Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 4. desember, er tekið fyrir mál nr. 66/2019; kæra A, dags. 27. mars 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. janúar 2019, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna því að kærandi væri undanþeginn skattskyldu á grundvelli ákvæðis 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er þess krafist í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og fallist á að kærandi sé undanþeginn tekjuskatti á framangreindum grundvelli. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 23. október 2018, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018 og krafðist þess að félagið yrði talið undanþegið tekjuskatti samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem lögaðili er ráðstafaði hagnaði einungis til almenningsheilla og hefði það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Í kærunni kom fram að samkvæmt samþykktum kæranda væri tilgangur félagsins að byggja, kaupa og eiga íbúðarhúsnæði sem félagsmönnum væri látið í té með búseturétti. Kærandi starfaði á grundvelli laga nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, og samkvæmt 3. mgr. 6. gr. a þeirra laga væri félaginu óheimilt að greiða arð eða hvers konar ígildi arðs til þeirra sem stæðu að félaginu og skyldi rekstrarafgangur nýttur annað hvort til að viðhalda félaginu eða til vaxtar þess. Meginmarkmið kæranda væri þannig að tryggja húsnæðisöryggi almennings, sbr. 4. gr. samþykkta fyrir kæranda. Kæmi til slita á félaginu skyldi eignum þess ráðstafað til húsnæðismála í þágu almennings eða til viðurkenndra líknar- eða góðgerðarmála, sbr. 4. mgr. 28. gr. c laga nr. 66/2003. Með 5. gr. í samþykktum kæranda væri tryggt að framangreindum lagaákvæðum væri fullnægt í tilviki kæranda, en þar kæmi fram að félagið væri ekki rekið í hagnaðarskyni og að óheimilt væri að greiða einstökum félagsmönnum hagnað úr félaginu. Félagið væri öllum opið gegn greiðslu gjalda, þar með talið óafturkræfs búseturéttargjalds sbr. 9. gr. samþykktanna. Kærunni fylgdu samþykktir kæranda í afriti.

Með kæruúrskurði, dags. 29. janúar 2019, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda á þeim forsendum að félagið gæti ekki talist falla undir undanþáguákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri almennt um umrætt ákvæði laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir meginsjónarmiðum að baki ákvæðinu sem væru þau að veita aðilum, sem hefðu með höndum starfsemi sem miðaði að almannaheill, undanþágu frá greiðslu skatts til ríkisins. Tók ríkisskattstjóri fram að undanþága ákvæðisins réðist ekki af markmiði lögaðila einu saman heldur skyldi hagnaði í raun varið til almenningsheilla. Afstaða til þess, hvort tiltekinn lögaðili félli undir ákvæðið, yrði ekki tekin fyrirfram í eitt skipti fyrir öll, enda væri skilyrði skattfrelsis að hagnaði hvers árs skyldi einungis ráðstafað til almenningsheilla. Við skýringu ákvæðisins yrði ennfremur að hafa í huga að um undantekningu frá meginreglu um skattskyldu væri að ræða auk þess sem hafa yrði í huga jafnræðis- og samkeppnisrök, sbr. samkeppnislög nr. 44/2005.

Í úrskurðinum benti ríkisskattstjóri m.a. á að málaflokkar, sem teldust miða að almenningsheill, væru tilgreindir í 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem hafa mætti til hliðsjónar við mat á því í einstökum tilvikum hvort skilyrði skattfrelsis samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt. Kærandi væri húsnæðissamvinnufélag, sbr. lög nr. 66/2003, og væri skráður tilgangur félagsins að byggja, kaupa og eiga íbúðarhúsnæði fyrir félagsmenn. Vegna tilvísunar í kæru kæranda til ákvæða laga nr. 66/2003 tók ríkisskattstjóri fram að ýmis starfsemi gæti flokkast undir almannahagsmuni í almennum skilningi, en annað mál væri hvort starfsemin uppfyllti skilyrði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Með almennri túlkun mætti halda því fram að almenn fasteigna- og leigufélög gögnuðust almenningi á þann hátt að útvega húsnæði til íbúðar þrátt fyrir að vera rekin í hagnaðarskyni. Mögulegur rekstrarafgangur kæranda gagnaðist aðeins félagsmönnum með beinum eða óbeinum hætti með því að allur afgangur skyldi renna til uppbyggingar og viðhalds félaginu. Hlutverk samvinnufélaga væri almennt að efla hag félagsmanna og tekjum þeirra umfram gjöld almennt varið í þágu félagsmanna með einum eða öðrum hætti. Eins og hlutverk húsnæðissamvinnufélaga væri skilgreint í 1. gr. laga nr. 66/2003, sbr. og lög um samvinnufélög nr. 22/1991, yrði ekki talið að þau féllu án frekari skilgreiningar eða afmörkunar á tilgangi og ráðstöfun hagnaðar undir það að teljast miða að almenningsheill frekar en aðrir skattskyldir lögaðilar. Búseturéttarform byggði á tilteknu framlagi félagsmanna og fæli þannig í sér ákveðið form eignarréttar eða búseturéttar, þó með vissum takmörkunum. Vék ríkisskattstjóri í þessu sambandi m.a. að meðferð búseturéttar við andlát og skilnað og meðferð slíks réttar í skattalegu tilliti að öðru leyti, sbr. 8. mgr. 17. gr. og 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til.

Í úrskurðinum gat ríkisskattstjóri þess að á árinu 2016 hefðu verið sett lög um almennar íbúðir nr. 52/2016 þar sem sérstaklega hefði verið mælt fyrir um undanþágu húsnæðissjálfseignarstofnana frá tekjuskatti, sbr. 26. gr. þeirra laga. Draga mætti þá ályktun að hefði vilji löggjafans staðið til þess að undanþiggja húsnæðissamvinnufélög tekjuskatti á sama hátt þá hefði það verið gert með lögum nr. 29/2016, um breyting á lögum um húsnæðissamvinnufélög nr. 66/2003, en svo væri ekki. Rakti ríkisskattstjóri nánar efni greindra breytingarlaga nr. 29/2006 og vék að svo búnu að ákvæðum um fjárhagsgrundvöll og félagsslit kæranda í samþykktum félagsins. Samkvæmt þeim ákvæðum væri kæranda óheimilt að ráðstafa hagnaði til annars en viðhalds og vaxtar félagsins sjálfs auk þess sem ráðstöfun eftirstandandi eigna við slit félagsins virtist valkvæð, þ.e. eignum mætti annað hvort ráðstafa til líknar- eða góðgerðarfélaga eða til húsnæðismála. Samkvæmt orðanna hljóðan væri síðastgreind ráðstöfun auk þess ekki bundin við skilgreind félög í almannaþágu. Þá reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um afkomu kæranda í skattframtölum félagsins fyrir árin 2016 og 2017 og benti á að afkoma félagsins hefði verið slík að ekkert svigrúm hefði verið til ráðstöfunar fjármuna í þá veru sem áskilið væri varðandi félög sem undanþegin væru skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Loks væri til þess að líta að umfang starfsemi kæranda og eignarhald íbúðarhúsnæðis væri slíkt að telja yrði kæranda meðal ráðandi aðila á húsnæðismarkaði í samkeppni við skattskylda aðila, þ.e. almenn fasteigna- og leigufélög, sbr. m.a. samkeppnislög nr. 44/2005. Útvegun íbúða til einstaklinga í samkeppni við umrædda aðila yrði í eðli sínu ekki talið fela í sér starfsemi í þágu almannahagsmuna í skilningi fyrrnefnds ákvæðis skattalaga. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði kærandi ekki veitt neinu fé til málaflokka eða starfsemi sem talin yrði falla undir almannaheill og byggi raunar við skorður í því sambandi, sbr. að framan. Beiðni kæranda um undanþágu frá tekjuskatti væri af þeim sökum hafnað.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2019, er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á beiðni kæranda um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í kærunni er gerð almenn grein fyrir starfsemi kæranda og rakið að kærandi sé húsnæðissamvinnufélag, sbr. lög nr. 66/2003. Þá er vikið að undanþáguákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að samkvæmt lögum um húsnæðissamvinnufélög og samþykktum fyrir kæranda sé markmið félagsins til þess fallið að tryggja húsnæðisöryggi almennings með því að byggja, kaupa og eiga íbúðarhúsnæði sem félagsmönnum sé látið í té með búseturétti, sbr. 3., 4. og 5. gr. í samþykktunum þar sem m.a. einnig komi fram að félagið sé ekki rekið í hagnaðarskyni og að arðgreiðslur til einstakra félagsmanna séu óheimilar. Í dag bjóði kærandi félagsmönnum upp á fjölda íbúða auk þess sem uppbygging nýrra íbúða sé í vinnslu. Er fjallað nánar um hugtakið almenningsheill í kærunni og forsendum ríkisskattstjóra þar að lútandi og bent á að samkvæmt lögfræðiorðabók með skýringum sé með hugtakinu átt við almannahagsmuni, þ.e. hagsmuni almennings. Í frumvarpi til laga nr. 29/2016, um breyting á lögum um húsnæðissamvinnufélög, sé sérstaklega tekið fram að slík félög séu rekin í almannaþágu og því ljóst að vilji löggjafans með greindum lögum hafi staðið til þess að bæta húsnæðisöryggi almennings. Mikill skortur sé á húsnæði hér á landi og séu húsnæðismál því eitt brýnasta úrlausnarefni samtímans. Starfsemi kæranda gæti því heyrt undir hið opinbera ef kæranda nyti ekki við, sbr. m.a. sáttmála ríkisstjórnar þar sem mörkuð sé stefna um öruggt húsnæði fyrir almenning, óháð efnahag og búsetu. Miklu skipti fyrir samfélagið að óhagnaðardrifin leigufélög komi að uppbyggingu húsnæðismála, enda stuðli þau að sjálfbærum húsnæðismarkaði með fjölbreyttari og raunhæfari valkostum fyrir fólk. Umgjörð leigumarkaðar á Íslandi sé um margt ótrygg bæði fyrir leigusala og leigutaka. Starfsemi kæranda stuðli þannig að fjölbreyttari úrræðum fyrir þá sem kjósi að eiga ekki húsnæði eða geti ekki eignast húsnæði. Starfsemi kæranda miði því að almenningsheill í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003.

Þessu næst er í kærunni vikið að ráðstöfun hagnaðar kæranda og bent á að ákvæði samþykkta félagsins séu að þessu leyti í fullu samræmi við 3. mgr. 6. gr. a laga nr. 66/2003. Mögulegur rekstrarhagnaður félagsins gagnist þannig félagsmönnum með beinum eða óbeinum hætti auk almennings, þ.e. til vaxtar og viðhalds félagsins og með því að stuðla að húsnæðisöryggi og stöðugra umhverfi á húsnæðismarkaði, sbr. hér að framan varðandi tilgang kæranda. Þá er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 698/1997 þar sem ákvæði samþykkta sjálfseignarstofnunar um bókaútgáfu hefðu ekki haft að geyma fyrirmæli um ráðstöfun hagnaðar til ákveðinna þarfa. Ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að svigrúm kæranda til ráðstöfunar hagnaðar eða skortur á því geti skipt máli í þessu sambandi, enda sé skýrt kveðið á um það í samþykktum að hagnaði megi aðeins ráðstafa til undirbúnings nýrra framkvæmda, frekari þróunar, endurbóta og hagkvæmari kjara til hagsbóta fyrir alla félagsmenn. Þá séu ákvæði samþykktanna um ráðstöfun eigna við slit félagsins í samræmi við reglur þar að lútandi í lögum nr. 66/2003, sbr. 28. gr. c þeirra laga. Vegna tilvísunar í úrskurði ríkisskattstjóra til samkeppnislaga nr. 44/2005 er tekið fram í kærunni að umrædd lög geti ekki ráðið túlkun skattalaga þar sem skattundanþágur hafi ávallt í för með sér samkeppnislega mismunun. Hér hljóti vilji löggjafans með viðkomandi skattundanþágu að ráða úrslitum. Hagnaðardrifin, skattskyld leigu- og/eða fasteignafélög, sem séu í augljósri fákeppnisstöðu, verði ekki borin saman við húsnæðissamvinnufélög sem að lögum sé ekki heimilt að reka í hagnaðarskyni. Sú staðreynd, að kærandi keppi á markaði við slíka aðila, girði því ekki fyrir skattfrelsi á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi kæru kæranda kemur fram að skattfrelsi húsnæðissjálfseignarstofnana á grundvelli sérlaga, sbr. 26. gr. laga nr. 52/2016, um almennar íbúðir, breyti engu um stöðu kæranda með tilliti til fyrrgreinds ákvæðis laga um tekjuskatt. Er m.a. vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 407/1984 þar sem fram komi að það sé meginregla í íslenskum rétti að félög, í hvaða formi sem væri, séu undanþegin tekjuskatti ef tekjuafgangi sé varið til almenningsheilla eða almennra þarfa.

IV.

Með bréfi, dags. 14. maí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. maí 2019, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið og rök kæranda áréttuð. Þá hefur kærandi með bréfi, dags. 14. júní 2019, lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar, þ.e. yfirlit yfir vinnu umboðsmanna kæranda við málið.

V.

Kærandi í máli þessu er húsnæðissamvinnufélag, sbr. nú lög nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, með síðari breytingum. Samkvæmt 3. gr. samþykkta félagsins, sem liggja fyrir í málinu, er tilgangur kæranda að kaupa, byggja og eiga gott og hagkvæmt íbúðarhúsnæði fyrir félagsmenn sína og gæta þess að hagnýting og viðhald á eignum félagsins sé ávallt með eðlilegum hætti og þannig að verðgildi þeirra haldist. Þá segir í 4. gr. samþykktanna að markmið félagsins sé að byggja, kaupa og eiga íbúðarhúsnæði sem félagsmönnum er látið í té með búseturétti við gerð búsetusamnings og greiðslu búseturéttargjalds sem tryggi þeim ótímabundin afnot af íbúðunum gegn greiðslu búsetugjalds og hafa yfirumsjón með rekstri þess húsnæðis. Er komið fram í málinu að kærandi er eigandi fjölda íbúða.

Ágreiningslaust er í málinu að kærandi falli undir skattskylda lögaðila samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Lýtur deiluefni málsins að því hvort félagið uppfylli skilyrði 4. tölul. 4. gr. sömu laga fyrir skattfrelsi, en í umræddri lagagrein er fjallað um þá aðila sem eru undanþegnir skattskyldu til tekjuskatts. Í 4. tölul. 4. gr. er tekið fram að undanþegnir séu skattskyldu „þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. og hér eiga heimili, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum“. Með hinum kærða úrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri því að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt í tilviki kæranda með því að hvorki gæti starfsemi kæranda talist miða að almenningsheill né hefði kærandi ráðstafað hagnaði til málefna er vörðuðu almannahag.

Heildstæð lagaákvæði um húsnæðissamvinnufélög og búseturétt var upphaflega að finna í lögum um Húsnæðisstofnun ríkisins nr. 86/1988, sbr. X. kafla þeirra laga þar sem fram kom í 1. mgr. 124. gr. að markmið húsnæðissamvinnufélaga væri að byggja, eiga og hafa yfirumsjón með rekstri íbúðarhúsnæðis sem félagsmönnum þeirra væri látið í té sem félagslegar eða almennar kaupleiguíbúðir með búseturétti, sbr. 92. gr. sömu laga. Voru lög um húsnæðissamvinnufélög síðar aðskilin frá almennri löggjöf um húsnæðismál og fundinn staður í sérlögum um húsnæðissamvinnufélög nr. 161/1998. Lagareglur um svonefnd byggingarsamvinnufélög, þ.e. samvinnufélög sem hafa að meginmarkmiði sínu að reisa íbúðarhúsnæði fyrir félagsmenn til eigin afnota, sbr. nú lög nr. 153/1998, eiga sér þó lengri sögu hér á landi, sbr. m.a. ákvæði II. kafla laga nr. 36/1952, um opinbera aðstoð við byggingar íbúðarhúsa í kaupstöðum og kauptúnum.

Um húsnæðissamvinnufélög gilda nú lög nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, sem leystu af hólmi eldri lög nr. 161/1998 um sama efni. Í lögum nr. 66/2003 var lengst af ekki að finna nein fyrirmæli um meðferð hagnaðar eða taps af starfsemi húsnæðissamvinnufélaga eða um afdrif eigna við slit slíkra félaga, en tekið fram í 2. mgr. 3. gr. laganna að um félagsstofnun, skráningu, endurskoðun og slit húsnæðissamvinnufélags, sem lögin kvæðu ekki sérstaklega á um, skyldi eftir því sem við gæti átt farið eftir ákvæðum laga um samvinnufélög á hverjum tíma. Með lögum nr. 29/2016, um breytingu á lögum um húsnæðissamvinnufélög nr. 66/2003, voru síðan gerðar margháttaðar breytingar á hinum síðarnefndu lögum sem lutu m.a. að því að skýra réttarstöðu húsnæðissamvinnufélaga, búseturéttarhafa og annarra félagsmanna, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi til þeirra laga. Með 7. gr. laga nr. 29/2016 var kveðið á um að óheimilt sé að greiða fé úr húsnæðissamvinnufélagi til þeirra sem að félaginu standa sem arð eða hvers konar ígildi arðs og að rekstrarafgangur félagsins skuli notaður til vaxtar eða viðhalds félagsins, svo sem til niðurgreiðslu lána þess, sbr. nú 3. mgr. 6. gr. a laga nr. 66/2003. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 29/2016, kom fram að talið væri nauðsynlegt að lögfest yrðu ákvæði um tiltekin atriði sem stuðlað gætu að sjálfbærum rekstri húsnæðissamvinnufélaga ásamt því að veita rekstri þeirra ákveðið aðhald og í því sambandi vísað til fyrrgreinds banns við útgreiðslu fjár úr slíkum félögum til félagsmanna. Þá kom fram í athugasemdum við 7. gr. frumvarpsins að mikilvægt þætti að kveða skýrt á um að slíkum félögum yrði óheimilt að greiða fé úr sjóðum sínum til þeirra sem að þeim stæðu, enda um að ræða félög sem rekin væru í almannaþágu og þá ekki síst í þágu félagsmanna, m.a. með því að auka húsnæðisöryggi búseturéttarhafa. Þess í stað væri gert ráð fyrir að húsnæðissamvinnufélög notuðu rekstrarafgang til vaxtar og viðhalds félagsins (Þskj. 503 á 145. löggjafarþingi 2015-2016). Með lögum nr. 29/2016 voru auk þess tekin upp sérstök ákvæði um slit húsnæðissamvinnufélaga þar sem fram kemur m.a. að slíku félagi skuli slitið í samræmi við ákvæði samþykkta þess, sbr. nú upphafsákvæði 4. mgr. 28. gr. c laga nr. 66/2003. Við meðferð Alþingis á frumvarpinu var gerð sú breyting á ákvæðinu að sérstaklega var mælt fyrir um að standi eftir eignir þegar félagið hefur að fullu gert upp skuldbindingar sínar skuli ráðstafa eftirstöðvunum til búseturéttarhafa í hlutfalli við greitt búseturéttargjald, svo sem nánar greinir. Dugi eignir til að greiða búseturéttarhöfum þá fjárhæð að fullu skuli eftirstöðvum ráðstafað til húsnæðismála í þágu almennings á starfssvæði húsnæðissamvinnufélagsins eða til viðurkenndra líknar- eða góðgerðarmála eins og kveðið er á um í samþykktum þess. Að öðru leyti gildi lög um samvinnufélög eftir því sem við geti átt um slit á húsnæðissamvinnufélagi. Í nefndaráliti velferðarnefndar var í þessu sambandi vísað til fyrrnefnds ákvæðis 7. gr. frumvarpsins varðandi arðgreiðslur og tekið fram að greindar breytingar á 25. gr. þess varðandi slit fælu í sér að jafnframt yrði tekið fyrir að fé húsnæðissamvinnufélaga rynni til þeirra sem að félaginu stæðu við slit þeirra, umfram það gjald sem búseturéttarhafar hefðu greitt fyrir búseturétt sinn. Með þeirri breytingu yrði betur tryggt að það fjármagn sem safnaðist hjá húsnæðissamvinnufélögum nýttist áfram við að stuðla að húsnæðisöryggi almennings (Þskj. 999 á 145. löggjafarþingi 2015-2016).

Eins og rakið er í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 29/2016, voru fyrrgreindar breytingar á lagaumgjörð húsnæðissamvinnufélaga liður í endurskoðun stjórnvalda á framtíðarskipan húsnæðismála í landinu. Annar þáttur í þeirri endurskoðun var upptaka sérstakra reglna um heimildir ríkis og sveitarfélaga til að veita stofnframlög til byggingar eða kaupa á almennum leiguíbúðum, sbr. lög nr. 52/2016, um almennar íbúðir. Samkvæmt 1. gr. þeirra laga er markmið þeirra að bæta húsnæðisöryggi fjölskyldna og einstaklinga, sem eru undir tekju- og eignamörkum samkvæmt 10. gr. sömu laga við upphaf leigu, með því að auka aðgengi að öruggu og viðeigandi leiguhúsnæði og stuðla að því að húsnæðiskostnaður sé í samræmi við greiðslugetu leigjenda eða að jafnaði ekki umfram fjórðung tekna. Er tekið fram að í því skyni sé ríki og sveitarfélögum heimilt að veita stofnframlög til byggingar og kaupa á almennum íbúðum til að stuðla að því að í boði verði leiguíbúðir á viðráðanlegu verði fyrir þá sem þurfa á því að halda, þ.m.t. fyrir námsmenn, ungt fólk, aldraða, fatlað fólk og fólk sem ekki er fært um að sjá sér fyrir húsnæði sökum félagslegra aðstæðna eða verulegs fjárhagsvanda. Með lögum þessum var m.a. tekin upp ný tegund sjálfseignarstofnana, svonefndar húsnæðissjálfseignarstofnanir sem fengið hafa leyfi ráðherra til að byggja eða kaupa, eiga og hafa umsjón með rekstri og viðhaldi almennra íbúða og er falið að veita þjónustu í almannaþágu samkvæmt lögunum, sbr. skilgreiningu í 1. mgr. 2. gr. laganna. Samkvæmt 26. gr. laga nr. 52/2016 skulu slíkar sjálfseignarstofnanir vera undanþegnar tekjuskatti samkvæmt lögum um tekjuskatt.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er vikið að fyrrgreindum lögum nr. 29/2016 og lögð áhersla á að eftir þær breytingar sem lögin fólu í sér sé með öllu óheimilt að greiða fé úr húsnæðissamvinnufélagi sem arð eða ígildi arðs eða að ráðstafa eignum við slit slíks félags á annan hátt en til uppbyggingar húsnæðismála eða til líknar- eða góðgerðarmála. Séu skilyrði skattfrelsis samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 því uppfyllt í tilviki kæranda, enda verði að líta svo á að starfsemi félagsins miði að almenningsheill í skilningi ákvæðisins. Á hinn bóginn verður að telja óumdeilt í málinu að fyrir umræddar breytingar með lögum nr. 29/2016 og breytingar á samþykktum kæranda í kjölfar þeirra hafi kærandi ekki fullnægt skilyrðum undanþáguákvæðisins þar sem ekki hafi þá að lögum verið girt fyrir úthlutun fjármuna úr félaginu til annarra þarfa en til almenningsheilla, sbr. ákvæði VIII. kafla laga um samvinnufélög nr. 22/1991, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 66/2003. Má í því sambandi jafnframt vísa til þess að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafa byggingarsamvinnufélög, sbr. nú lög nr. 153/1998, ekki verið talin falla undir ákvæði 4. gr. laga nr. 90/2003 eða hliðstæð ákvæði eldri laga, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 168/1983 þar sem engin ákvæði 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru talin leysa byggingarsamvinnufélag, sem starfaði á grundvelli þágildandi laga nr. 30/1970, um Húsnæðismálastofnun ríkisins, undan skattskyldu. Í máli kæranda verður þannig að leysa úr því hvort fyrrgreindar breytingar á lagaumgjörð húsnæðissamvinnufélaga með lögum nr. 29/2016 hafi haft í för með sér að kærandi uppfylli eftirleiðis skilyrði skattfrelsis samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 eru þeir lögaðilar, sem um ræðir í 2. gr. laganna og hér eiga heimili, undanþegnir skattskyldu ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003.

Hugtakið almenningsheill er ekki skilgreint í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Á þetta hugtak hefur reynt í nokkrum úrlausnum dómstóla. Þá er víða í skattalöggjöf að finna dæmi þess að almenningsheill leiði til skattfrelsis, undanþágu frá skattskyldu eða heimildar til skattfrádráttar. Samkvæmt 3. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna samkvæmt II. kafla laganna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sem skattfrjálsar eru samkvæmt sérlögum eða vinninga í happdrættum sem fengið hafa leyfi viðeigandi ráðuneytis, enda sé öllum ágóða af þeim varið til menningarmála, mannúðarmála eða kirkjulegrar starfsemi. Nefna má einnig þá frádráttarheimild gjafa er um ræðir í 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt ákvæði þessu má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri einstakar gjafir eða framlög til kirkjufélaga, viðurkenndrar líknarstarfsemi, menningarmála, stjórnmálaflokka og vísindalegra rannsóknarstarfa svo sem nánar greinir. Málaflokkar sem geta fallið undir þessa frádráttarheimild eru nánar skilgreindir í 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Einnig má geta 2. mgr. 5. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, þar sem kveðið er á um heimild sveitarstjórnar til að veita styrki til greiðslu fasteignaskatts af fasteignum þar sem fram fari starfsemi sem ekki sé rekin í ágóðaskyni, svo sem menningar-, íþrótta-, æskulýðs- og tómstundastarfsemi og mannúðarstörf. Þá skal hér getið 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þar sem fram kemur að ekki skuli greiða erfðafjárskatt af gjöfum sem falla til félagasamtaka og sjálfseignarstofnana sem starfa að almannaheillum.

Þótt taka megi undir með kæranda að markmið með breytingum á lagaumhverfi húsnæðissamvinnufélaga með lögum nr. 29/2016 hafi m.a. verið að stuðla með almennum hætti að auknu öryggi á húsnæðismarkaði með fjölbreyttari valmöguleikum um búsetuform verður engu að síður ekki litið framhjá því að tilgangur slíkra félaga er eftir sem áður fyrst og fremst sá að eignast og reka íbúðarhúsnæði fyrir félagsmenn og starfa í þeirra þágu, sbr. nú 1. gr. laga nr. 66/2003 og ákvæði 3. og 4. gr. samþykkta kæranda. Verður tekjuafgangi af starfsemi kæranda ekki varið til annarra þarfa en til vaxtar eða viðhalds félagsins sjálfs, sbr. 3. mgr. 6. gr. a laga nr. 66/2003 og 5. gr. samþykktanna þar sem segir að rekstrarafgangi af starfsemi félagsins skuli varið til undirbúnings nýrra framkvæmda, frekari þróunar, endurbóta og hagkvæmari kjara öllum félagsmönnum til hagsbóta. Verður starfsemi kæranda þannig trauðla talin falla undir málaflokka sem tilgreindir eru í 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, en í úrskurðaframkvæmd hafa greind ákvæði verið höfð til hliðsjónar við mat á því í einstökum tilvikum hvort starfsemi lögaðila teljist miða að almenningsheill í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður að telja að sú staðreynd, að við setningu laga um almennar íbúðir nr. 52/2016 var talin ástæða til að kveða sérstaklega á um undanþágu svonefndra húsnæðissjálfseignarstofnana frá tekjuskatti, mæli gegn sjónarmiðum kæranda í málinu. Eins og rakið hefur verið stóð setning síðastnefndra laga í beinum tengslum við áðurgreindar breytingar á lagaumhverfi húsnæðissamvinnufélaga með lögum nr. 29/2016. Þá er ástæða til að árétta að stofnframlög ríkis og sveitarfélaga til byggingar og kaupa leiguíbúða samkvæmt lögum nr. 52/2016 eru ekki bundin við húsnæðissjálfseignarstofnanir heldur geta jafnframt að uppfylltum vissum skilyrðum tekið til annarra lögaðila sem hafa að markmiði að byggja, eiga og hafa umsjón með rekstri leiguhúsnæðis, sbr. 1. og 2. mgr. 10. gr. laga þessara, en í 2. mgr. ákvæðisins er tekið fram að heimilt sé með samþykki ráðherra að veita stofnframlög til annarra lögaðila en greinir í 1. mgr. ef þeir eru ekki reknir í hagnaðarskyni og það samræmist tilgangi og markmiðum laganna. Ljóst er af tiltækum lögskýringargögnum að í þessu sambandi voru m.a. höfð í huga húsnæðissamvinnufélög, sbr. nefndarálit velferðarnefndar Alþingis um frumvarp til laga um almennar íbúðir (Þskj. 1266 á 145. löggjafarþingi 2016-2016). Loks verður að taka undir með ríkisskattstjóra að staða kæranda sem keppinautar skattskyldra aðila á húsnæðismarkaði er ekki til þess fallin að skjóta stoðum undir sjónarmið félagsins, sbr. almenn ákvæði samkeppnislaga nr. 44/2005 og til hliðsjónar viðhorf í dómi Hæstaréttar Íslands 16. október 1997 í máli nr. 154/1997 (H 1997:2763).

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að félagið sé leyst undan skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda því hafnað. Af þeim úrslitum málsins leiðir að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.