Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 4. desember, er tekið fyrir mál nr. 112/2019; kæra A, dags. 5. júní 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. júní 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017 og 2018. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.857.400 kr. í skattframtali árið 2017 og að fjárhæð 3.232.311 kr. í skattframtali árið 2018 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni R árin 2016 og 2017, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2017 og 2018, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjufærð bifreiðahlunnindi verði lækkuð. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður eða lækkað í 15%.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi fyrirsvarsmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í skattframtölum sínum árin 2017 og 2018 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 3.525.400 kr. fyrra árið og 1.652.550 kr. það síðara.

Með bréfi til Skógar ehf., dags. 19. september 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um notkun bifreiðar félagsins R af tegundinni BMW X5 á árunum 2014, 2015, 2016 og 2017. Óskað var upplýsinga um hverjir hefðu haft bifreiðina til umráða á umræddum árum, hver þau umráð hefðu verið auk þess sem óskað var upplýsinga um tengsl þeirra sem í hlut áttu við félagið.

Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 2. nóvember 2018, kom m.a. fram að kærandi hefði fært til tekna í skattframtölum sínum árin 2015 og 2016 bifreiðahlunnindi vegna afnota af bifreið X ehf., en láðst hefði að reikna slík hlunnindi vegna tekjuáranna 2016 og 2017. Ætlun eiganda félagsins hefði verið að kaupa bifreiðina út úr rekstrinum, en dregist hefði að ganga frá því. Í bréfinu var farið fram á að við tekjufærslu bifreiðahlunninda vegna tekjuáranna 2016 og 2017 yrði tekið tillit til upplýsinga bifreiðaumboðs um gangverð bifreiða af tegundinni BMW, svo sem nánar greindi, þannig að tekjufærð bifreiðahlunnindi yrðu lægri en leiddi af reglum ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi. Þær reglur tækju mið af upplýsingum um staðgreiðsluverð nýrra bifreiða af sömu tegund og myndu því leiða til afar ósanngjarnrar niðurstöðu í tilviki kæranda.

Með bréfi til kæranda, dags. 19. nóvember 2018, fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar og skýringar varðandi bifreiðahlunnindi tekjuárin 2016 og 2017, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að miðað við upplýsingar í svarbréfi X ehf. hefði kærandi haft umráð yfir bifreið félagsins umrædd ár. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi bifreiðahlunninda miðað við upplýsingar í bifreiðaskrá embættisins, sbr. lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016 og 2017, sbr. reglur nr. 1202, 16. desember 2015 og reglur nr. 1260, 7. desember 2016, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt því reiknuðust bifreiðahlunnindi 2.857.400 kr. fyrra árið og 3.103.729 kr. það síðara. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi upplýsti um hvort hann hefði greitt rekstrarkostnað bifreiðarinnar R á greindum árum og legði fram gögn í því sambandi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2018, var ítrekað að reglur ríkisskattstjóra um mat bifreiðahlunninda myndu leiða til eignaupptöku í tilviki kæranda. Yrði að taka tillit til þess. Þá var farið fram á að viðurlögum yrði ekki beitt.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2017 og 2018, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.857.400 kr. í skattframtali árið 2017 og að fjárhæð 3.232.311 kr. í skattframtali árið 2018, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra og ótakmarkaðra afnota kæranda af bifreiðinni R. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli skattskyldu bifreiðahlunninda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og vísaði til reglna um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016 og 2017, sbr. auglýsingar nr. 1202, 29. desember 2015 og nr. 1260, 30. desember 2016 í B-deild Stjórnartíðinda. Þá gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt greindum skattmatsreglum, þar á meðal útreikningi hinna boðuðu fjárhæða skattskyldra bifreiðahlunninda er reiknaðar væru sem hlutfall af matsverði bifreiðar samkvæmt bifreiðaskrá ríkisskattstjóra vegna bifreiða sem teknar voru í notkun á árunum 2014, 2015 og 2016. Kom fram að samkvæmt þessu teldist matsverð bifreiðarinnar R 10.990.000 kr. tekjuárið 2016 og 11.543.970 kr. tekjuárið 2017. Fjárhæð bifreiðahlunninda reiknaðist því 2.857.400 kr. (10.990.000 kr. x 26%) fyrra árið og 3.232.311 kr. (11.543.970 kr. x 28%) það síðara miðað við full og ótakmörkuð umráð. Tók ríkisskattstjóri fram, vegna athugasemda kæranda varðandi útreikning hlunninda, að ekki þætti tækt að nota önnur viðmið en leiddi af skattmatsreglum og stuðst væri við í öðrum sambærilegum málum, sbr. jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í samræmi við framanritað væri því fyrirhugað að færa kæranda áðurgreindar fjárhæðir til tekna í skattframtölum hans árin 2016 og 2017 sem skattskyld bifreiðahlunnindi og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016 og 2017 til samræmis. Í niðurlagi bréfsins vakti ríkisskattstjóri athygli á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem boðið væri að fallið skyldi frá beitingu álags færði skattaðili rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali. Var kæranda veittur 20 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum í tilefni af hinni boðuðu endurákvörðun.

Með úrskurði, dags. 12. mars 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016 og 2017 til samræmis. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum kom fram að engin andmæli hefðu borist ríkisskattstjóra vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. júní 2019, er þess krafist að tekjufærð bifreiðahlunnindi verði lækkuð. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður eða lækkað í 15%. Í kærunni er vísað til sjónarmiða kæranda sem fram hafi komið við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og lotið hafi að útreikningi bifreiðahlunninda. Einnig sé beitingu álags mótmælt með þeim rökum að bifreiðahlunnindi séu miðuð við verð bifreiðar sem sé langt umfram raunverð. Ekki verði talið að sanngirni og meðalhófs hafi verið gætt við útreikning bifreiðahlunninda. Þá er bent á í kærunni að andmæli vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra hafi verið send embættinu með tölvupósti þann 12. mars 2019, en sama dag hafi kæranda borist svar í tölvupósti þess efnis að úrskurður um endurákvörðun hefði verið póstlagður sama dag. Kærandi hafi sent umboðsmanni sínum tölvupóst ásamt fyrirspurn ríkisskattstjóra þann 22. febrúar 2019, en þann dag hafi umboðsmaðurinn verið við útför og tölvupósturinn alveg farið framhjá honum.

IV.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda kæranda varðandi útreikning bifreiðahlunninda kemur fram að skattmatsreglur séu hlutlægar hvað viðmiðunarverð bifreiða varðar og þannig lítið svigrúm til huglægs mats. Þó megi benda á að kaupverð bifreiðar X ehf. hafi numið 15.835.350 kr. á árinu 2014 þannig að viðmiðunarverð ríkisskattstjóra vegna áranna 2016 og 2017 sé verulega lægra. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri hafi gætt lágmarksfrests, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, við meðferð málsins.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2019, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er bent á í bréfinu að skattmatsreglur sem vísað sé til séu algerlega úreltar í ljósi verðbreytinga sem orðið hafi á bifreiðum á liðnum árum og með beitingu þeirra sé verið að féfletta gjaldendur. Ekki séu gerðar athugasemdir varðandi frestmál þar sem reifun þeirra í kæru hafi einungis verið ætlað að skýra ástæður þess að ekki var brugðist við innan veitts frests.

V.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2016 og 2017 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni R af gerðinni BMW X5 á árunum 2015 og 2016, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Fram er komið að kærandi er fyrirsvarsmaður og eigandi félagsins. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum umrædd ár, en í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2018, var greint frá því að mistök hefðu valdið því að kæranda hefðu ekki verið reiknuð bifreiðahlunnindi vegna áranna 2015 og 2016. Er ekki ágreiningur um að kæranda hafi borið að færa til tekna bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum umrædd ár vegna afnota af bifreiðinni R og að í því efni beri að miða við full og ótakmörkuð umráð kæranda. Af hálfu kæranda er þess á hinn bóginn krafist að hin tekjufærðu bifreiðahlunnindi, sem námu 2.857.400 kr. fyrra árið og 3.232.311 kr. það síðara samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. mars 2019, verði lækkuð þar sem taka beri mið af gangverði bifreiðarinnar í stað viðmiðunarverðs í skattmatsreglum. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður eða lækkað í 15%.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiða-hlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers ár og að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016 og 2017, sbr. reglur nr. 1202, 16. desember 2015 og reglur nr. 1260, 7. desember 2016, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt reglum þessum, eins og þær hljóðuðu tekjuárið 2016, er ekki tekið tillit til mats á verðmæti þeirrar einstöku bifreiðar, sem um er að ræða í hverju tilfelli, heldur er miðað við almennan mælikvarða sem byggður er á verði nýrrar bifreiðar af þeirri tegund sem til afnota hefur verið eða á verði bifreiðar af sambærilegri tegund. Heimilt er þó samkvæmt reglunum að miða verð til útreiknings á bifreiðahlunnindum við upphaflegt kaupverð viðkomandi bifreiðar eins og það er fyrst skráð í ökutækjaskrá hjá Samgöngustofu margfölduðu með verðbreytingarstuðli kaupárs, sbr. upplýsingar þar um á upplýsingavef ríkisskattstjóra. Þá er einnig heimilt að miða útreikning bifreiðahlunninda við 28% af upphaflegu kaupverði bifreiðarinnar samkvæmt eignaskrá launagreiðanda, en sé sú aðferð notuð er jafnframt heimilt að færa verð bifreiðar niður um 10% á ári, í fyrsta skipti á árinu eftir kaupin en mest þannig að viðmiðunarverð verði aldrei lægra en 50% af kaupverði. Samkvæmt gögnum málsins nam kaupverð bifreiðarinnar R á árinu 2014 15.835.350 kr. og því ljóst að viðmiðun við kaupverð samkvæmt framangreindum reglum er kæranda óhagstæðari en viðmiðun við verð nýrrar bifreiðar af sömu tegund, svo sem ríkisskattstjóri hefur lagt til grundvallar. Samkvæmt reglum um mat bifreiðahlunninda tekjuárið 2017 skal miða við verð bifreiðar og aldur. Skulu ársumráð bifreiðar, sem keypt hefur verið á árinu 2014 eða síðar, miðast við 28% af upphaflegu kaupverði bifreiðar samkvæmt eignaskrá launagreiðandans eða þess sem innir hlunnindin af hendi og er heimilt að færa verð bifreiðar niður um 10% á ári, í fyrsta skipti á árinu eftir kaupár en mest þannig að viðmiðunarverð verði aldrei lægra en 50% af kaupverði bifreiðarinnar. Samkvæmt þessu bar við ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda gjaldárið 2018 vegna afnota hans af bifreiðinni R að miða við upphaflegt kaupverð bifreiðarinnar með þeim hætti sem að framan greinir, hvað sem líður upplýsingum um söluverð notaðra sams konar bifreiða á árinu 2017.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þar sem ekki er ágreiningur um að kærandi hafi haft full umráð bifreiðarinnar R þau ár sem málið tekur til, er kröfu kæranda um lækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er sérstaklega krafist niðurfellingar eða lækkunar álagsins. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkiskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda árin 2016 og 2017, þar sem bifreiðahlunnindi voru vanframtalin, og með sérstakri skírskotun til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.