka skattgreiðslur kæranda til 15 ára. Kærandi hefði verið lánveitandi og eigandi helmings hlutafjár í lántakanda, X ehf. Leiða mætti að því líkur að umræddar gjaldfærslur hefðu í raun verið arðgreiðslur til hluthafa félagsins í ljósi fyrrgreindra eignatengsla. Um þá mótbáru umboðsmanns kæranda að eigendum hlutafélaga væri heimilt að lána félögum sínum fjármuni og gefa út vaxtareiknuð skuldabréf, eins og gert hefði verið í máli kæranda, tók skattstjóri fram að það væri hlutverk skattstjóra að meta hvaða fyrirkomulag skattaðilar hefðu við skattskil sín, þ.m.t. hvernig farið væri með lántökur. Vísaði skattstjóri til 96. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. grunnreglu þess ákvæðis. Þar sem skattstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða milli kæranda og X ehf. teldust ofreiknuð vaxtagjöld X ehf. til óheimilla úttekta kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að úthlutun verðmæta til hluthafa teldist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga þessara, hefði hún verið óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. febrúar 2008, er gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2007, verði ómerktur með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna gjaldáranna 2002, 2003, 2004 og 2005. Jafnframt er krafist ómerkingar vegna fyrrgreindra gjaldára, auk gjaldársins 2006, vegna ágalla á málsmeðferð skattstjóra. Til vara er gerð krafa um að ákvörðun skattstjóra um að fara með meintar oftaldar vaxtatekjur vegna láns milli kæranda og X ehf. sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 verði felld úr gildi. Ennfremur er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði falli úrskurður kæranda í hag að hluta eða öllu leyti, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Varðandi tímamörk endurákvörðunar skattstjóra samkvæmt 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tekur umboðsmaður kæranda fram að upplýsingar um lánveitingu kæranda til X ehf. hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda, svo og í skattframtölum X ehf. og B, sem væri annar aðalhluthafa í X ehf., allt frá þeim tíma sem lánssamningurinn var gerður. Því verði ekki séð hvernig skattstjóri geti komist að þeirri niðurstöðu að skattframtölin hafi ekki verið skýr og greinileg og hafi þar með þurft að bíða með það í fimm ár að afla frekari upplýsinga. Með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 verði að telja að óyggjandi upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda. Það hafi verið ljóst að ársvextir af láninu hafi verið 72% og ekki skipti máli hvaða rekstrartilgangur eða rekstrarforsendur hafi legið til grundvallar lánveitingunni. Þá eigi tilvísun skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 263/2003 ekki við í máli kæranda. Telur umboðsmaður kæranda að í ljósi þessa hafi skattstjóra aðeins verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að andmælarétti kæranda. Skattstjóri hafi fyrst getið þess í úrskurði sínum um endurákvörðun að markmið kæranda með lánveitingunni hafi verið að lækka skattgreiðslur sínar til 15 ára. Hér hafi skattstjóri komið fram með nýja málsástæðu og þar með hafi kærandi ekki átt þess kost að tjá sig um þá málsástæðu áður en skattstjóri kvað upp úrskurð sinn, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda víkur næst að lánveitingu kæranda til X ehf. og bendir á að almennt leiti fyrirtæki að hagstæðustu samningum sem völ hafi verið á hverju sinni. Fjármálastofnanir hafi ekki treyst sér til þess að fjármagna kaup X ehf. á hóteli vegna ófullnægjandi trygginga og þess vegna hafi aðalhluthöfum ekki verið unnt að leita hagstæðustu samninga. Þess vegna hafi eigendur X ehf., þeir kærandi og B, lánað X ehf. án þess að félagið legði fram tryggingar. Þess vegna hafi verið eðlilegt að farið væri fram á hærri ávöxtunarkröfu en almennt gildir. Megi gera ráð fyrir að ótengdur aðili hefði gert sömu ávöxtunarkröfu og kærandi hafi farið fram á.

Um þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna sem ólögmæta úttekt samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 mismun vaxtatekna samkvæmt skuldabréfinu og meðalvaxta Seðlabanka Íslands bendir umboðsmaðurinn á rökstuðning skattstjóra. Ekki verði séð hvernig skattstjóri komist að þeirri niðurstöðu þar sem kaupin á hótelinu hafi sannanlega verið gerð í rekstrarlegum tilgangi. Lög um einkahlutafélög leggi ekki bann við því að eigendur einkahlutafélags láni því fjármuni og gefi út skuldabréf eins og kærandi hafi gert. Þess vegna geti vextir, sem félagið greiði eigendum sínum, aldrei verið ólögmæt úttekt samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, jafnvel þó að komist hafi verið að því að vextirnir hafi verið of háir, enda lánið tekið í eðlilegum rekstrartilgangi sem hafi auk þess ekki verið mótmælt af hálfu skattstjóra, heldur aðeins að vaxtakjör hafi verið óeðlileg. Þá bendir umboðsmaðurinn á að ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 heimili leiðréttingu gerninga á milli tengdra aðila í það horf sem verið hafi á milli ótengdra aðila, en ekki umbreytingu tekna með þeim hætti sem skattstjóri hafi gert. Samkvæmt þessu hafi skattstjóra borið að leiðrétta vaxtakjör kæranda og X ehf., en ekki umbreyta vöxtum í arð eða laun, eins og þar segir.

IV.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2007, að færa kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, meintar vaxtatekjur frá X ehf., sem er einkahlutafélag í eigu kæranda og B, að fjárhæð 1.163.750 kr. gjaldárið 2002, 1.400.000 kr. gjaldárið 2003, 1.500.000 kr. gjaldárið 2004, 1.492.500 kr. gjaldárið 2004 og 1.417.500 kr. gjaldárið 2006. Eins og fram er komið er um að ræða vexti af skuld X ehf. við kæranda sem stofnað var til á árinu 2001 vegna kaupa X ehf. á hóteli á landsbyggðinni.

Eins og rakið er hér að framan er í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. febrúar 2008, gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2007, verði ómerktur með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna gjaldáranna 2002, 2003, 2004 og 2005. Jafnframt er krafist ómerkingar vegna fyrrgreindra gjaldára, auk gjaldársins 2006, vegna ágalla á málsmeðferð skattstjóra þar sem þess hafi fyrst verið getið í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun að markmið kæranda með lánveitingunni hafi verið að lækka skattgreiðslur sínar. Auk þess er fundið að rökstuðningi skattstjóra. Til vara er gerð krafa um að ákvörðun skattstjóra um að fara með meintar oftaldar vaxtatekjur vegna láns milli kæranda og X ehf. sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 verði felld úr gildi.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um lækkun vaxtatekna og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda á því að með greindum viðskiptum kæranda við félag, sem væri í hans eigu, hefði samist með þeim hætti að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattstjóri að raunverulegur tilgangur með viðskiptunum hefði verið sá að lækka skattgreiðslur kæranda, svo sem skattstjóri lýsti nánar.

Sú viðbára kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið fyrrgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda í vegi er í fyrsta lagi studd þeim rökum að upplýsingar um vaxtatekjur kæranda hafi ávallt legið fyrir í skattframtölum hans, auk þess sem þær hafi einnig komið fram í skattframtölum X ehf. og B. Það hafi legið fyrir að kærandi hafi haft 72% í vaxtatekjur á hverju ári og að ekki skipti máli hver hafi verið rekstrarlegur tilgangur með lánveitingunni eða hvaða forsendur hafi legið til grundvallar vaxtaútreikningi, enda hafi skattstjóri ekkert mark tekið á skýringum kæranda. Skattstjóra hafi því verið í lófa lagið að breyta skattframtölum kæranda fyrir álagningu gjaldárið 2002. Telur umboðsmaður kæranda að skilyrði 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um að óyggjandi upplýsingar hafi verið fyrir hendi, eigi við um kæranda.

Af hálfu kæranda er því í öðru lagi haldið fram að skattstjóri hafi komið fram með nýja málsástæðu í úrskurði sínum um endurkvörðun, dags. 31. desember 2007, þar sem skattstjóri byggi þá fyrst á því að markmið með lánveitingu kæranda til X ehf. hafi verið að lækka skattgreiðslur kæranda til 15 ára. Telur umboðsmaður kæranda að með vísan til 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 beri af þeirri ástæðu að ómerkja úrskurð skattstjóra.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu kæranda sem lýtur að endurákvörðunarheimild.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Í skattframtali kæranda árið 2002 voru tilgreindar vaxtatekjur frá X ehf. að fjárhæð 300.000 kr. Í skattframtölum árin 2003, 2004 og 2006 voru vaxtatekjur frá X ehf. 1.800.000 kr. hvert ár og í skattframtali árið 2005 2.150.000 kr. Eign í árslok var tilgreind 2.500.000 kr. í skattframtölum kæranda árin 2003, 2004, 2005 og 2006, en 0 kr. í skattframtali árið 2002.

Eins og að framan greinir byggði skattstjóri hina kærðu lækkun vaxtatekna vegna lánveitingar kæranda til X ehf. m.a. á því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir og að til þeirra hefði verið stofnað með skattaspörun að augnamiði. Engan veginn verður talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kæranda einna saman án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um tildrög og ástæður fyrir lánveitingu kæranda til X ehf., enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með lánveitingunni og hvort hún hefði verið frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum né lagt nokkurt mat á það hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kynni að taka til þeirra. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um hin umþrættu viðskipti áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að lækka vaxtatekjur og hækka launatekjur kæranda vegna lánveitingar kæranda til X ehf., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var skattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í slíkar breytingar á grundvelli fyrirliggjandi gagna þegar af þeirri ástæðu að forsendur vaxtaákvörðunar, þar með talið lánstími og lánskjör, lágu ekki fyrir í framtalsgögnum kæranda.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Kemur þá til umfjöllunar sú málsástæða kæranda sem varðar meðferð málsins, en í þeim efnum er í fyrsta lagi byggt á því af hálfu kæranda að andmælaréttur hafi ekki verið virtur. Með bréfi skattstjóra, dags. 6. desember 2007, óskaði skattstjóri, með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003, eftir skýringum og gögnum varðandi vaxtatekjur í skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld kæranda og lækka vaxtatekjur hans vegna umræddrar lánveitingar til X ehf. og færa kæranda sömu fjárhæðir til tekna sem laun, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 12. apríl 2007. Byggði skattstjóri boðaðar breytingar sínar á þeim gögnum og skýringum sem fram komu af hálfu kæranda og vísaði til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um óvenjuleg skipti í fjármálum, og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í úrskurði sínum um endurákvörðun tók skattstjóri fram að ekki yrði annað ráðið en að lánveiting kæranda til X ehf. félli undir óvenjuleg skipti í fjármálum og að markmiðið með henni hefði verið að lækka skattgreiðslur kæranda. Verður ekki fallist á það með kæranda að andmælaréttur hans hafi ekki verið virtur, enda átti hann þess kost að koma að sjónarmiðum við hinum boðuðu breytingum áður en skattstjóri kvað upp úrskurð sinn. Verður ekki talið að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda þótt árétting á meintum tilgangi með umræddri lánveitingu kæmi fram í úrskurði skattstjóra. Er kröfu um ómerkingu á hinni umdeildu ákvörðun skattstjóra á þessum forsendum því hafnað.

Auk greindra athugasemda við meðferð málsins er af hálfu kæranda fundið að rökstuðningi skattstjóra. Af því tilefni skal tekið fram að ekki verður séð að neinir þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningnum að ómerkingu varði, enda kom fram á hverju skattstjóri byggði niðurstöðu sína og jafnframt tók skattstjóri afstöðu til röksemda kæranda og tilgreindi lagareglur, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að efnishlið málsins að því er varðar lækkun vaxtatekna og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda vegna lánveitingar kæranda til X ehf. Forsendur skattstjóra fyrir greindum breytingum voru þær að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til umræddra ráðstafana. Þar með hefði ekki verið um að ræða frádráttarbær vaxtagjöld hjá X ehf., heldur hefði verið um að ræða útgreiðslur til kæranda sem skattskyldar væru eftir ákvæðum 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Óumdeilt er að eigna- og stjórnunartengsl eru á milli kæranda og X ehf., enda er kærandi ásamt B eigandi og fyrirsvarsmaður félagsins.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki lánsviðskipta kæranda og X ehf., hljóða orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. H 1997:385, H 1997:602, H 1998:268, H 2002:2631 og dóm réttarins frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (Íslenska ríkið gegn Sundagörðum hf.). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla að X ehf. hafi ekki átt þess kost að fá lán hjá fjármálastofnunum vegna ónógra trygginga. Lánveiting kæranda til X ehf. hafi þess vegna verið eðlileg og að óháðir aðilar hefðu gert sömu ávöxtunarkröfu og kærandi hafi farið fram á. Um tekjufærslu vaxtagreiðslnanna hjá kæranda bendir umboðsmaður kæranda á að lög um einkahlutafélög leggi ekki bann við lánveitingum eigenda til félaga sem eru í þeirra eigu.

Hér að framan hefur verið lýst skilmálum hins umdeilda skuldabréfs kæranda. Eins og þar kom fram var um að ræða skuldabréf sem X ehf. gaf út til kæranda að fjárhæð 2.500.000 kr. Af skuldabréfinu, sem var til fjórtán og hálfs árs átti skuldarinn að greiða 150.000 kr. í þóknun á mánuði sem svarar 72% ársvöxtum og skyldi bréfið greiðast í einu lagi hinn 31. ágúst 2015. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2007, tók skattstjóri fram að um óvenjulega lánssamninga hefði verið að ræða. Verður að taka undir það með skattstjóra að umrædd bréf, sem voru með 72% ársvöxtum og sem greiða átti fjórtán og hálfu ári eftir útgáfudag, teljist til óvenjulegra skipta í fjármálum. Með vísan til þess og þegar ráðstafanir þessar eru virtar í heild sinni þykir ekki leika neinn vafi á því að þær voru verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framanritaðs verður að fallast á það með skattstjóra að umræddar greiðslur sé ekki að öllu leyti unnt að virða sem vaxtatekjur kæranda og þar með frádráttarbær vaxtagjöld X ehf., sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, heldur að hluta til sem úthlutun af fjármunum X ehf., þ.e. sem dulinn arð, enda var markmiðið m.a. bersýnilega það að skapa einkahlutafélaginu möguleika á gjaldfærslu fjármagnskostnaðar á komandi árum. Í þessu sambandi þykir og rétt að vísa til þeirra sjónarmiða varðandi frádráttarbærni útgjalda vegna kostnaðar við að „losa fé“ til hluthafa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005: Íslenska ríkið gegn Sundagörðum hf. Að þessu virtu verður ekki fallist á þá kröfu kæranda, sem sett er fram sem varakrafa, að með umræddar greiðslur verði að öllu leyti farið sem vaxtatekjur í hendi kæranda. Af hálfu kæranda hefur því almennt verið haldið fram að umrædd lánskjör hafi verið eðlileg, en út af fyrir sig ekki fundið að forsendum skattstjóra við ákvörðun þeirra fjárhæða sem hann taldi bera að virða sem úthlutun fjármuna úr einkahlutafélaginu til kæranda. Verður ekki við þeim fjárhæðum hróflað.

Eins og áður greinir fór skattstjóri með mismun meintra vaxtagreiðslna til kæranda og meðalvaxta samkvæmt tilkynningum Seðlabanka Íslands sem laun hjá kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt er starfsmaður félags eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. greindra laga. Samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til tekna sem laun lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna teljast til skattskyldra gjafa lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, þykir bera að byggja á því að umræddar greiðslur hafi ekki að neinu leyti fallið undir lögmæta úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Að svo vöxnu máli og með vísan til greindra ákvæða 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, þykir bera að virða greiðslurnar sem skattskyldar launagreiðslur kæranda. Er varakröfu kæranda um að fara með meintar þóknanir sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 því hafnað hvað snertir gjaldárin 2003, 2004, 2005 og 2006. Hins vegar ber að skattleggja umræddar tekjur gjaldárið 2002 sem eignatekjur (arðstekjur) samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ákvæði 1. mgr. 9. gr. sömu laga, sem í gildi var á greindum tíma, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að túlka gildistökuákvæði 56. gr. laga nr. 133/2001 svo hvað snertir breytingar á ákvæðum 7. og 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 11. gr. laga nr. 90/2003, að breytingarnar hafi fyrst öðlast gildi 1. janúar 2002 og komið til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 187/2008.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað að því er varðar gjaldárin 2003, 2004, 2005 og 2006. Hinar umdeildu tekjur kæranda gjaldárið 2002 skattleggjast sem arðstekjur.