Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 4. desember, er tekið fyrir mál nr. 129/2019; kæra A, dags. 9. júlí 2019, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 9. júlí 2019, varðar ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu frá 8. júlí 2019 um að synja kæranda um endurskoðun ákvörðunar um greiðslu stimpilgjalds af kaupsamningi, dags. 3. júlí 2018, um fasteign að K án helmingsafsláttar vegna fyrstu kaupa á íbúðarhúsnæði. Fer kærandi fram á endurgreiðslu stimpilgjalds að fjárhæð 120.400 kr. auk vaxta.

Í kærunni kemur fram að kærandi hafi keypt sína fyrstu íbúð í júní 2018. Kærandi hafi talið sig myndu fá afslátt af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Fasteignasali hafi hins vegar tjáð kæranda að sýslumaður teldi ekki vera um fyrstu íbúðarkaup hennar að ræða þar sem hún hefði áður átt hluta í fasteign. Þar hafi verið um að ræða eign sem komið hefði til vegna arftöku og kærandi ekki einu sinni vitað um þar sem arfurinn hafi verið greiddur kæranda með peningum. Vegna þessa hafi kærandi orðið að greiða 120.400 kr. aukalega í stimpilgjald.

Í ljósi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 103/2019, þar sem komist hafi verið að þeirri niðurstöðu að ekki væri rétt að túlka ákvæði laganna með þeim hætti sem sýslumaður gerði, telji kærandi ljóst að ákvörðun sýslumanns hafi ekki verið í samræmi við lög og að hún hafi verið krafin um of hátt stimpilgjald. Kærandi hafi því sent sýslumanni tölvupóst 25. júní 2019 og óskað eftir endurgreiðslu á ofgreiddu stimpilgjaldi. Þann 8. júlí 2019 hafi kærandi fengið þau svör frá sýslumanni að samkvæmt bréfi frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu, dags. 27. júní 2019, væri embættinu ekki heimilt að endurgreiða stimpilgjald sem lagt hafi verið á fyrir dagsetningu úrskurðar yfirskattanefndar frá 12. júní 2019. Kærandi telji þá ákvörðun ekki vera í samræmi við lög nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, þar sem fram komi að endurgreiða eigi það fé sem ofgreitt reynist lögum samkvæmt, ásamt vöxtum. Enn fremur kveði 9. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, á um að sé innheimt of hátt stimpilgjald skuli endurgreiða það sem ofgreitt hafi verið. Í rökstuðningi sýslumanns sé tekið fram að það sé álit ráðuneytisins að úrskurður yfirskattanefndar eigi ekki að hafa afturvirk áhrif heldur einungis vera fordæmisgefandi. Í því sambandi telji kærandi rétt að benda á að úrskurður yfirskattanefndar feli í sér túlkun á lögum nr. 138/2013, sem hafi verið í gildi á þeim tíma sem kærandi hafi greitt umrætt stimpilgjald. Því sé ekki verið að fara fram á afturvirk áhrif heldur einungis að endurgreidd verði gjöld sem hafi verið ofgreidd lögum samkvæmt.

II.

Með bréfi, dags. 12. ágúst 2019, hefur sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni er þess krafist að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til a-liðar 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Eins og fram komi í kæru hafi kærandi keypt sína fyrstu íbúð í júní 2018. Kærandi hafi talið sig eiga rétt á afslætti af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, en í ljós hefði komið að hún hefði áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði og því ekki uppfyllt skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi, sbr. 3. og 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013. Komi fram í kæru að kærandi hafi erft hlutdeild í fasteign. Kærandi hafi haft samband við embætti sýslumanns eftir uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 103/2019 og farið fram á endurgreiðslu ofgreidds stimpilgjalds með vísan til úrskurðarins, þar sem hennar mál væri sambærilegt. Með tölvupósti 8. júlí 2019 hafi kröfu kæranda verið hafnað á grundvelli þess að fram að uppkvaðningu úrskurðar yfirskattnefndar hafi verið í gildi úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá árinu 2015, en í honum hafi umrætt ákvæði verið túlkað samkvæmt orðanna hljóðan án tillits til þess á hvaða hátt viðkomandi hefði áður eignast íbúðarhúsnæði. Fjármála- og efnahagsráðuneytið hafi einnig sent bréf til sýslumanna 27. júní 2019 þar sem fram komi að ráðuneytið telji úrskurð yfirskattanefndar ekki hafa afturvirk áhrif í ljósi þeirrar niðurstöðu sem ráðuneytið hafi komist að í úrskurði sínum frá árinu 2015. Með vísan til framanritaðs telji sýslumaður að ekki sé fyrir hendi heimild til að endurgreiða umrætt stimpilgjald. Á þeim tíma sem gjaldskyldan hafi stofnast og kærandi greiddi gjaldið hafi verið fyrir hendi ákvörðun æðra stjórnvalds sem staðfesti þá túlkun sýslumanns á ákvæði a-liðar 4. mgr. 5. gr. laga 138/2013 að viðkomandi mætti ekki hafa áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 2019, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn sýslumanns. Kveðst kærandi vísa fyrst og fremst í þau rök sem sett hafi verið fram í kæru. Í ljósi þess sem fram komi hjá sýslumanni vilji kærandi þó til viðbótar koma því á framfæri að úrskurður yfirskattanefndar nr. 103/2019 hafi falið í sér túlkun og beitingu á sömu lögum og hafi verið í gildi þegar kæranda hafi verið synjað um afslátt af stimpilgjaldi. Í því felist að hefði kærandi kært þá ákvörðun hefði niðurstaðan að öllum líkindum orðið sú sama og kærandi þá fengið afslátt. Kærandi hafi hins vegar ekki fengið leiðbeiningar um þann möguleika að geta kært ákvörðunina til yfirskattanefndar og því ekki talið sig hafa val um annað en að greiða stimpilgjaldið að fullu. Kærandi hafi fyrst áttað sig á þessum möguleika eftir að hafa séð fréttir um umræddan úrskurð. Einnig bendir kærandi á að það felist í jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að stjórnvöld eigi að gæta jafnræðis og samræmis við úrlausn mála. Ljóst sé að það mál sem komið hafi til skoðunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 103/2019 hafi að öllu leyti verið sambærilegt máli kæranda. Sé því vandséð að það geti verið í samræmi við jafnræðisreglu að neita kæranda um endurgreiðslu á ofgreiddu stimpilgjaldi. Loks tekur kærandi fram að úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá árinu 2015, sem sýslumaður vísi til, ætti ekki að hafa áhrif á niðurstöðu málsins, enda verði ekki séð hvers vegna hann ætti að hafa meiri áhrif í máli kæranda en því sem var til skoðunar í fyrrnefndum úrskurði. Ekki sé með neinum hætti verið að fara fram á að úrskurður yfirskattanefndar hafi afturvirk áhrif, heldur einungis að endurgreidd verði gjöld sem hafi verið ofgreidd samkvæmt gildandi lögum og jafnræðis og samræmis þannig gætt.

III.

Mál þetta varðar stimpilgjald af kaupsamningi um kaup kæranda á íbúðarhúsnæði að K, dags. 3. júlí 2018. Samkvæmt gögnum málsins var kaupsamningurinn lagður inn til þinglýsingar hjá sýslumanni fyrir milligöngu fasteignasala ásamt greiðslu sem tók mið af því að kaupandi ætti rétt á helmingsafslætti á stimpilgjaldi, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Við ákvörðun stimpilgjalds af kaupsamningnum byggði sýslumaður á því að þar sem ekki væri um að ræða fyrstu íbúðarkaup kæranda fengi hún ekki helmingsafslátt á stimpilgjaldi. Vísaði sýslumaður til þess að kærandi hefði samkvæmt skiptayfirlýsingu áður eignast hlut í íbúð. Í framhaldi af því að fasteignasali greindi kæranda frá þessari afstöðu sýslumanns greiddi kærandi eftirstöðvar stimpilgjalds miðað við forsendur embættisins. Kærandi neytti ekki kæruréttar til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar sýslumanns. Með erindi sínu til sýslumanns 25. júní 2019 fór kærandi fram á endurgreiðslu stimpilgjalds með vísan til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 103/2019 þar sem atvik væru með sama hætti og í tilviki kæranda. Er kæruefnið í málinu synjun sýslumanns á þessu erindi kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skal m.a. greiða stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi. Um gjaldstofn stimpilgjalds í þessum tilvikum fer samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna. Samkvæmt a-lið 1. mgr. 5. gr. laganna skal greiða 0,8% stimpilgjald af gjaldskyldum skjölum ef rétthafi er einstaklingur. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar greiðist hálft stimpilgjald af gjaldskyldu skjali þegar um er að ræða fyrstu kaup einstaklings á íbúðarhúsnæði. Þá kemur fram í a-lið 4. mgr. lagagreinarinnar að skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. sé að kaupandi hafi ekki verið áður þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði. Samkvæmt b-lið sömu málsgreinar er jafnframt skilyrði að kaupandi íbúðarhúsnæðis verði þinglýstur eigandi að a.m.k. helmingi þeirrar eignar sem keypt er. Nánari skilyrði fyrir afslætti stimpilgjalds er að finna í 5., 6. og 7. mgr. 5. gr. laganna. Í 8. mgr. 5. gr. var kveðið á um að „[m]eð íbúðarhúsnæði í 3.–7. mgr. er eingöngu átt við íbúðarhúsnæði til eigin nota“. Þetta ákvæði var fellt úr lögum með 39. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016.

Eins og bæði kærandi og sýslumaður hafa vikið að var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 103/2019 komist að þeirri niðurstöðu að skýra bæri ákvæði a-liðar 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 svo að við framkvæmd þargreinds skilyrðis væri rétt að líta framhjá íbúðareign sem til hefði komið vegna arftöku hlutaðeigandi, enda hefði hann ekki haft hana til eigin nota. Samkvæmt úrskurði þessum var fallist á kröfu einstaklings um helmingsafslátt stimpilgjalds af kaupsamningi um íbúðarhúsnæði sem undirritaður var í ágúst 2018. Var þannig hnekkt synjun sýslumanns sem var byggð á því að hlutaðeigandi aðili hefði samkvæmt þinglýstri skiptayfirlýsingu eignast 50% hlut í íbúð á árinu 2003 og því væri ekki uppfyllt það skilyrði að hann hefði ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði.

Sem fyrr segir var ákvörðun sýslumanns um stimpilgjald af kaupsamningi kæranda ekki kærð til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er því borið við í þessu sambandi að henni hafi ekki verið leiðbeint um kæruheimild. Af þessu tilefni skal tekið fram að meðal gagna málsins er hvorki tilkynning sýslumanns til kæranda um greiðslu stimpilgjalds né kvittun fyrir móttöku þess. Samkvæmt lögum nr. 138/2013 er ekki gerður áskilnaður um samhliða rökstuðning sýslumanns fyrir ákvörðun sinni um stimpilgjald. Á hinn bóginn verður að telja að sýslumanni sé skylt að leiðbeina aðila um að fá ákvörðun rökstudda, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ganga verður út frá því að slík leiðbeining hafi komið fram í tilkynningu/kvittun sýslumanns auk leiðbeininga um kæruheimild. Tölvupóstar sem eru meðal málsgagna bera með sér að fasteignasali hafi haft milligöngu um greiðslu stimpilgjalds og samskipti við sýslumann í tengslum við það. Ráðið verður af skýringum kæranda að fasteignasalinn, sem telja verður umboðsmann kæranda í þessum efnum, hafi ekki látið kæranda í té frumgögn um greiðslu gjaldsins. Það getur þó ekki talist hafa sérstaka þýðingu í málinu, svo sem varðandi kærufrest, enda verður almennt að ganga út frá því að það sé á ábyrgð hlutaðeigandi málsaðila að umboðsmaður hans geri honum fullnægjandi grein fyrir störfum sínum.

Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 138/2013 skal sýslumaður endurgreiða stimpilgjald m.a. ef stimpilgjald af skjali sem ekki er gjaldskylt er af vangá innheimt eða innheimt er of hátt stimpilgjald af gjaldskyldu skjali. Skal þá endurgreiða það sem ofgreitt er samkvæmt lögum nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Fram kemur í 2. mgr. 9. gr. að endurgreiðsla samkvæmt lagagreininni megi aðeins fara fram ef beiðni um hana hefur borist sýslumanni áður en fjögur ár eru liðin frá undirritun þess skjals sem beiðnin varðar. Heimilt er þó að víkja frá þessum fresti við mjög sérstakar aðstæður.

Erindi kæranda til sýslumanns var byggt á umræddu ákvæði 9. gr. laga nr. 138/2013 og stutt því að atvik í tilviki hennar væru að öllu leyti sem máli skipti með sama hætti og í kærumáli því sem um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 103/2019. Sýslumaður hefur ekki dregið í efa að um sambærileg mál sé að ræða. Að virtum málsgögnum verður ekki heldur annað séð en að aðstæður kæranda séu hinar sömu og þess aðila sem átti í hlut í nefndu kærumáli. Sýslumaður ber á hinn bóginn fyrir sig þá ályktun fjármála- og efnahagsráðuneytisins, sem mun hafa komið fram í bréfi til sýslumanns, dags. 27. júní 2019, að umræddur úrskurður yfirskattanefndar verði ekki talinn „hafa afturvirk áhrif í ljósi þess að ráðuneytið hafði í nóvember 2015 úrskurðað um sams konar tilvik“, svo sem segir í umsögn sýslumanns vegna kæru kæranda. Kemur fram að á grundvelli úrskurðar ráðuneytisins hafi a-liður 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 verið túlkaður samkvæmt orðanna hljóðan án tillits til þess á hvaða hátt viðkomandi hefði áður eignast íbúðarhúsnæði.

Sú ástæða sem sýslumaður tiltekur fyrir synjun sinni og byggir á sjónarmiðum í tilgreindu bréfi fjármála- og efnahagsráðuneytisins lýtur samkvæmt framansögðu að því álitaefni hvort niðurstaða í tilgreindum úrskurði fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá árinu 2015 girði fyrir það að stimpilgjald verði endurgreitt kæranda og öðrum greiðendum gjalds þessa þar sem stendur eins á og í tilviki þess gjaldanda sem stóð að kærumálinu sem afgreitt var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 103/2019 en án þess að þeir hafi neytt kæruréttar. Tekið skal fram að úrskurðarvald í ágreiningsmálum um stimpilgjald var í upphafi árs 2016 fært frá fjármála- og efnahagsráðuneyti til yfirskattanefndar með 40. gr. laga nr. 125/2015. Skilja verður bréf ráðuneytisins, sem sýslumaður vísar til, með hliðsjón af ákvæði 13. gr. laga nr. 138/2013 þess efnis að ráðherra sé skylt að hafa eftirlit með framkvæmd laganna og gæta þess að ákvörðun og innheimta stimpilgjalds sé samræmd á landinu öllu.

Í 9. gr. laga nr. 138/2013 er m.a. mælt fyrir um það með almennum hætti að endurgreiða beri stimpilgjald ef „innheimt er of hátt stimpilgjald af gjaldskyldu skjali“. Er orðan lagagreinarinnar að þessu leyti víðtækari en áðurgildandi hliðstæðs ákvæðis í 14. gr. laga nr. 36/1978, um stimpilgjald. Skilja verður þessi lagafyrirmæli þannig að hér sé hvoru tveggja vísað til einstaks tilviks og leiðréttingar af almennum toga. Að þessu virtu þykir mega ganga út frá því, sem út af fyrir sig virðist óumdeilt, að endurgreiðsla á grundvelli 9. gr. laga nr. 138/2013 geti m.a. byggst á því að breyting hafi orðið á stjórnsýsluframkvæmd sem sýslumaður hefur lagt til grundvallar ákvörðun stimpilgjalds, þar á meðal ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa með úrskurði eða dómi kveðið upp úr með það að sú framkvæmd standist ekki lög. Með ákvæðinu er þannig mælt fyrir um hliðstæðan rétt aðila máls til að fá skattákvörðun tekna til meðferðar að nýju við umræddar aðstæður og kveðið er á um í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Rétt er að geta þess að í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2370/1998 var til athugunar réttur skattaðila til að fá leiðréttingu á áður álögðum opinberum gjöldum í tilefni dóms Hæstaréttar Íslands þar sem krafa um gjaldfærslu tiltekinna útgjalda sem rekstrarkostnaðar í skattskilum var tekin til greina, andstætt langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd. Var það auk annars niðurstaða umboðsmanns að í skattalöggjöfinni nyti ekki skráðra reglna um það hvernig fara bæri með mál skattaðila þegar síðar kæmi í ljós í öðru sambærilegu máli, sem lagt væri fyrir æðra stjórnvald eða dómstól, að skattákvörðun hefði ekki verið byggð á réttum lagagrundvelli. Á hinn bóginn taldi umboðsmaður að í tilvikum af þessu tagi hefðu skattaðilar lögvarinn rétt til endurupptöku mála sinna og vísaði um það til þeirrar grundvallarreglu að álagning skatta skyldi byggð á lögum og vera í samræmi við lög, sbr. m.a. 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, enda lægi fyrir fordæmisgefandi úrlausn. Meðal annars í tilefni af áliti þessu var með 17. gr. laga nr. 149/2000 tekið upp í lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, fyrrnefnt ákvæði í 3. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga um leiðréttingu álagningar á skattaðila ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra var byggð á. Í ákvæði þessu kemur fram að breyting af nefndu tilefni geti tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt var talið, þó lengst tiltekinn árafjölda aftur í tímann frá og með því tekjuári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er sérstaklega kveðið á um heimild til kæru til yfirskattanefndar vegna synjunar ríkisskattstjóra um breytingu á skattákvörðun samkvæmt ákvæðinu. Í þessu samhengi skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að bera megi synjun sýslumanns um leiðréttingu meints oftekins stimpilgjalds, sbr. 9. gr. laga nr. 138/2013, undir æðra stjórnvald, nú yfirskattanefnd.

Eins og vikið er að í nefndu áliti umboðsmanns Alþingis, þar sem m.a. er vísað til athugasemda við 24. gr. í frumvarpi því, er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993, kann að vera til að dreifa bæði lögfestum og ólögfestum reglum, auk 24. gr. stjórnsýslulaga, um skyldu stjórnvalda til að taka mál upp að nýju, til að mynda þegar lagalegar forsendur ákvörðunar hafa breyst verulega frá því að ákvörðun var tekin eða þegar fyrir liggur að ákvörðun hefur byggst á röngum lagagrundvelli eða verulegt misræmi er á milli úrlausna stjórnvalds í sambærilegum málum þannig að fari í bága við jafnræðisreglu. Það leiðir af þessu að naumast getur staðist að skýra settar lagareglur um endurupptöku stjórnsýslumála, þar á meðal ákvæði 9. gr. laga nr. 138/2013, á þann hátt að takmarki rétt málsaðila, umfram það sem leiðir af beinu orðalagi, til að fá mál sitt endurskoðað komi fram slíkt tilefni sem reglunni er ætlað að mæta. Við beitingu umrædds lagaákvæðis verður því m.a. ekki séð að gerður verði á því greinarmunur hvort breyting á stjórnsýsluframkvæmd, sem getur eins og fyrr segir verið ástæða endurgreiðslu, kemur til sökum úrlausnar æðra stjórnvalds eða dómstóla eða hefur átt sér stað að frumkvæði sýslumanns sjálfs verði hann þess áskynja að fyrri framkvæmd hefur verið andstæð lögum. Því síður getur verið ástæða til þrengjandi skýringar af því tagi sem felst í synjun sýslumanns í máli þessu ef æðra stjórnvald leggur nýtt mat, gjaldendum til hagsbóta, á lagaleg úrlausnarefni sem til umfjöllunar eru.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að forsendur sýslumanns fyrir hinni kærðu afgreiðslu á erindi kæranda fái staðist. Eins og fyrr segir bera málsgögn ekki annað með sér en að kæranda hafi borið réttur til helmingsafsláttar af stimpilgjaldi á grundvelli 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 miðað við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/2019. Að svo vöxnu verður krafa kæranda tekin til greina. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er sýslumanni því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Sýslumanni er falið að annast um gjaldabreytingar sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.