Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 4. desember, er tekið fyrir mál nr. 111/2019; kæra A og B, dags. 4. júní 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 4. júní 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. mars 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2017. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna vanframtalinn hagnað af sölu hlutabréfa að fjárhæð 44.833.423 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2017 sem leiddi af breytingunni, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 11.208.355 kr. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að stofn kærenda til tekjuskatts og útsvars verði hækkaður um 20.471.205 kr. greint gjaldár og að álag verði fellt úr gildi. Til þrautavara er krafist niðurfellingar álags. Í öllum tilfellum er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2017 gerðu kærendur grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. á nafnverði 166.667 kr.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kærenda á verðlagningu hlutabréfanna. Þá lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að gera grein fyrir því hvort fasteignamat fasteigna í eigu X ehf. hefði ekki endurspeglað verðmæti eignanna og hvers vegna hlutabréfin hefðu verið seld hinn 1. febrúar 2016 til félags, þ.e. Y ehf., sem hefði ekki verið stofnað fyrr en í júlí 2016 eða tæpum sex mánuðum eftir að viðskiptin hefðu átt sér stað.

Með bréfi, dags. 14. janúar 2018, gerðu kærendur grein fyrir því að kærandi, A, hefði tekið ákvörðun um að selja hlutabréf, sem hefðu verið séreign hennar samkvæmt kaupmála, inn í félag, þ.e. Y ehf., sem unnið hefði verið að því að stofna frá ársbyrjun 2016. Hefði verið gengið frá stofnskjölum félagsins 1. febrúar 2016, en vegna mistaka hefði láðst að senda tilkynningu um stofnun þess til fyrirtækjaskrár. Í bréfinu var tekið fram að kærendur myndu fallast á að endurmetið innra virði X ehf. við sölu hefði í raun verið 61.413.615 kr. og gangverð hluta í félaginu því 122,827 kr. á hlut. Óskuðu kærendur eftir því að skattframtal þeirra árið 2017 yrði leiðrétt þannig að söluverð hluta í X ehf. yrði hækkað úr 166.667 kr. í 20.471.246 kr. Þá var óskað eftir því að skattskil Y ehf. yrðu leiðrétt til samræmis.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 16. janúar 2018, bréf embættisins til Z ehf., dags. 17. og 31. janúar 2018, og svarbréf þess félags með tölvupósti 12. mars og 12. apríl 2018, bréf ríkisskattstjóra til Y ehf., dags. 9. maí ­2018, og svarbréf fyrirsvarsmanns félagsins, dags. 5. júní 2018, bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 23. ágúst 2018, og svarbréf kærenda, dags. 15. september sama ár, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017 með bréfi, dags. 22. október 2018.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu málsástæðum sínum og lagarökum og rakti í því sambandi ákvæði 1. og 2. mgr. 18. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að kærendur hefðu gert grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 166.667 kr. í skattframtali árið 2017 á genginu 1 kr. á hlut, en kaupandi bréfanna hefði verið Y ehf., sem jafnframt hefði verið í eigu kærenda. Hefðu hlutabréf í X ehf. skömmu síðar verið seld af öðrum hluthöfum í félaginu á genginu 297,469 kr. á hlut til Z ehf. með kaupsamningi, dags. 31. júlí 2016. Y ehf. hefði síðan selt umrædd hlutabréf á genginu 270 kr. á hlut til Z ehf. með kaupsamningi, dags. 15. desember 2016, en fram hefði komið að kaupsamningsgerð hefði verið slegið á frest þar sem ekki hefði verið búið að ganga frá stofnun Y ehf. þá um sumarið. Við upplýsingaöflun ríkisskattstjóra hefði komið fram hjá fyrirsvarsmanni Z ehf. að leigjendur húsnæðisins að D hefðu lengi viljað kaupa húsnæðið, sem hefði verið í eigu X ehf., en viðræður sem hefðu verið líklegar til að skila árangri hefðu ekki hafist fyrr en á árinu 2016. Upplýsti ríkisskattstjóri að fjögur tilboð hefðu gengið á milli aðila. Væru tilboðin ódagsett en fram hefði komið í svörum fyrirsvarsmanns Y ehf. að fyrstu tvö tilboðin hefðu borist 19. mars 2016, þriðja tilboðið hefði borist 19. maí 2016 og það fjórða 23. maí 2016. Samkvæmt ársreikningi X ehf. árið 2015 hefði bókfært innra virði félagsins verið 5.499.759 kr. eða 11 kr. á hlut í árslok 2015. Hefðu fasteignir félagsins verið færðar á bókfærðu verði, þ.e. 10.586.144 kr., en fasteignamat þeirra numið 66.500.000 kr. í árslok 2015. Hefði innra virði að teknu tilliti til þessa numið 61.413.615 kr. eða 122,83 kr. á hlut. Kærendur hefðu selt hlutabréf sín í félaginu á 1 kr. á hlut til félags í þeirra eigu. Yrði ekki betur séð en að samningaviðræður hefðu þegar verið hafnar um sölu hlutabréfanna þegar kærendur gengu frá sölu á hlutabréfunum í X ehf. til einkahlutafélags síns og ljóst að verðmæti hlutabréfanna væri talsvert hærra en 1 kr. sem kærendur hefðu byggt á.

Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að atvikum málsins þætti svipa til atvika í máli því sem lokið hefði með úrskurði yfirskattanefndar nr. 44/2011, sem reifaður var í bréfinu. Teldi ríkisskattstjóri að viðskipti kærenda og Y ehf. væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda virtist sem hlutabréf í X ehf. hefðu verið færð inn í einkahlutafélag kærenda á verulegu undirverði sem væri frábrugðið eðlilegum markaðskjörum. Ljóst væri að ekki hefði verið stofnað til viðskiptanna ef umræddum eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa og yrði ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna hefði fyrst og fremst helgast af skattalegum ávinningi sem kærendur hefðu haft af því að söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar hjá Y ehf. Væri nærtækast að líta til verðlagningar í viðskiptum með hlutabréf í félaginu þann 31. júlí 2016 við mat á ætluðu gangvirði, enda hefðu viðskipti þessi átt sér stað milli ótengdra aðila og að því er virtist á sama tíma og viðskipti kærenda. Mat ríkisskattstjóra væri að kærendur hefðu vantalið skattskyldan söluhagnað af sölu hlutabréfa í X ehf. um 44.833.423 kr. (45.000.090-166.667) í skattframtali árið 2017, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. og heimild 1. mgr. 57. gr. sömu laga til að leiðrétta skattskil til samræmis við mat á eðlilegu gangvirði. Var tekið fram í niðurlagi bréfsins að ekki væri unnt að fallast á beiðni kærenda um að miðað yrði við innra virði að fjárhæð 122,83 kr. á hlut. Boðaði ríkisskattstjóri að stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts myndi hækka um 44.833.423 kr. að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 11.208.355 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2019, andmæltu kærendur fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum þeirra. Var ítrekað af hálfu kærenda að ákvörðun um stofnun Y ehf. hefði verið tekin í byrjun árs 2016, hvað sem liði skráningu félagsins í fyrirtækjaskrá. Tímasetning stofnunar félagsins væri engin tilviljun þar sem það hefði ekki verið fyrr en í febrúar 2016 sem ábyrgð kæranda, B, á tilteknum skuldum sem kröfuhafar fengu ekki greiddar við lok gjaldþrotaskipta á búi hans hefði fallið niður. Hefði stofnun Y ehf. ekki tengst mögulegri sölu fasteignarinnar að D, enda hefði þá ekki legið fyrir að raunhæft væri að selja eignina. Hefði tilgangurinn verið atvinnurekstur skattaðila, en eigendur félagsins hefðu m.a. reiknað sér laun úr félaginu. Þá hefði einnig verið fyrirhugað að halda áfram leigurekstri fasteignarinnar að D. Samhliða hækkandi fasteignaverði og auknum umsvifum verslunar og þjónustu á svæðinu hefðu kærendur orðið varir við aukinn áhuga á fasteigninni. Hefði aðili, sem hefði rekið verslun gegnt fasteigninni, þannig sýnt eigninni verulegan áhuga í maí 2016. Þá hefði leigjandi fasteignarinnar stokkið til og hækkað verulega þau boð sem hann hefði áður gert í eignina.

Með úrskurði, dags. 5. mars 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárið 2017 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kærenda frá 15. febrúar 2019, en taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2017 úr 0 kr. í 44.833.423 kr. að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 11.208.355 kr. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. júní 2019. Í kærunni eru málavextir raktir. Þar kemur fram að X ehf. hafi verið stofnað á árinu 1998 og sama ár hafi félagið keypt hluta fasteignarinnar að D. Á árinu 2008 hafi kærendur svo gert með sér kaupmála þar sem hlutir þeirra í X ehf. hafi verið gerðir að séreign A. Hafi kærandi, B, setið í stjórn félagsins frá upphafi og þar til félagið var afskráð. Þá hafi hlutafé félagsins verið 500.000 kr. og haldist óbreytt þar til félagið var afskráð, en hlutur kærenda hafi verið 166.667 kr. allan þann tíma. Fasteignin að D hafi frá upphafi verið leigð út til M ehf. en frá árinu 2013 til nýs eiganda þess félags, Z ehf. Í nokkur ár hafi leigjandinn sýnt áhuga á að kaupa eignina og hafi óformlegar þreifingar um kaup hafist á árunum 2013-2016. Árið 2016 hafi Z ehf. svo gert þrjú formleg tilboð í fasteignina sem hafi öllum verið hafnað. Fyrsta tilboðið hafi verið gert í mars 2016, en því hafi ekki verið svarað. Næsta tilboð hafi verið gert stuttu seinna og svo það þriðja sem hafi haft gildistíma til 23. maí 2016. Hafi tilboð þetta komið í kjölfar þess að annar aðili hafi sýnt eigninni áhuga. Í framhaldi af þessu hafi náðst samningar um kaup Z ehf. á öllum hlutum í X ehf., en svo hafi verið farið í að gera samninga milli kaupanda annars vegar og eigenda X ehf. hins vegar.

Í kærunni er rakið að í kjölfar veikinda kærenda hafi kærendur ákveðið að koma fjármálum sínum í betra og skýrara horf. Meðal þess sem kærendur hafi ákveðið að gera var að stofna félag utan um eignarhlut A í X ehf. Hafi Y ehf. verið stofnað í þessum tilgangi 1. febrúar 2016. Þegar ganga hafi átt frá kaupsamningi um sölu á eignarhlut Y ehf. í X ehf. til Z ehf. í júlí sama ár hafi uppgötvast að pappírum vegna stofnunar Y ehf. hafi ekki verið skilað til ríkisskattstjóra innan tilskilins tíma. Skýrist það m.a. af veikindum kærenda. Vegna þess langa tíma sem hafi liðið hafi þurft að útbúa ný stofngögn og þeim verið skilað til fyrirtækjaskrár í júlí 2016. Í kjölfar stofnunar Y ehf. hafi eignarhlutur A í X ehf. verið seldur hinu nýstofnaða félagi. Hafi kaupverð verið ákvarðað 166.667 kr. eða sem samsvaraði nafnvirði hlutabréfanna. Hafi þetta verið sú fjárhæð sem skattframtöl kærenda hefðu alla tíð borið með sér að væri raunvirði hlutanna. Hefðu viðskiptin farið fram á genginu 1 kr. á hlut og kaupverð verið skráð í bókum félagsins sem viðskiptaskuld við eigendur á árinu 2016. Eins og fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra hafi hlutur A í X ehf. verið færður til hins nýja félags á verulegu undirverði. Skýrist það m.a. af reynsluleysi kærenda, en þau hafi um árabil keypt sérfræðiþjónustu við gerð skattframtala. Sökum lægri tekna vegna veikinda hafi þau ákveðið að sjá sjálf um þessi viðskipti. Bókfært virði X ehf. hafi verið 5.499.759 kr. og eignarhlutur kærenda því verið 1.833.253 kr. virði. Samkvæmt þessu hafi eignayfirfærsla átt að fara fram á verðinu 11 kr. á hlut. Væri bókfært virði X ehf. metið með hliðsjón af endurmati á fasteign félagsins frá bókfærðu virði til fasteignamats, líkt og ríkisskattstjóri telji að átt hefði að gera, hefði innra virði félagsins verið 122,83 kr. á hlut og hlutur kærenda því numið 20.471.205 kr., sbr. varakröfu í kærunni.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Kærendur telji að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meginreglum stjórnsýsluréttar við meðferð málsins. Vísa kærendur í þessu sambandi einkum til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ríkisskattstjóri hafi að mati kærenda valið þann skýringarkost í málinu sem sé mest íþyngjandi. Að fengnum skýringum kærenda hafi ríkisskattstjóri átt að hlutast til um leiðréttingu skattskila kærenda þannig að söluhagnaður vegna sölu á eignarhlut þeirra í X ehf. yrði leiðréttur í samræmi við bókfært virði félagsins á þeim degi þegar eignartilfærslan hefði átti sér stað, þ.e. 1. febrúar 2016. Þá telji kærendur málsmeðferð ríkisskattstjóra hafa verið í andstöðu við rannsóknarreglu, andmælarétt og kröfu laga um vandaðan rökstuðning.

Efnislegar athugasemdir kærenda í kærunni eru einkum tvíþættar. Annars vegar eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi beint endurákvörðun vegna söluhagnaðar að kærendum persónulega en ekki Y ehf. Er bent á að söluhagnaði vegna sölu á hlutum í X ehf. megi skipta í tvennt, þ.e. í fyrsta lagi þann söluhagnað sem myndast hafi þegar A seldi hlut sinn í X ehf. til Y ehf. og í öðru lagi þann söluhagnað sem myndast hafi þegar hlutur Y ehf. í X ehf. hafi verið seldur til þriðja aðila. Geri ríkisskattstjóri ekki greinarmun á þessu og endurákvarði skatt í einu lagi. Fjalli málið í raun um hvað teljist vera eðlilegt verð og við hvaða tímamark eigi að miða. Sé ljóst að skatt af söluhagnaði við sölu Y ehf. til þriðja aðila skuli innheimta hjá Y ehf. en ekki hjá kærendum. Sú sala hafi verið kláruð með samkomulagi um sölu á hlutafé, dags. 15. desember 2016, eða tæpum fimm mánuðum eftir að Y ehf. var lögformlega skráð. Jafnvel þótt talið yrði að sala á hlutum Y ehf. hefði farið fram samhliða sölu annarra hlutafjáreigenda í X ehf. þann 31. júlí 2016 sé engu að síður ljóst að Y ehf. hafi verið raunverulegur eigandi hlutanna á þeim tíma, enda hafi félagið verið lögformlega stofnað hjá fyrirtækjaskrá fyrir þann tíma.

Hins vegar er byggt á því í kærunni að verðmat ríkisskattstjóra á hlutum í X ehf. standist ekki skoðun. Að mati kærenda verði að reikna virði hluta í X ehf. á því tímamarki þegar Y ehf. hafi verið stofnað 1. febrúar 2016. Séu reiknireglur ríkisskattstjóra notaðar sé ljóst að rétt verðmat félagsins á þeim tíma megi finna með því að líta til bókfærðs innra virðis félagsins í lok árs 2015 til viðbótar við uppreiknað virði fasteigna félagsins með hliðsjón af fasteignamati. Rétt innra virði félagsins hinn 1. febrúar 2016 sé 61.413.615 kr. og hlutur kæranda, A, því 20.471.205 kr. Telji kærendur ótækt að miða við markaðsvirði félagsins við sölu þess, enda hafi virði félagsins hvorki legið fyrir þegar félagið var stofnað 1. febrúar 2016 né þegar félagið var skráð lögformlega hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra í júlí sama ár.

Þá er í kærunni vikið að því að úrskurður ríkisskattstjóra hafi haft þungbærar afleiðingar fyrir kærendur. Kærendur sjái ekki fram á að vera lengi á vinnumarkaði og hafi ekki miklar tekjur. Séu möguleikar kærenda á að bregðast við svo íþyngjandi niðurstöðu takmarkaðir. Sé niðurstaða ríkisskattstjóra staðfest sé um að ræða brot á raunveruleikareglu skattaréttar og meðalhófssjónarmiðum.

Varakrafa kærenda byggir á því að einungis sé heimilt að endurákvarða gjöld í samræmi við bókfært innra virði X ehf. að teknu tilliti til uppfærslu á virði fasteigna félagsins í samræmi við fasteignamat þeirra í lok árs 2015. Byggja kærendur á því að þetta verðmat hafi verið það eina sem hægt hafi verið að styðjast við þegar Y ehf. var stofnað. Að öðru leyti er vísað til röksemda fyrir aðalkröfu.

Ekki eru færð sérstök rök til stuðnings þrautavarakröfu kærenda í kærunni en í því sambandi vísað til umfjöllunar um aðal- og varakröfu kærenda í málinu.

Til stuðnings kröfu kærenda um niðurfellingu álags er byggt á því að álagsbeiting sé sérstaklega harkaleg þegar litið sé til eðlis málsins. Kærendur hafi staðið í þeirri trú að þau væru að gera rétt með því að selja hluti sína í X ehf. til Y ehf. á nafnverði, enda hafi það verið verðmat sem skattframtal þeirra gerði ráð fyrir. Hafi veikindi og þekkingarleysi kærenda leikið hlutverk í því að stofngögnum Y ehf. hafi ekki verið skilað til fyrirtækjaskrár á réttum tíma. Þá hafi kærendur óskað eftir leiðréttingu á skattskilum sínum um leið og ríkisskattstjóri hóf athugun á máli þeirra.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að gerð sé krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 238.638 kr. vegna 12 klukkustunda vinnu umboðsmanns kærenda við málið.

Með kærunni fylgja afrit af tölvupóstum milli kæranda, A, og R frá 11. og 12. apríl 2016 og er tekið fram að tölvupóstarnir beri með sér áhuga R á kaupum fasteignarinnar að D á greindum tíma.

IV.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er í fyrsta lagi vikið að framlögðum tölvupóstum sem kærendur telji að sýni mögulegan áhuga á fasteigninni að D. Er af því tilefni áréttað að söluferli hlutabréfa kærenda í X ehf. hafi verið hafið áður en til stofnunar Y ehf. hafi komið. Þótt nýr aðili hafi bæst við hóp áhugasamra kaupenda breyti það ekki þeirri staðreynd, auk þess sem ríkisskattstjóri meti það svo að aðkoma þessara nýju aðila veiki fremur málstað kærenda en hitt. Þá sé fjallað um áhuga greinds aðila á fasteigninni í hinum kærða úrskurði og því hafi hin nýju gögn sætt efnisúrlausn. Þyki því ekki tilefni til að vísa kærunni aftur til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Því næst víkur ríkisskattstjóri að sjónarmiðum í kærunni varðandi meint brot gegn meginreglum stjórnsýsluréttar við meðferð málsins. Telur ríkisskattstjóri að ekki hafi verið farið gegn reglum um meðalhóf og vísar í því sambandi til umfjöllunar hins kærða úrskurðar um tímaröð atburða í tengslum við hlutabréfaviðskipti kærenda og umfjöllunar um verðmat á hinum umdeildu hlutabréfum. Þá telji ríkisskattstjóri einsýnt að lögmætisreglu 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 hafi verið fylgt í málinu, bæði hvað varði beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem og heimfærslu söluhagnaðar undir 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 18. gr. laganna. Þá sé því hafnað að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn andmælarétti kærenda, enda hafi kærendum gefist kostur á að koma sjónarmiðum sínum á framfæri á hverjum tíma.

Vegna athugasemda kærenda um að ekki standist skoðun að leggja skatt á þau bæði vegna söluhagnaðar kæranda, A, er tekið fram í umsögninni að sérstaklega sé tekið á viðbáru af þessu tagi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 550/2012. Á grundvelli þessa sé rökum um ranga skattlagningu hafnað.

Með bréfi, dags. 14. ágúst 2019, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum sínum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er tekið fram að þau gögn sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar staðfesti áhuga R á fasteign X ehf. og varpi þannig frekara ljósi á það sem kærendur hafi haldið fram frá upphafi, þ.e. að ekkert hafi verið í hendi á þeim tíma um sölu á fasteigninni til Z ehf. Virðist sem ríkisskattstjóri sé á þeirri skoðun að Y ehf. hafi ekki verið stofnað fyrr en stofngögnum hafi verið skilað til fyrirtækjaskrár eða sumarið 2016. Horfi ríkisskattstjóri þannig með öllu fram hjá frásögn kærenda um að félagið hafi verið stofnað 1. febrúar 2016. Þá sé ástæða til að vekja athygli á því að kærendur hafi ekki selt hlutabréfin í X ehf. fyrr en 15. desember 2016. Hafi salan því ekki farið fram 31. júlí 2016 sem sé sú dagsetning sem ríkisskattstjóri miði við, þ.e. sá tími þegar aðrir eigendur seldu hlutabréf sín í félaginu. Hafi ríkisskattstjóri þannig byggt á dagsetningu í málinu sem ekki tengist með neinum hætti stofnun Y ehf. eða sölu þess félags á hlutum í X ehf. Þá breyti þessi dagsetning því ekki að Y ehf. hafi verið lögformlega stofnað á þeim tíma sem ríkisskattstjóri miði við að salan hafi átt sér stað. Við stofnun félagsins hafi m.a. verið höfð í huga skattaleg sjónarmið, án þess þó að félagið hafi gagngert verið stofnað í þeim tilgangi að sniðganga skattalög líkt og ríkisskattstjóri haldi fram. Sé því ítrekað að miða eigi við 1. febrúar 2016 varðandi stofnun félagsins.

Í bréfinu áréttar umboðsmaður kærenda að því sé ekki neitað að sala á hlutum í X ehf. hafi farið fram á röngu verði til Y ehf. og hafi kærendur farið fram á að skattframtöl þeirra verði leiðrétt til samræmis. Telji kærendur að miða skuli við 11,00 kr. á hlut eða 122,83 kr. á hlut, sbr. varakröfu. Verði fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra um að miða við 297,47 kr. á hlut breyti það þó engu um að skattleggja beri hagnað af sölunni hjá Y ehf. en ekki hjá kærendum persónulega, svo sem nánar er rakið í bréfinu.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 5. mars 2019, að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra árið 2017 söluhagnað að fjárhæð 44.833.423 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. til Y ehf., félags í eigu kærenda, á árinu 2016. Eins og fram er komið gerðu kærendur grein fyrir sölu hlutabréfanna á nafnverði 166.667 kr. í skattframtali sínu árið 2017. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfanna með kærendum og Y ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefði söluverð hlutabréfanna verið óeðlilega lágt og ekki í neinu samræmi við raunverulegt markaðsverð hlutabréfanna á sama tíma. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að borist hefðu kauptilboð í öll hlutabréf í X ehf. í mars og maí 2016 fyrir allt að 298 kr. á hlut. Þá hefði Y ehf. selt þriðja aðila, Z ehf., hlutabréfin síðar á sama ári fyrir 45.000.090 kr. eða 270 kr. á hlut. Leit ríkisskattstjóri svo á að við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfanna bæri að miða við síðastgreint verð og leiðrétti tilfærðan söluhagnað hlutanna í skattframtali kærenda til samræmis. Við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2017, sem leiddi af greindri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtalinu, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt, en til vara að fjárhæð söluhagnaðar verði lækkuð og að 25% álag verði fellt niður. Til þrautavara er krafist niðurfellingar 25% álags. Er aðalkrafa um ógildingu hins kærða úrskurðar bæði studd formlegum og efnislegum rökum í kærunni. Varðandi formhlið málsins er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi farið í bága við meginreglur stjórnsýsluréttar, þ.e. einkum ákvæði 10., 12., 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til. Kemur fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið einstrengingsleg og ekki í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti og embættið valið þann skýringarkost sem sé mest íþyngjandi fyrir kærendur. Um efnishlið málsins kemur fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi beint málinu að röngum aðila, svo sem nánar greinir. Varakrafa kærenda lýtur að lækkun tekjufærðs söluhagnaðar og er byggð á því að við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfa í X ehf. beri að miða við bókfært innra virði félagsins „að teknu tilliti til uppfærslu á virði fasteigna félagsins í samræmi við fasteignamat þeirra í lok árs 2015“, eins og segir í kærunni. Á þessum grundvelli er þess krafist í kæru að hækkun fjármagnstekjuskattsstofns gjaldárið 2017 verði 20.471.205 kr. í stað 44.833.423 kr. Þrautavarakrafa um niðurfellingu 25% álags er studd þeim rökum að kærendur hafi verið í góðri trú um að verðlagning hluta í viðskiptum við Y ehf. hafi verið eðlileg og sjálf óskað þegar eftir leiðréttingu á skattskilum í tilefni af athugasemdum ríkisskattstjóra.

Vegna athugasemda kærenda um að lögfests andmælaréttar þeirra hafi ekki verið gætt og að rannsókn málsins hafi verið ábótavant, sbr. ákvæði 13. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að upphaf málsins má rekja til fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra til kærenda, Y ehf. og Z ehf. á árinu 2018, sbr. 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar er rakið í kafla II í úrskurði þessum, en í bréfum þessum spurðist ríkisskattstjóri m.a. fyrir um verðlagningu hlutabréfa í X ehf. í viðskiptum kærenda og Y ehf. á árinu 2016. Í boðunarbréfi sínu, dags. 22. október 2018, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins, en í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hygðist hækka stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2017 vegna meints vantalins söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2016. Var kærendum gefinn kostur á að andmæla fyrirhuguðum breytingum sem kærendur gerðu með bréfi umboðsmanns þeirra, dags. 15. febrúar 2019. Í hinum kærða úrskurði var gerð grein fyrir andmælum kærenda og þeim veitt rökstudd úrlausn af hendi ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu verður ekki annað séð en að kærendur hafi átt þess fullnægjandi kost að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og andmælum við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Þá verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi gætt að rannsóknarskyldum sínum, enda kemur ekkert fram um það í kæru kærenda að hvaða marki þau telji málið vanupplýst. Eru engin efni til þess að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi á þeim forsendum sem hér um ræðir. Þá verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rökstuðningi embættisins sem leitt geti til ógildingar úrskurðarins, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu og þar sem athugasemdir kærenda varðandi meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra þykja að öðru leyti haldlausar verður að hafna kröfu þeirra um ógildingu hins kærða úrskurðar vegna meintra ágalla á málsmeðferð. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Ríkisskattstjóri byggði á því að umrædd viðskipti kæranda, A, og Y ehf. féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að Y ehf. hefði greitt mun lægra verð fyrir hlutabréfin í X ehf. en eðlilegt hefði verið. Samningskjör í viðskiptunum væru þannig verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna tengsla kærenda og Y ehf., en kærendur voru eigendur alls hlutafjár í félaginu, og að tilgangur með hinni afbrigðilegu verðlagningu hlutabréfanna hefði verið að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kærenda gjaldárið 2017 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 (H 2002:2631) og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002. Að framangreindu athuguðu verður ekki fallist á með kærendum að hinni kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi ranglega verið beint að þeim í stað Y ehf., svo sem byggt er á í kæru til yfirskattanefndar. Má í því sambandi og vísa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 193/2010 er varðaði sölu fasteignar á undirverði til tengds aðila.

Eins og fram er komið stóðu kærendur að stofnun einkahlutafélagsins Y ehf. á árinu 2016. Nánar tiltekið var félagið skráð hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra í júlí 2016 og var skráður tilgangur félagsins rekstur ráðgjafarþjónustu, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár, lánastarfsemi tengd rekstrinum og annar skyldur rekstur. Samkvæmt skýringum kærenda var tilgangur með stofnun félagsins m.a. að taka við eignum sem verið hefðu séreign kæranda, A, samkvæmt kaupmála kærenda í millum. Ekki er ágreiningur um það í málinu að söluverð hlutabréfa í X ehf. í hinum umdeildu viðskiptum kærenda og Y ehf. á árinu 2016 hafi verið verulega undir markaðsverðmæti hlutabréfanna á greindum tíma, svo sem gögn málsins bera glöggt með sér, enda liggur fyrir að kærendur óskuðu þegar á upphafsstigum málsins eftir leiðréttingu á skattframtali sínu árið 2017 vegna viðskiptanna, sbr. bréf þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 2018. Af hálfu kærenda er hins vegar byggt á því að matsverð hlutabréfanna sé ofákvarðað í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þar sem gangverð þeirra hafi ekki legið fyrir við stofnun Y ehf. í febrúar 2016 og raunar ekki heldur er félagið var skráð í fyrirtækjaskrá í júlí sama ár. Beri því við ákvörðun söluverðs hlutabréfanna að miða við bókfært innra virði X ehf. að teknu tilliti til uppfærslu á virði fasteigna félagsins til samræmis við fasteignamat í árslok 2015. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að miðað við þetta hafi bókfært innra virði X ehf. numið 61.413.615 kr. hinn 1. febrúar 2016 og hlutur kæranda, A, því numið 20.471.205 kr. við sölu hlutabréfanna. Lýtur varakrafa kærenda í málinu að lækkun tekjufærðs söluhagnaðar til samræmis við þetta.

Fram er komið að helsta eign X ehf. hafi verið eignarhlutur í fasteign að D sem félagið mun hafa keypt á árinu 1998. Af hálfu kærenda hefur verið greint frá því að fasteignin hafi frá upphafi verið leigð M ehf., en frá og með árinu 2013 hafi eignin verið leigð Z ehf. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að leigjandi fasteignarinnar hafi um árabil sýnt því áhuga að kaupa fasteignina af X ehf. og óformlegar þreifingar um sölu staðið yfir frá og með árinu 2013. Á árinu 2016 hafi Z ehf. gert þrjú tilboð, ýmist í fasteignina sjálfa eða hluti í X ehf., sem öllum hafi verið hafnað. Á sama ári hafi eigendur X ehf. fundið fyrir auknum áhuga á fasteigninni og í apríl eða maí hafi nýr aðili, eigandi verslunar í nágrenni D, lýst yfir áhuga á kaupum eignarinnar. Hafi það leitt til þess að Z ehf. hafi hækkað tilboð sitt í eignina umtalsvert. Fyrir liggur að allt hlutafé X ehf. að nafnverði 500.000 kr. var selt Z ehf. á árinu 2016. Virðist ágreiningslaust í málinu að salan hafi farið fram í tvennu lagi, þ.e. annars vegar með kaupsamningi, dags. 31. júlí 2016, milli P ehf. og T ehf. sem seljenda og Z ehf. sem kaupanda þar sem hlutir í X ehf. voru seldir fyrir 297,469 kr. á hlut og hins vegar með kaupsamningi, dags. 15. desember 2016, milli Y ehf. sem seljanda og Z ehf. sem kaupanda þar sem hlutur Y ehf. að nafnverði 166.667 kr. var seldur fyrir 45.000.090 kr. eða fyrir 270 kr. á hlut. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ástæða þess, að sala hlutanna fór fram í tvennu lagi, hafi verið sú að þegar ganga hafi átt frá sölunni í júlí 2016 hafi uppgötvast að gleymst hefði að skila gögnum um stofnun Y ehf. í febrúar 2016 til fyrirtækjaskrár. Þess er að geta að í tölvupósti framkvæmdastjóra Z ehf. til ríkisskattstjóra 12. apríl 2018, sem er meðal gagna málsins, kemur fram að aðilar að viðskiptunum hafi verið í samskiptum af því tilefni í mars 2016 og að í lok maí hafi samningar náðst, en fjármálastofnanir hafi þá metið verðmæti fasteignarinnar 100 milljónir króna.

Varakrafa kærenda um lækkun matsverðs hinna seldu hlutabréfa í X ehf. er sem fyrr greinir einkum byggð á því að við stofnun Y ehf., sem í reynd hafi farið fram í febrúar 2016, hafi ekki legið fyrir neinar upplýsingar um gangverð hlutabréfaeignar í X ehf. Eins og fram er komið var félagið tilkynnt til skráningar hjá hlutafélagaskrá í júlí 2016. Þótt ekki sé út af fyrir sig ástæða til að efast um að kærendur hafi ráðgert stofnun félagsins fyrr á árinu 2016 og að dregist hafi að ganga formlega frá henni fer ekki á milli mála að kærendum var fullkunnugt um vaxandi áhuga kaupenda á fasteigninni að D á greindum tíma, sbr. það sem hér að framan er rakið í því sambandi. Benda gögn málsins þannig eindregið til þess að stofnun Y ehf. á árinu 2016 hafi tengst með beinum hætti fyrirhugaðri sölu hlutabréfa kærenda í X ehf. sem síðan fór fram í nafni annarra hluthafa í júlí sama ár fyrir rúmlega 297 kr. á hlut. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði ákvörðun matsverðs hinna seldu hlutabréfa á fyrirliggjandi upplýsingum um söluverð við sölu hlutabréfanna til ótengds aðila á sama ári, þ.e. miðað við 270 kr. á hlut, sbr. fyrirliggjandi kaupsamning milli Y ehf. og Z ehf. sem dagsettur er í desember 2016. Er til þess að líta að um er að ræða lægra verð en lagt var til grundvallar í viðskiptum annarra hluthafa X ehf. og Z ehf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 31. júlí 2016, sem mun hafa byggst á tilboði sem stjórn félagsins barst í maí sama ár.

Í kæru til yfirskattanefndar er fundið að því að kærendur hafi bæði verið skattlögð vegna hlutabréfa sem aðeins hafi verið í eigu annars þeirra, þ.e. kæranda, A. Af því tilefni skal tekið fram að kærendur sættu skattlagningu eftir þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna gjaldárið 2017, sbr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 voru umræddar tekjur vegna söluhagnaðar hlutabréfa færðar kæranda, B, til tekna, enda hafði hann hærri hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinar þessarar umrætt ár. Er því ekkert hald í þessari málsástæðu kærenda. Þá skal tekið fram, vegna tilvísunar í kæru kærenda til meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að skattlagning umræddra tekna hjá kærendum leiðir af lögum. Verður því ekki talið að meðalhófregla eigi hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn á grundvelli gildandi réttarreglna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna varakröfu kærenda í máli þessu.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2017 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali þeirra umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtali kærenda umrætt ár, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa, þykja kærendur hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kærenda að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kærenda er höfð uppi krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.