Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 4. desember, er tekið fyrir mál nr. 55/2019; kæra B, dags. 11. mars 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. mars 2019, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 2.499.431 kr. í skattframtali árið 2013, 3.600.934 kr. í skattframtali árið 2014 og 3.546.919 kr. í skattframtali árið 2015 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld A ehf., sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign hennar í einkahlutafélaginu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tekjur þessar skattlagði ríkisskattstjóri hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt eiginmanni kæranda, C, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 2013, 2014 og 2015 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindum tekjuviðbótum í skattframtölum kæranda umrædd ár. Er þessum breytingum mótmælt í kæru til yfirskattanefndar. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki C með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins voru kærandi og eiginmaður hennar eigendur alls hlutafjár í A ehf. á árunum 2012, 2013 og 2014, en kærandi var eini starfsmaður félagsins í fullu starfi umrædd ár. Samkvæmt samþykktum A ehf. frá árinu 2010 hefur félagið að tilgangi ráðgjafaþjónustu, kaup og sölu á hlutabréfum og fasteignum auk lánastarfsemi og annan skyldan rekstur.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til A ehf. vegna athugunar á bókhaldi og skattskilum félagsins gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 7. september 2015, 6. október 2015, 7. mars 2016, 31. mars 2016, 31. október 2016, 10. febrúar 2017, 1. mars 2017, 25. ágúst 2017, 22. september 2017, 2. nóvember 2017, 21. nóvember 2017, og 7. júní 2018. Einnig liggja fyrir svarbréf af hálfu félagsins, dags. 11. september 2015, 2. nóvember 2015 og 8. mars 2016, auk tölvupóstsamskipta milli ríkisskattstjóra og umboðsmanns A ehf. á tímabilinu 29. júní til 21. september 2018.

Með bréfi til kæranda og C, dags. 19. janúar 2018, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á að sér yrðu veittar upplýsingar og látin í té gögn í framhaldi af fyrirspurnarbréfum til A ehf. sem ekki hefði verið svarað nema að hluta. Til skoðunar væri m.a. gjaldfærður kostnaður vegna fasteignar í eigu A ehf. að K sem félagið hefði keypt á árinu 2013. Íbúðin væri í sömu fasteign og íbúðarhúsnæði kæranda og C, en þau væru einu hluthafar félagsins og fyrirsvarsmenn þess. Þrátt fyrir fyrirspurnir til félagsins hefðu ekki fengist afhentir hreyfingalistar bókhalds vegna áranna 2011 til 2015, yfirlit yfir tekjur og gjöld af K vegna áranna 2013 og 2014, afrit af lánasamningum vegna kaupanna og upplýsingar um hverjir hefðu haft afnot af fasteigninni á árunum 2012 til 2015. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2015 og 2016 næmu tekjur af húsaleigu 720.000 kr. fyrra árið og 960.000 kr. síðara árið. Virtist sem um væri að ræða leigutekjur af umræddri fasteign. Teldi ríkisskattstjóri skattframtöl félagsins tortryggileg í ljósi svarleysis félagsins og að líkur væru á því að hluthafar félagsins hefðu haft fasteign félagsins til eigin nota á umræddum árum. Óskaði ríkisskattstjóri því eftir því að upplýst yrði hver hefði haft afnot af fasteigninni og hvernig hefði verið staðið að skattskilum vegna þeirra afnota, þ.e. hvort um leigugreiðslur hefði verið að ræða eða reiknuð hlunnindi. Þá var farið fram á að hluthafar einkahlutafélagsins, fyrir þess hönd, sýndu fram á frádráttarbærni kostnaðar vegna eignarinnar vegna áranna 2013 til 2016, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 33. gr. sömu laga.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. janúar 2018, var uppýst að fasteign félagsins hefði verið keypt árið 2013. Tekinn hefði verið tími til að sinna viðhaldi eignarinnar. Þrír leigutakar hefðu verið á árunum 2015 til 2017 og hefðu leigutekjur numið 800.000 kr. fyrsta árið, 960.000 kr. annað árið og 540.000 kr. þriðja árið. Bréfinu fylgdu m.a. hreyfingalistar bókhalds A ehf. fyrir árin 2012, 2013, 2014 og 2015.

Með bréfi til kæranda og C, dags. 7. júní 2018, var gerð grein fyrir upplýsingaöflun ríkisskattstjóra með bréfum til A ehf. og kæranda og tekið fram að þrátt fyrir beiðni ríkisskattstjóra hefði bókhald félagsins fyrir árið 2015 ekki enn borist embættinu. Þá tiltók ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að dagpeningar væru sérstakur liður í bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárið 2012, en í skattframtali félagsins árið 2013 væru hins vegar tilfærðir greiddir dagpeningar að fjárhæð 120.720 kr. Í skattframtali kæranda árið 2013 væru tilfærðir dagpeningar að fjárhæð 645.912 kr. og kostnaður til frádráttar 525.192 kr. Eini launagreiðandi kæranda hefði verið A ehf. Í bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárin 2013 og 2014 væru gjaldfærðir dagpeningar til kæranda að fjárhæð 668.931 kr. fyrra árið og 590.175 kr. síðara árið. Í skattframtölum kæranda væri kostnaður til frádráttar færður 668.931 kr. vegna fyrra ársins og 585.181 kr. vegna síðara ársins. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að skýra tilefni ferða á vegum A ehf. og tengsl ferða við tekjuöflun félagsins. Var óskað eftir gögnum til staðfestingar svörunum auk þess sem óskað var eftir gögnum sem sýndu fram á greiðslu kostnaðar sem tilgreindur væri til frádráttar dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2013, 2014 og 2015. Loks óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á misræmi milli fjárhæða greiddra dagpeninga samkvæmt skattframtali A ehf. árið 2013 og mótekinna dagpeninga í skattframtali kæranda árið 2013. Með bréfi til A ehf. sama dag óskaði ríkisskattstjóri skýringa á m.a. á greiddum dagpeningum til kæranda. Því bréfi var svarað af hálfu umboðsmanns félagsins með bréfi, dags. 21. ágúst 2018, þar sem fram kom að um væri að ræða greidda dagpeninga vegna ferða kæranda út fyrir borgarmörkin í tengslum við öflun þjónustutekna félagsins vegna sölu fasteigna. Af hálfu kæranda var fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra ekki svarað sérstaklega.

Með bréfi, dags. 8. október 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárin 2013, 2014 og 2015, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hugðist gera á skattskilum hennar vegna tekjuáranna 2012, 2013 og 2014. Tók ríkisskattstjóri fram að skoðun á bókhaldi A ehf. benti til þess að félagið hefði greitt töluverðan persónulegan kostnað kæranda. Kærandi og eiginmaður hennar, C, væru eigendur að öllu hlutafé í áðurnefndu félagi. Árið 2012 hefðu þau bæði verið stjórnarmenn félagsins en á árunum 2013 og 2014 hefði C einn setið í stjórn félagsins. C væri skráður framkvæmdastjóri félagsins árin 2012 til 2014 en hefði ekki fengið greidd laun frá félaginu. Hefði kærandi verið eini starfsmaður A ehf. í fullu starfi á árunum 2012, 2013 og 2014 en auk hennar hefði einn starfsmaður starfað hjá félaginu um nokkurra mánaða skeið á árunum 2012 og 2013 í lágu starfshlutfalli. Ríkisskattstjóri hefði kallað eftir skýringum og gögnum að baki nokkrum gjaldaliðum eftir skoðun á bókhaldi félagsins fyrir árin 2012, 2013 og 2014. Skoðun þeirra skýringa og gagna leiddi í ljós tilefni til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda og félagsins vegna tilgreindra liða. Það væri mat ríkisskattstjóra að nánar tilteknar gjaldfærslur í skattskilum félagsins teldust til persónulegs kostnaðar kæranda sem félagið hefði greitt. Bæri að líta á umræddan kostnað sem óheimilar úttektir kæranda úr félaginu og færa henni greiðslur þessar til tekna sem laun, sbr. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Á þessum grundvelli hefði ríkisskattstjóri í hyggju að hækka skattskyld laun kæranda um 2.499.431 kr. gjaldárið 2013, 3.633.399 kr. gjaldárið 2014 og 3.565.319 kr. gjaldárið 2015. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Sama dag tilkynnti ríkisskattstjóri A ehf. um áformaðar breytingar á skattframtölum félagsins umrædd ár sem byggðar voru á því að tilteknir gjaldaliðir í bókhaldi og skattskilum félagsins teldust ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti vera um að ræða greiðslu persónulegra útgjalda kæranda, en með því að fyrirhugað væri að telja kæranda greiðslur þessar til tekna sem laun yrðu frádráttarbærar launagreiðslur í skattskilum félagsins hækkaðar samsvarandi.

Með bréfi umboðsmanns A ehf., dags. 26. október 2018, var áformuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Kom fram að forsvarsmenn félagsins óskuðu eftir að tekið yrði tillit til sjónarmiða í andmælabréfinu við fyrirhugaða endurákvörðun.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2018, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó með nokkrum frávikum frá því sem boðað hafði verið, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015 til samræmis. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að litið væri svo á að andmælabréfið frá 26. október 2018 væri bæði vegna A ehf. og kæranda, enda félagið að öllu leyti í eigu hennar og eiginmanns hennar. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir breytingum hans á skattframtölum kæranda árin 2013, 2014 og 2015 voru þær að A ehf. hefði greitt ýmis útgjöld sem telja yrði persónulegan kostnað kæranda sem þar af leiðandi gæti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar einkahlutafélagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Fjallaði ríkisskattstjóri nánar um einstök útgjöld í þessu sambandi, þ.e. gjaldfærðan kostnað við endurmenntun og námskeið, kaffikostnað, fatakostnað, annan starfsmannakostnað, aðkeyptan akstur leigubifreiða, ferðakostnað, funda og viðskiptakostnað, gjafir og styrki, viðhald húsnæðis og loks öryggisgæslu. Liti ríkisskattstjóri á greiðslur A ehf. að fjárhæð alls 2.499.431 kr. tekjuárið 2012, 3.600.934 kr. tekjuárið 2013 og 3.546.919 kr. tekjuárið 2014 sem tekjur af hlutareign í hendi kæranda sem skattleggja bæri sem launatekjur hennar, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda af framangreindum sökum 2.499.431 kr. gjaldárið 2013, 3.600.934 kr. gjaldárið 2014 og 3.546.919 kr. gjaldárið 2015. Við hækkun skattstofna samkvæmt framangreindu bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 624.858 kr. gjaldárið 2013, 900.233 kr. gjaldárið 2014 og 886.730 kr. gjaldárið 2015.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. mars 2019, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra frá 13. desember 2018 verði felldur úr gildi. Er krafa kæranda byggð bæði á formlegum og efnislegum ástæðum.

Að því er snertir formhlið málsins kemur fram í kæru að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi brotið í bága við reglur um skyldu til rannsóknar máls, rökstuðnings ákvörðunar og veitingu andmælaréttar. Vegna þessara annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra beri að ómerkja úrskurð embættisins.

Hvað varðar rökstuðningsskyldu ríkisskattstjóra og andmælarétt kæranda er bent á að ríkisskattstjóra beri að rannsaka og upplýsa mál til þess að hægt sé að taka ákvörðun í málinu, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá beri ríkisskattstjóra að rökstyðja niðurstöðu sína, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga, auk þess sem gefa skuli kæranda færi á að tjá sig um málið áður en ákvörðun er tekin í málinu, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga. Til þess að kærandi geti nýtt andmælarétt þurfi rökstuðningur að koma fram í fyrirspurnarbréfum og eigi síðar en í boðunarbréfi. Um þetta er vísað nánar til fræðigreinar í Tíund, fréttablaði ríkisskattstjóra, frá apríl 1997 „Nýjar málsmeðferðarreglur skattalaga“. Þá er í kærunni vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 819/1996 sem staðfestur hafi verið með dómi Hæstaréttar 1997:385 en þar hafi gjaldfærslu kostnaðar samkvæmt nánar tilteknum fylgiskjölum verið hafnað og hafi gjaldandi í því máli getað komið að skýringum vegna þeirra. Í máli kæranda sé allt sett í einn hrærigraut. Skýrt þurfi að koma fram í bréfum ríkisskattstjóra hvað hann telji óglöggt eða tortryggilegt, sbr. H 1958:268, H 1974:154 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 787/1993 og 109/1999 þar sem athugasemdir hafi verið gerðar við skýrleika í bréfum skattstjóra. Sé andmælaréttur ekki virtur nema skýrt komi fram í rökstuðningi ríkisskattstjóra af hverju embættið telji tiltekinn kostnað ekki vera frádráttarbæran og nægi ekki að vísa almennt í heiti eða númer reikningslykils svo sem gert sé í máli kæranda. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra sé fjallað almennt um frádráttarliði án þess að tilgreina fylgiskjöl og af hverju kostnaður teljist ekki frádráttarbær samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Er í þessu sambandi sérstaklega vísað til rökstuðnings ríkisskattstjóra varðandi kaffikostnað, annan starfsmannakostnað, funda- og viðskiptakostnað, gjafir og styrki og ferðakostnað til M-kaupstaðar.

Einnig hafi ríkisskattstjóri ekki virt rannsóknarreglu, en hann hafi almenn orð um starfsmenn A ehf. og fjalli síðan almennt um hvern gjaldalið og komist að þeirri niðurstöðu að í öllum tilvikum beri að færa einum starfsmanni og 50% eiganda félagsins til tekna sem laun þau gjöld sem ekki teldust frádráttarbær. Þannig kunni að hátta til að gjaldfærður kostnaður teljist hafa verið ólögmæt úttekt úr félagi og beri að skattleggist hjá starfsmanni/hluthafa. Þurfi að rökstyðja slíka íþyngjandi ákvörðun ítarlega. Það sé hvorki gert í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né úrskurði um endurákvörðun. Aðeins sé vísað til þess að svo virðist sem um persónulegan kostnað sé að ræða, en umræddur kostnaður ekki tilgreindur sérstaklega. Er bent á að kostnaður kunni að vera frádráttarbær í reikningsskilum þótt hann sé það ekki í skattskilum, en það valdi því ekki að um ólögmæta úttekt sé að ræða, enda sé ekki fjallað um það. Þá sé ekki heldur vikið að því í úrskurði ríkisskattstjóra hvort um kunni að vera að ræða venjulegt viðskiptalán, sbr. 79. gr. laga um einkahlutafélög.

Í umfjöllun kærunnar um efnisþátt málsins er áréttuð krafa um að breytingar ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði verði felldar niður. Í kærunni er tekið fram að rökstuðningur kærunnar sé með sama hætti og komi fram í kæru A ehf. vegna synjunar ríkisskattstjóra á gjaldfærslu, en sú fjárhæð sem hafnað hafi verið hjá félaginu sé færð til tekna hjá kæranda. Er í framhaldi af þessu vikið að hverjum gjaldalið fyrir sig. Almennt er í þeirri umfjöllun gerð athugasemd við það að ríkisskattstjóri vísi ekki í rökstuðningi sínum til nánar tiltekinna fylgiskjala sem gert hafi kæranda erfitt fyrir með að koma að skýringum auk þess sem málið hafi ekki verið upplýst og rannsakað nægilega. Þá er því mótmælt að lækkun gjaldfærðs kostnaðar sé færð kæranda til tekna sem laun, enda sé ósannað að hún hafi notið meintra hlunninda.

Vegna námskostnaðar að fjárhæð 29.900 kr. kemur fram að námskeið fyrir kæranda hjá D hafi verið þjálfun í sölu- og samningatækni. Hafi námskeiðið verið í beinum tengslum við starfsemi A ehf. og öflun tekna. Þá er því mótmælt að námskeið til löggildingar fasteignasala hafi verið nám til öflunar starfsréttinda. Námið tengist starfinu beint, enda sé ekki rökbundin nauðsyn að taka próf þótt námskeið sé sótt né að sitja námskeið til að þreyta próf. Um hafi verið að ræða kostnað vegna námskeiðs til þess að viðhalda þekkingu á sviði fasteignaviðskipta og tengist það þannig starfinu beint. Er í kærunni vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 1213/1979 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 317/2000, 60/2001 og 156/2003. Kostnaður vegna Dale Carnegie námskeiðs dóttur hluthafa A ehf. hafi verið gjaldfærður fyrir mistök og hafi verið óskað eftir að sú gjaldfærsla yrði felld niður. Með hliðsjón af því að um hafi verið að ræða frádráttarbæran kostnað að öðru leyti komi ekki til álita að telja umræddar fjárhæðir til tekna hjá kæranda. Þá hefði kærandi ekki notið námskeiðsins hjá Dale Carnegie og verði útgjöld vegna þess því ekki talin henni til tekna.

Ríkisskattstjóri tiltaki kaffikostnað að fjárhæð 394.859 kr. á árinu 2012, 1.356.658 kr. á árinu 2013 og 450.718 kr. á árinu 2014. Engin sundurliðun eftir fylgiskjölum hafi fylgt boðunarbréfi ríkisskattstjóra og hafi kærandi því ekki getað útskýrt hvern reikning eða kostnaðarlið fyrir sig, heldur aðeins komið að almennum skýringum. Hafi málið því ekki verið rannsakað sem skyldi, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Sérstaklega er mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að færa lækkun gjaldfærðs kostnaðar til tekna hjá kæranda, enda hafi ekkert komið fram um að um hafi verið að ræða hlunnindi kæranda. Hafi komið fram að veitingar hafi t.d. verið í boði við sýningar á húsum auk þess sem annar starfsmaður hafi starfað hjá A ehf. Hafi þessi þáttur málsins ekki verið rannsakaður sem skyldi. Þá hafi skýringar umboðsmanns kæranda gefið tilefni til rannsóknar á því hvort hluti gjaldfærðs kaffikostnaðar hafi verið risna eða viðskiptakostnaður. Beri því að fella breytingu ríkisskattstjóra á umræddum lið niður auk þess sem rangt hafi verið og ólögmætt að hækka tekjur kæranda sem nam lækkun kostnaðar, enda ósannað að kærandi hafi notið meintra hlunninda.

Einnig tiltaki ríkisskattstjóri kaup á fatnaði í tilteknum búðum en geti ekki um kostnaðarliði og reikninga og hafi kærandi því ekki getað gefið nánari skýringar en gert hafi verið í bréfum frá 29. janúar og 21. ágúst 2018. Í þeim skýringum kæranda hafi verið rætt um áherslur í fatakaupum. Fatnaður hafi getað verið merktur. Ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að upplýsa neitt um það. Þá er því mótmælt að færa kæranda lækkun kostnaðarins til tekna sem laun, enda sé ósannað að kærandi hafi notið meintra hlunninda.

Ríkisskattstjóri segi um gjaldfærðan annan starfsmannakostnað á árunum 2012, 2013 og 2014 að við skoðun fylgiskjala megi ráða um kaup á margs konar vörum og þjónustu, snyrtivörum, íþróttafatnaði, drykkjum, miðum á tónleika fyrir þrjá, greiðslu til augnlæknis, gleraugnakaup og áfengiskaup. Fylgiskjölin hafi ekki verið listuð upp, heldur aðeins vísað til framangreinds með almennum hætti. Hafi enginn rökstuðningur fylgt áður en ákvörðun var tekin. Í bréfi, dags. 26. október 2018, hafi umboðsmaður A ehf. bent á tiltekna liði sem árshátíð starfsmanna, en ríkisskattstjóri taki ekki afstöðu til þess. Ekki beri að færa starfsmönnum til tekna þá þætti sem taldir séu upp í 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sbr. kafla 3.3 í leiðbeiningum ríkisskattstjóra frá 5. apríl 1996 svo sem nánar er rakið. Ríkisskattstjóri hafni að öllu leyti gjaldfærslu umrædds kostnaðar og hafi þá ekki hliðsjón af meðalhófsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga. Því sé mótmælt að hækka tekjur kæranda sem nam lækkun kostnaðar, enda ósannað að kærandi hafi notið meintra hlunninda.

Enn fremur er því mótmælt í kærunni að ríkisskattstjóri hafi fellt niður allan gjaldfærðan aðkeyptan akstur leigubifreiða í ársreikningum A ehf. Hafi ríkisskattstjóri aðeins gert grein fyrir kostnaðinum með almennum hætti án þess að fylgiskjöl hafi verið listuð upp. Hafi kærandi því aðeins getað svarað með almennum hætti. Ljóst sé að ferðir vegna fasteignasölu séu nauðsynlegar og sé því ekki hægt að fella allan kostnað niður svo sem ríkisskattstjóri hafi gert. Þá er því mótmælt að færa kæranda lækkun kostnaðarins til tekna sem laun, enda sé ósannað að kærandi hafi notið meintra hlunninda.

Jafnframt er því mótmælt af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi fellt niður gjaldfærðan ferðakostnað á árunum 2012, 2013 og 2014 án þess að listuð hafi verið upp fylgiskjöl þannig að skýra mætti tiltekna kostnaðarliði. Fyrir liggi að um hafi verið að ræða kostnað vegna flugs og gistingar og hafi ferðirnar verið til M-kaupstaðar og Boston. Hafi kostnaður vegna Bostonferðar verið vegna árshátíðar starfsmanna. Þá hafi A ehf. selt fasteignir í M-kaupstað og standist því ekki að synja öllum ferðakostnaði þangað. Fylgiskjöl hafi ekki verið listuð upp og því hafi skýringar kæranda verið almennar. Ríkisskattstjóri felli allan kostnað niður og standist það ekki meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er því mótmælt að færa kæranda lækkun kostnaðarins til tekna sem laun, enda sé ósannað að hún hafi notið meintra hlunninda.

Ríkisskattstjóri hafi óskað skýringa á gjaldfærðum funda- og viðskiptakostnaði en gjaldaliðurinn hafi ekki verið vefengdur með upptalningu fylgiskjala. Gefnar hafi verið skýringar um kostnað með viðskiptavinum. Ríkisskattstjóri hafi ekki dregið þörf rekstrar fyrir slíkan kostnað í efa, en talið gjaldfærðan kostnað of háan án þess að vísa til tiltekinna reikninga í því sambandi. Þá hafi ríkisskattstjóri talið rétt að telja kæranda lækkunina til tekna í samræmi við 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Telji kærandi málið alveg óupplýst að þessu leyti og sé mótmælt þeirri ákvörðun að líta á lækkun gjaldfærðs kostnaðar sem ólögmæta úttekt úr kæranda.

Einnig er mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðan kostnað vegna gjafa og styrkja á árinu 2012, enda hafi ríkisskattstjóri ekki vefengt kostnaðinn með vísan til fylgiskjala. Ljóst sé að fasteignasalar beri útgjöld vegna gjafakostnaður, svo sem alkunna sé meðal fasteignakaupenda. Standist ekki meðalhófsreglu að fella kostnaðinn niður í heild sinni. Þá standist ekki að telja fjárhæðina til tekna hjá kæranda. Byggi sú ákvörðun ekki á lögmætum og málefnalegum sjónarmiðum.

Enn fremur er gerð athugasemd við lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna viðhalds húsnæðis. Er sérstaklega tiltekið að ríkisskattstjóri hafi hlutfallað gjaldfærðan kostnað en þó hafnað öllum kostnaði vegna pallasmíði án sérstakrar rannsóknar. Þá hafi niðurfelldur kostnaður verið talinn til hækkunar á launum kæranda. Er tekið fram að pallasmíðin hafi í raun verið efniskostnaður vegna girðingar á lóðarmörkum. Hafi verið talið rétt að íbúðin bæri þann kostnað, enda verði girðingin til þess að auka gæði íbúðarinnar sem sé í kjallara þess enda fasteignarinnar sem snúi að næsta húsi. Þá er því mótmælt að færa kæranda lækkun kostnaðarins til tekna sem laun, enda sé ósannað að hún hafi notið meintra hlunninda.

Loks er í kærunni mótmælt lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna öryggisgæslu og jafnframt hækkun tekna kæranda um sömu fjárhæð. Byggir kærandi á hliðstæðum sjónarmiðum og að framan er rakið um aðra liði.

IV.

Með bréfi, dags. 21. maí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í tilefni af athugasemdum í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra er tekið fram að miðað við svör umboðsmanns kæranda á fyrri stigum málsins verði ekki annað séð en að hann hafi áttað sig að fullu á framsetningu ríkisskattstjóra og því um hvaða rekstrarkostnað og fylgiskjöl væri að ræða hverju sinni og því notið fulls andmælaréttar þegar hann andmælti fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 26. október 2018. Þá hafi kæranda almennt ekki getað dulist hvaða fylgiskjöl var um að ræða hverju sinni rekstrarárin 2013 og 2014 þegar heilu gjaldaliðirnir hafi verið felldir niður, en bókhald A ehf. hafi hins vegar verið í ólestri vegna rekstrarársins 2012 að því leyti að því fylgdi ekki hreyfingalisti með upplýsingum um hvaða fylgiskjöl tilheyrðu einstökum gjaldaliðum. Verði það að teljast á ábyrgð kæranda. Öll fylgiskjöl málsins stafi frá A ehf. sem sé félag alfarið í eigu kæranda og eiginmanns hennar. Ríkisskattstjóri hafi byggt ákvarðanir sínar á þeim fylgiskjölum auk annarra framlagðra gagna og upplýsinga frá félaginu og kæranda. Það að ríkisskattstjóri hafi hafnað frádráttarbærni heilu gjaldaliðanna breyti ekki framangreindu að mati ríkisskattstjóra, enda öll fylgiskjöl gjaldaliðar undir hverju sinni og forsvarsmönnum A ehf. ekki getað dulist um hvaða fylgiskjöl væri að ræða. Í því eina tilviki sem ekki hafi verið vísað til gjaldaliðar í heild sinni hafi ríkisskattstjóri sérstaklega tiltekið þau fylgiskjöl sem í hlut áttu, sbr. lækkun gjaldfærðs kostnaðar við viðhald húsnæðis.

Jafnframt er í umsögn ríkisskattstjóra fjallað um þá ákvörðun embættisins að telja umrædd útgjöld, sem felld voru niður sem rekstrarkostnaður A ehf., til tekna hjá kæranda. Í ljósi eignarhalds kæranda og eiginmanns hennar á A ehf., stjórnendatengsla þeirra við félagið auk þess sem kærandi hafi verið eini starfsmaður félagsins hafi þótt liggja næst að um persónulegan kostnað hennar væri að ræða, enda hafi gögn og svör ekki bent til þess að einhver annar hefði notið verðmætanna. Hafi það verið A ehf. að sýna fram á það með gögnum og upplýsingum hver hefði notið verðmætanna og hvort um frádráttarbæran kostnað hjá félaginu væri að ræða. Það að færa ófrádráttarbæran kostnað á kæranda sem laun en ekki skipta honum á milli kæranda og eiginmanns hennar, sem jafnframt sé hluthafi félagsins en ekki starfsmaður þess, telji ríkisskattstjóri vera í samræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem útgjöld sem aðeins skrifist á nafn kæranda séu frádráttarbær hjá félaginu. Hafi ríkisskattstjóri talið það liggja næst fyrir að fara þessa leið miðað við fyrirliggjandi gögn og upplýsingar málsins.

Einnig víkur ríkisskattstjóri í umsögn sinni sérstaklega að gjaldaliðunum Kaffikostnaður, Fatakostnaður, Aðkeyptur akstur leigubifreiða, Ferðakostnaður, Gjafir og styrkir og Viðhald húsnæðis. Áréttar ríkisskattstjóri að af hálfu A ehf. hafi ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni útgjalda sem færð hafi verið undir þessa gjaldaliði og sem ríkisskattstjóri hafi ekki fallist á.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2019, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í málinu snýst um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2018, að virða ýmis útgjöld, sem færð voru til gjalda í skattskilum A ehf. rekstrarárin 2012, 2013 og 2014, sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu (dulinn arð), sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Taldi ríkisskattstjóri að um væri að ræða persónuleg útgjöld kæranda sem gjaldfærð hefðu verið sem rekstrarkostnaður A ehf. undir ýmsum gjaldaliðum í bókhaldi og skattskilum félagsins. Kærandi var á umræddum árum eigandi alls hlutafjár í A ehf. ásamt eiginmanni sínum, C. C var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins en kærandi var varamaður í stjórn. Þá var kærandi starfsmaður félagsins á þessu tímabili. Bæði voru hjónin skráð prókúruhafar félagsins. Ríkisskattstjóri ákvað umræddar tekjufærslur í skattframtali kæranda í tengslum við endurákvörðun opinberra gjalda A ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra þar um, dags. 13. desember 2018, sem er meðal gagna málsins.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að framangreindar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2013, 2014 og 2015 verði felldar úr gildi. Er krafan bæði byggð á formlegum og efnislegum rökum.

Um málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Að því er varðar formhlið málsins er byggt á því af hálfu kæranda að slíkir annmarkar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra að það eigi að valda ómerkingu á úrskurðinum í heild sinni. Er því annars vegar haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að atvik væru nægjanlega upplýst og því hafi rannsóknarregla stjórnsýsluréttarins ekki verið virt. Hins vegar hafi rökstuðningi ríkisskattstjóra verið ábótavant og hafi kærandi ekki notið fulls lögboðins andmælaréttar.

Viðbárur kæranda um annmarka á rannsókn málsins beinast að því atriði að ekki hafi verið rannsakað sérstaklega af hálfu ríkisskattstjóra hvort útgjöld sem ekki voru viðurkennd til frádráttar sem rekstrarkostnaður A ehf. ættu jafnframt að koma til tekna hjá kæranda sem ólögmæt úttekt verðmæta úr félaginu. Er bent á að þetta tvennt þurfi ekki að fara saman. Aðfinnslur kæranda hvað snertir brot á andmælarétti kæranda og skort á rökstuðningi ríkisskattstjóra hverfast um það að ekki hafi verið gætt að því af hálfu ríkisskattstjóra að lista upp með tilvísun til fylgiskjala í bókhaldi A ehf. fyrir rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 þau útgjöld félagsins sem ríkisskattstjóri taldi ekki unnt að fallast á sem rekstrarkostnað þess á þeim grundvelli sem þau voru færð í bókhaldinu. Telur kærandi að af þessu leiði bæði það að einkahlutafélagið og kærandi hafi ekki fengið tjáð sig nægilega um útgjöld sem vefengd voru og hitt að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt niðurstöðu sína með fullnægjandi hætti með tilvísun til einstakra fylgiskjala.

Vegna málsástæðna kæranda um annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra – bæði hvað snertir rannsókn málsins, möguleika kæranda til andmæla og rökstuðning hins kærða úrskurðar – er rétt að rekja gang málsins frá því að það hófst með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til A ehf., dags. 7. september 2015, sbr. ítrekun fyrirspurnarinnar með bréfi, dags. 6. október 2015. Með bréfum þessu beindi ríkisskattstjóri því til félagsins að leggja fram gögn og skýringar m.a. vegna kaupa félagsins á fasteigninni að K-götu, svo og skyldi félagið láta í té bókhald og öll bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013, þ.m.t. öll fylgiskjöl. Umbeðin bókhaldsgögn fylgdu ekki svarbréfi umboðsmanns A ehf., dags. 11. september 2015, sem mun hafa borist ríkisskattstjóra með tölvupósti 2. nóvember 2015. Í framhaldi af þessu áréttaði ríkisskattstjóri ítrekað beiðni sína um afhendingu bókhaldsgagna A ehf. vegna nefndra ára og fór jafnframt fram á að fá afhent bókhald og bókhaldsgögn vegna rekstrarársins 2014, sbr. tölvupóstsamskipti við umboðsmann félagsins sem rakin eru í úrskurði ríkisskattstjóra. Bókhaldsgögn, þ.e. fylgiskjöl bókhalds, voru afhent ríkisskattstjóra 27. júlí 2016 vegna áranna 2011 og 2012 og 17. ágúst 2016 vegna áranna 2013 og 2014. Með bréfi, dags. 31. október 2016, fór ríkisskattstjóri enn fram á að tilteknar upplýsingar og gögn yrðu látin í té vegna fasteignar A ehf. Auk þess óskaði ríkisskattstjóri eftir að fá afhent bókhald og bókhaldsgögn félagsins fyrir rekstrarárið 2015. Beiðni þessa ítrekaði ríkisskattstjóri í fjórgang, sbr. bréf, dags. 10. febrúar 2017, 1. mars 2017, 25. ágúst 2017 og 22. september 2017. Í framhaldi af þessu beindi ríkisskattstjóri fyrirspurn til hluthafa A ehf., þ.e. kæranda og C, með bréfi, dags. 19. janúar 2018, sama efnis og í síðastnefndum bréfum til A ehf. Bréfi þessu var svarað og hluti umbeðinna gagna lagður fram með bréfi umboðsmanns kæranda og C, dags. 29. janúar 2018. Með bréfi til A ehf., dags. 7. júní 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum vegna allmargra gjaldaliða í bókhaldi félagsins og rökstuðningi fyrir því að þessir kostnaðarliðir gætu talist frádráttarbær kostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Auk annarra liða, sem ekki er vikið að í úrskurði ríkisskattstjóra, laut fyrirspurnin að gjaldaliðunum „Endurmenntun og námskeið“, „Kaffikostnaður“, „Fatakostnaður“, „Annar starfsmannakostnaður“, „Aðkeyptur akstur leigubifreiða“, „Ferðakostnaður“, „Funda- og viðskiptakostnaður“, „Gjafir og styrkir“, „Viðhald húsnæðis“, „Rekstrarkostn K“ og „Öryggisgæsla“. Að því er varðaði húsnæðiskostnað („Viðhald húsnæðis“ og „Rekstrarkostn K“) kom fram að óskað væri skýringa varðandi tilgreind útgjöld árin 2013 og 2014 vegna kaupa á pallaefni, furu- og grenistólpa, rúmdýnu, borvél og tækjaleigu fyrra árið og kaup á pallaefni og garðvinnu síðara árið. Um alla aðra liði tók fyrirspurn ríkisskattstjóra til allra útgjalda sem færð hefðu verið undir nefnda gjaldaliði í bókhaldi félagsins hlutaðeigandi ár. Í niðurlagi fyrirspurnarbréfsins tók ríkisskattstjóri fram að A ehf. gæti fengið bókhaldsgögn félagsins afhent vegna vinnu við að svara bréfinu. Gögnin þyrftu síðan að berast embættinu aftur með svarbréfi. Sama dag, þ.e. 7. júní 2018, óskaði ríkisskattstjóri með bréfi til kæranda eftir skýringum vegna tekjufærðra dagpeninga frá A ehf. í skattframtölum hennar árin 2013, 2014 og 2015. Með svarbréfi umboðsmanns A ehf., dags. 21. ágúst 2018, voru lagðar fram skýringar vegna umspurðra gjaldaliða. Í bréfinu kom fram að umboðsmaðurinn hefði ekki aðgang að bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárið 2012. Væri spurningum vegna þess árs svarað eftir bestu getu en óskað væri eftir því að fá aðgang að bókhaldsgögnum til að geta svarað betur fyrir það ár. Samkvæmt gögnum málsins sótti kærandi bókhaldsgögn A ehf. vegna rekstrarársins 2012 á starfsstöð ríkisskattstjóra 28. ágúst 2018. Jafnframt veitti ríkisskattstjóri A ehf. viðbótarfrest til 30. september 2018 til að veita nánari svör vegna rekstrarársins 2012. Engin frekari gögn voru lögð fram eða skýringar gefnar af hálfu A ehf. vegna nefnds fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra innan svarfrestsins.

Í kjölfar framangreindra bréfaskipta boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina umdeildu endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2013, 2014 og 2015, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 8. október 2018. Með bréfi sama dag boðaði ríkisskattstjóri A ehf. lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar um tilgreindar fjárhæðir í skattskilum félagsins gjaldárin 2013, 2014 og 2015 og samhliða því hækkun gjaldfærðs launakostnaðar sömu gjaldár svo og afleiddar breytingar á skattframtölum árin 2016, 2017 og 2018. Af hálfu A ehf. var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2018. Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum, bæði hvað varðar kæranda og A ehf., að mestu leyti óbreyttum í framkvæmd með úrskurðum um endurákvörðun, dags. 13. desember 2018. Kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda að ríkisskattstjóri liti svo á að andmælabréfið frá 26. október 2018 fæli einnig í sér andmæli af hálfu kæranda vegna boðaðra breytinga á skattframtölum hennar. Ekki er gerð sérstök athugasemd af þessu tilefni í kæru til yfirskattanefndar.

Eins og hér hefur verið rakið byggðu áformaðar breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi til kæranda, dags. 9. október 2018, á einkum á þeim upplýsingum sem fram höfðu komið í svörum af hálfu A ehf. Samkvæmt þessu boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar umdeildu tekjufærslur á meintum skattskyldum arðgreiðslum (duldum arði) án þess að hafa áður borið þessi atriði undir kæranda og leitað eftir skýringum hennar á þeim og afstöðu til þessa sakarefnis. Hins vegar hafði ríkisskattstjóri leitað skýringa kæranda á kaupum og afnotum íbúðarhúsnæðisins að K-götu, sbr. bréf til kæranda og eiginmanns hennar, dags. 19. janúar 2018, og á frádrætti vegna dagpeninga tekjuárin 2012, 2013 og 2014, sbr. bréf til kæranda, dags. 7. júní 2018. Telja verður að ríkisskattstjóra hefði verið rétt og skylt að leita eftir viðhorfum kæranda til sömu atriða og fram komu í fyrirspurnarbréfinu til A ehf., dags. 7. júní 2018, og gefa kæranda kost á að koma að skýringum sínum og athugasemdum og eftir atvikum gögnum áður en ríkisskattstjóri ákvað boðun greindra breytinga með bréfi sínu, dags. 8. október 2018, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að breytingar þær, sem gerðar voru á 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981 með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, sbr. nú samsvarandi ákvæði laga nr. 90/2003, hafi leitt til hertra krafna til undirbúnings máls og boðunar fyrirhugaðra breytinga og því beri að túlka 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 í því ljósi. Samkvæmt þessu voru naumast skilyrði til boðunar umræddra breytinga með þeim hætti sem boðunin var framkvæmd af hendi ríkisskattstjóra. Þegar litið er til bréfaskipta ríkisskattstjóra og A ehf. sérstaklega og tengsla kæranda og þess félags, en kærandi er eigandi þess ásamt eiginmanni sínum og fyrirsvarsmaður, verður ekki talið að þessir ágallar einir sér geti leitt til ómerkingar á hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra nema af þeim hafi leitt að málið hafi ekki verið fullnægjandi upplýst af hendi ríkisskattstjóra eða það reynst vanrannsakað af öðrum ástæðum eða að kæranda hafi ekki gefist nægur kostur á því að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en ríkisskattstjóri réð málinu til lykta með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 13. desember 2018. Verður því að horfa til þess hvort frekari annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra þannig að til ómerkingar leiði að því er varðar einstaka þætti málsins.

Af hálfu kæranda er sem fyrr segir fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki listað upp með tilvísun til fylgiskjala í bókhaldi A ehf. fyrir rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 þau útgjöld félagsins sem ríkisskattstjóri taldi ekki unnt að fallast á sem rekstrarkostnað þess og sem embættið leit á sem greiðslu félagsins á persónulegum útgjöldum kæranda. Heldur kærandi því fram að sökum þessa hafi einkahlutafélagið og kærandi ekki átt þess kost að tjá sig nægilega um útgjöld sem vefengd voru auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt niðurstöðu sína með fullnægjandi hætti með tilvísun til einstakra fylgiskjala.

Ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá ber þess að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi A ehf., sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2015, 31. október 2016 og 7. júní 2018, og þargreindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar A ehf. að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Þá verður að hafa í huga að það leiðir af ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að A ehf. bar að sýna fram á frádráttarbærni þeirra útgjalda sem félagið færði til frádráttar tekjum sínum. Vegna athugasemda kæranda, sem einkum lúta að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tilgreint með nægilega skýrum hætti þau útgjöld félagsins sem hann taldi ekki frádráttarbær með þeim hætti sem þau voru færð í bókhaldinu, skal tekið fram að vefenging ríkisskattstjóra laut í flestum tilvikum að fjárhæð ákveðinna gjaldaliða í heild sinni samkvæmt fyrirliggjandi rekstrarreikningum A ehf. og hreyfingalistum bókhalds félagsins, þ.e. öllum útgjöldum sem færð voru undir hlutaðeigandi gjaldaliði. Verður ekki annað séð en að tilvísun til þessara liða hafi verið nægjanlega skýr til þess að félagið og eftir atvikum kæranda hafi verið unnt að gefa skýringar á þeim útgjöldum sem um ræddi og færa rök að frádráttarbærni þeirra. Við þær aðstæður sem hér greinir, sem ekki eru með sama hætti og í þeim úrskurðum yfirskattanefndar sem vísað er til í kæru, var því engin rökbundin nauðsyn til þess að sundurliða útgjöldin með tilliti til einstakra fylgiskjala til þess að félagið og kærandi gætu lagt fram skýringar af sinni hálfu. Aðeins í tilviki gjaldfærðs kostnaðar vegna fasteignar A ehf. beindist málarekstur ríkisskattstjóra að hluta viðkomandi gjaldaliða. Þau útgjöld voru sérstaklega tilfærð af hálfu ríkisskattstjóra í bréfum hans og hefur kærandi ekki gert athugasemdir við framsetningu ríkisskattstjóra hvað þessa liði varðar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á það með kæranda að fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til A ehf. og boðunarbréf ríkisskattstjóra til félagsins og kæranda hafi verið svo óskýr að tálmað hafi möguleikum kæranda til að gefa skýringar eða andmæla boðuðum breytingum. Svarbréf umboðsmanns A ehf., dags. 21. ágúst 2018 og 26. október 2018, bera ekki heldur annað með sér en að fyrirsvarsmenn félagsins hafi getað glöggvað sig á forsendum ríkisskattstjóra, þó að því frátöldu sem greinir í fyrrnefnda bréfinu um rekstrarárið 2012, en úr því var bætt af hálfu ríkisskattstjóra með því að afhenda kæranda bókhaldsgögn vegna þess árs. Ekki verður heldur séð að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda, þannig að ómerkja beri breytingar ríkisskattstjóra að neinu leyti af þeim sökum.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins og rökstuðningi af hendi ríkisskattstjóra þannig að ómerkja beri hinn kærða úrskurð um endurákvörðun af þeim sökum í heild sinni. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Um tekjufærslu meints dulins arðs.

Eins og fram er komið felldi ríkisskattstjóri niður eða lækkaði með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2018, tiltekna gjaldaliði í skattskilum A ehf. rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 á þeim grundvelli að ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Lækkunarfjárhæðir ríkisskattstjóra námu samtals 2.499.431 kr. fyrsta árið, 3.600.934 kr. annað árið og 3.546.919 kr. þriðja árið. Var um að ræða lækkun eða niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna endurmenntunar og námskeiða, kaffikostnaðar, fatakostnaðar, starfsmannakostnaðar, aðkeypts aksturs leigubifreiða, ferðakostnaðar, funda- og viðskiptakostnaðar, gjafa og styrkja, svo og vegna þátttöku í húsnæðiskostnaði vegna íbúðarhúsnæðisins við K-götu. Jafnframt taldi ríkisskattstjóri að virða bæri umrædd útgjöld sem persónuleg útgjöld eiganda félagsins, þ.e. kæranda. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 191/2019, uppkveðnum í dag, í máli A ehf. var ákvörðun ríkisskattstjóra um lækkun eða niðurfellingu greindra kostnaðarliða, sem ríkisskattstjóri mat sem einkaútgjöld kæranda, látin standa óhögguð að því undanskildu að fallist var á gjaldfærslu ferðakostnaðar að fjárhæð 250.000 kr. rekstrarárið 2012, 73.840 kr. rekstrarárið 2013 og 210.629 kr. rekstrarárið 2014 svo og útgjöld vegna bílaleigubifreiðar 40.201 kr. rekstrarárið 2013.

Í málinu er þannig til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem A ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu. Eins og fyrr segir leit ríkisskattstjóri svo á að hér væri um að ræða persónulegan kostnað kæranda, annars eiganda einkahlutafélagsins, sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til hluthafans (kæranda) í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa kæranda til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Eins og fram er komið er kærandi ásamt eiginmanni sínum eigandi alls hlutafjár í A ehf. og verður að telja að þau hafi ráðið fyrir einkahlutafélaginu að öllu leyti. Á vegum A ehf. starfaði kærandi sem fasteignasali og voru allar tekjur A ehf. vegna þessara starfa kæranda. Útgjöld sem ríkisskattstjóri virti sem arðgreiðslu til kæranda voru færð undir allmarga bókhaldslykla í bókhaldi A ehf., svo sem áður er rakið. Í úrskurði ríkisskattstjóra er fjallað um þessar greiðslur með tilliti til einstakra gjaldaliða og hvað húsnæðiskostnað varðar jafnframt með tilliti til fylgiskjala í bókhaldinu. Byggði ríkisskattstjóri á því að um persónulegan kostnað kæranda væri að ræða. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar er því í öllum tilvikum mótmælt að útgjöld þessi tilheyri kæranda. Er því haldið fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki fært rök að því að greiðslur félagsins hafi verið í þágu kæranda.

Þess er sérstaklega að geta að miðað við eðli sumra þeirra útgjaldaflokka sem í málinu greinir, m.a. útgjalda sem ríkisskattstjóri taldi tengjast íbúðarhúsnæði kæranda og eiginmanns hennar, hlaut að koma til álita að telja meintar tekjur af hlutareign í félaginu tilheyra báðum hluthöfunum, með því að um greiðslu kostnaðar vegna heimilishalds þeirra væri að ræða. Að þessu er ýjað í kæru til yfirskattanefndar, þar sem bent er á að leiða þurfi í ljós í málum af þessu tagi hverjum tekjur tilheyri. Af þessu tilefni lætur ríkisskattstjóri þess getið í umsögn sinni til yfirskattanefndar að með tilliti til meðalhófsreglu hafi allar umræddar greiðslur verið taldar til tekna kæranda, enda hafi með þeim hætti mátt ná fram gjaldfærslu útgjaldanna hjá A ehf. sem launakostnaðar félagsins. Telja verður hæpið að sjónarmið af þessu tagi fái ráðið niðurstöðu um tilheyrslu tekna. Ekki er á hinn bóginn tilefni til að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi í heild sinni sökum þessarar afstöðu hans, svo sem krafist er í kæru. Umfjöllun í kærunni verður ekki skilin þannig að gerð sé krafa um breytingu á úrskurði ríkisskattstjóra að þessu leyti, þannig að tekjufærsla skiptist milli hluthafanna yrði talið að um dulinn arð væri að ræða, en kærandi hefur engar athugasemdir gert vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Verður því ekki frekar um þetta fengist. Víkur þá að einstökum útgjaldaflokkum sem í málinu greinir.

Endurmenntun og námskeið.

Ríkisskattstjóri felldi niður í skattskilum A ehf. gjaldfærðan kostnað vegna endurmenntunar og námskeiða rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 að fjárhæð 383.385 kr. fyrsta árið, 131.250 kr. annað árið og 67.915 kr. þriðja árið. Fyrsta árið var um að ræða annars vegar kostnað að fjárhæð 29.900 kr. vegna námskeiðs á vegum D og hins vegar kostnað að fjárhæð 353.485 kr. vegna námskeiðs til löggildingar fasteignasala. Niðurfelldur kostnaður á árinu 2013 að fjárhæð 131.250 kr. var vegna námskeiðs til löggildingar fasteignasala. Kærandi sótti bæði þessi námskeið. Niðurfelldur kostnaður að fjárhæð 67.915 kr. á árinu 2014 var vegna námskeiðs hjá Dale Carnegie sem dóttir kæranda sótti. Ekki er deilt um að síðastnefnd útgjöld hafi verið óviðkomandi A ehf. Í öllum þessum tilvikum byggði ríkisskattstjóri á því að um persónulegan kostnað kæranda væri að ræða. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda. Meðal annars er vísað til þess hvað snertir námskeiðið á vegum Dale Carnegie að kærandi hafi ekki sótt það námskeið.

Samkvæmt framangreindu greiddi A ehf. kostnað vegna náms kæranda til undirbúnings prófi til löggildingar sem fasteignasali, sbr. 4. gr. laga nr. 99/2004, um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa, sbr. nú d-lið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 70/2015, um sölu fasteigna og skipa. Verður því að telja að um sé að ræða kostnað við nám til öflunar starfsréttinda, sem meta verður persónulegan kostnað kæranda en ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað einkahlutafélagsins, sbr. niðurstöðu um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 191/2019 í máli A ehf. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 403/1999. Í boðunarbréfi sínu vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa A ehf. vegna námskeiðs á vegum D að um hefði verið að ræða námskeið sem falið hefði í sér „andlega endurhæfingu“ fyrir kæranda, sbr. bréf umboðsmanns A ehf., dags. 21. ágúst 2018, þar sem kom fram að eigendur A ehf. teldu mikilvægt að starfsmaður félagsins væri í góðu jafnvægi. Kom fram að ríkisskattstjóri fengi ekki séð að námskeiðið tengdist tekjuöflun A ehf. með beinum hætti og yrði að telja útgjöld vegna þess til persónulegra útgjalda kæranda. Í andmælabréfi umboðsmanns A ehf., dags. 26. október 2018, sem ríkisskattstjóri taldi einnig vera vegna kæranda, var ekki vikið að þessum kostnaði, heldur eingöngu mótmælt boðaðri niðurfellingu kostnaðar við námskeið til öflunar réttinda til fasteignasölu. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að námskeiðið hjá D hafi verið þjálfun í sölu- og samningatækni „til að ná betri samningum við viðskiptavini og ná þóknunarprósentu upp ásamt að fjölga samningum“, svo sem þar segir. Hafi námskeiðið því verið í beinum tengslum við starfsemi A ehf. og öflun tekna. Engin gögn fylgja kærunni til stuðnings þessum skýringum sem ekki fá samrýmst áður fram komnum upplýsingum og þeirri afstöðu sem ráðin verður af andmælabréfi. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fram kom um námskeið þetta við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra þykir ekki varhugavert að telja útgjöld vegna þess til persónulegs kostnaðar kæranda sjálfrar. Hvað snertir námskeið fyrir dóttur kæranda er til þess að líta að óumdeilt er að ekki var um rekstrarkostnað A ehf. að ræða. Er samkvæmt þessu vafalaust að eigendur og fyrirsvarsmenn félagsins færðu þessi útgjöld í búning rekstrarkostnaðar hjá félaginu. Því er um úttekt hluthafanna að ræða og skiptir þá ekki máli þótt fjármununum hafi verið ráðstafað í þágu dóttur þeirra. Verður ákvörðun ríkisskattstjóra því látin standa óhögguð um þennan lið svo og annan framangreindan kostnað.

Kaffikostnaður.

Alls voru gjaldfærðar 394.859 kr. í rekstrarreikningi A ehf. fyrir rekstrarárið 2012, 1.356.658 kr. rekstrarárið 2013 og 450.718 kr. rekstrarárið 2014 sem kaffikostnaður. Samkvæmt skýringum umboðsmanns í bréfum, dags. 21. ágúst 2018 og 26. október 2018, var um að ræða matarkostnað vegna óreglulegs vinnutíma kæranda auk þess sem stundum væri boðið upp á kaffiveitingar við sýningu eigna. Ríkisskattstjóri synjaði um gjaldfærslu þessa kostnaðar að öðru leyti en því að fallist var á frádrátt áætlaðrar fjárhæðar 200.000 kr. hvert rekstraráranna. Við mat á umræddri fjárhæð kvaðst ríkisskattstjóri líta til þess að kærandi hefði verið eini starfsmaður félagsins í fullu starfi en auk hennar hefði verið einn starfsmaður í lágu starfshlutfalli árin 2012 og 2013. Tók ríkisskattstjóri fram í þessu sambandi að kaffiveitingar á vinnutíma gætu talist til frádráttarbærs kostnaðar, enda væri um það að ræða sem almennt falli þar undir, svo sem kaffi, te og aðra sambærilega drykki ásamt kaffibrauði. Gjaldfærður kostnaður virtist hins vegar að miklu leyti vera vegna kaupa á mat á skyndibitastöðum og veitingastöðum sem og öðrum innkaupum í matvörubúðum. Væri stór hluti gjaldfærðs kostnaðar fæðiskostnaður utan hefðbundins vinnutíma en ekki væri að sjá af launauppgjöf A ehf. að starfsmönnum félagsins hefðu verið reiknuð hlunnindi vegna fæðiskostnaðar, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem væri skilyrði fyrir frádrætti kostnaðar af þessu tagi. Taldi ríkisskattstjóri að hér væri að verulegu leyti um að ræða persónulegan kostnað kæranda en ekki hefðbundinn kaffikostnað sem félli undir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er einkum byggt á því að boðaðri lækkun gjaldfærðs kostnaðar hafi ekki fylgt sundurliðun eftir fylgiskjölum og hafi kærandi því aðeins getað komið að almennum skýringum. Hafi málið því ekki verið rannsakað sem skyldi, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 auk þess sem andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Einnig er bent á að veitingar hafi t.d. verið í boði við sýningar á húsum auk þess sem annar starfsmaður hafi starfað hjá A ehf. Hafi þessi þáttur málsins ekki verið rannsakaður sem skyldi. Þá hafi fram komnar skýringar gefið tilefni til rannsóknar á því hvort hluti gjaldfærðs kaffikostnaðar hafi verið risna eða viðskiptakostnaður. Í kærunni er þess einnig getið að ekkert sé komið fram um að hér ræði um hlunnindi kæranda.

Hér að framan hefur verið fjallað um viðbáru kæranda um annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sökum þess að fylgiskjöl hafi ekki verið listuð upp í boðunarbréfi hans. Eins og þar kemur fram verður ekki talið að neitt hafi bagað málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti, en í því sambandi skal áréttað að vefenging ríkisskattstjóra tók til hlutaðeigandi gjaldaliðar í heild sinni og þar með allra fylgiskjala sem undir hann voru færð.

Þess er að geta varðandi þennan gjaldalið í ársreikningi A ehf. fyrir rekstrarárið 2013, sem sker sig frá öðrum árum hvað fjárhæð snertir, að hæsta einstaka gjaldfærslan er vegna kaupa á … pottasetti fyrir 785.000 kr., sbr. sölureikning frá N ehf., dags. 31. október 2013. Reikningsfjárhæðin var greidd af bankareikningi A ehf. til kæranda 11. júlí 2014 með skýringunni „Útlagður kostnaður október 2013“. Ljóst má vera að það sem fram hefur komið í málinu um tilefni gjaldfærðs kaffikostnaðar getur ekki horft til skýringa á þessum eignakaupum. Verður ekki heldur séð að þau geti tengst rekstri A ehf. á neinn hátt. Þykja gögn þvert á móti bera með sér að um persónuleg útgjöld kæranda sé að ræða.

Að frátöldum kostnaði við kaup á nefndu pottasetti voru umþrætt útgjöld að verulegu leyti matarkaup á veitingastöðum og innkaup í matvörubúðum. Í því ljósi verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kostnaður þessi falli naumast undir almennar kaffiveitingar á vinnutíma, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Að því leyti sem um slík útgjöld hefur verið að ræða skal tekið fram að telja verður að frádráttarbærni kostnaðar vegna almennra kaffiveitinga á vinnustað vegna starfsfólks séu einhver takmörk sett. Er hér m.a. til þess litið að fæðishlunnindi starfsmanna teljast til skattskyldra tekna þeirra, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en öndverð regla hefur verið talin gilda um almennar kaffihressingar, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Við mat á frádráttarbærri fjárhæð verður því að taka mið af því sem ætla verður um slíkan kostnað hjá rekstraraðilum almennt og með tilliti til starfsmannafjölda. Fram er komið að kærandi var eini starfsmaður A ehf. í fullu starfi en auk kæranda var starfsmaður í hlutastarfi í lágu starfshlutfalli árin 2012 og 2013. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til annars en að byggja á þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri ákvarðaði sem frádráttarbæran kaffikostnað. Að því er snertir meint risnuútgjöld A ehf., en þar er eins og fyrr greinir einkum um að ræða kaup á veitingum á ýmsum veitingahúsum, er til þess að líta að af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir einstökum risnutilefnum þrátt fyrir tilefni. Verður því að telja að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða. Að svo vöxnu verður krafa kærenda ekki tekið til greina varðandi þennan lið.

Fatakostnaður.

Ágreiningur samkvæmt þessum lið lýtur að tekjufærslu ríkisskattstjóra vegna útgjalda sem gjaldfærð voru sem fatakostnaður í ársreikningi A ehf. fyrir rekstrarárið 2012 að fjárhæð 490.661 kr. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að samkvæmt fylgiskjölum bókhalds hafi verið um að ræða m.a. kaup á Windsor jakka, skóm, buxum, dömutoppi, pilsi o.fl. í ýmsum fataverslunum.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að kærandi hafi ekki getað gefið nánari skýringar en gert hafi verið þar sem ríkisskattstjóri hafi eingöngu tilgreint kaup á fatnaði í tilteknum búðum en ekki tiltekið kostnaðarliði og reikninga. Séu annmarkar á rannsókn ríkisskattstjóra á málinu. Á þetta er ekki fallist, sbr. umfjöllun um hliðstæða viðbáru hér að framan.

Útgjöld vegna fatnaðar eru þess eðlis að almennt verður að miða við að um sé að ræða persónuleg útgjöld og óviðkomandi tekjuöflun í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, nema sýnt sé fram á annað. Í tilviki kæranda þykir sýnt að um er að ræða fatnað sem hafa mætti að fullu til persónulegra nota. Raunar hefur öðru ekki verið haldið fram af hálfu kæranda, en í bréfi umboðsmanns A ehf., dags. 21. ágúst 2018, var greint frá því að félagið legði mikið upp úr því að starfsmaður/menn þess kæmu vel fyrir og væri því lagt meira upp úr snyrtilegum fatnaði en merktum fatnaði. Tekið skal fram að ekkert í þessum skýringum gefur tilefni til að ætla að sérstakar merkingar hafi verið á hinum keyptu flíkum, svo sem ýjað er að í kæru. Samkvæmt framansögðu og með hliðsjón af hinu keypta þykir ekki varhugavert að telja að um útgjöld vegna persónulegra þarfa kæranda hafi verið að ræða.

Annar starfsmannakostnaður.

Ríkisskattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar undir þessum lið að fjárhæð 262.857 kr. rekstrarárið 2012, 1.234.129 kr. rekstrarárið 2013 og 2.212.203 kr. rekstrarárið 2014 í skattskilum A ehf. og færði með hinum kærða úrskurði þessar greiðslur til tekna hjá kæranda sem tekjur af hlutareign í félaginu. Kom fram hjá ríkisskattstjóra að athugun fylgiskjala leiddi í ljós að um væri að ræða kaup á margs konar vörum og þjónustu, sem ríkisskattstjóri taldi persónuleg útgjöld kæranda. Tiltók ríkisskattstjóri í því sambandi líkamsræktaráskrift, áskriftarkort hjá Leikfélagi Reykjavíkur, aðgangsmiða á tónleika fyrir þrjá, snyrtivörur, fatakaup, drykki á veitingahúsum, augnlæknaþjónustu, innkaup í gleraugnaverslun og áfengiskaup. Í svarbréfi umboðsmanns A ehf., dags. 21. ágúst 2018, var bent á að þjónusta starfsmanns félagsins væri stærsta tekjulind þess. Því hefði verið lagt mikið upp úr því að hafa umhverfi starfsmannsins sem best og koma til móts við hann á sem flestan hátt. Undir þennan gjaldalið hefði verið fært það sem félli ekki undir aðra gjaldaliði. Hefði verið greitt fyrir ýmis aðföng til að efla starfsmanninn, ýmis afþreying, líkamsrækt o.fl. Í andmælabréfi umboðsmanns A ehf., dags. 26. október 2018, var tekið fram að meðal gjaldfærðs kostnaðar væru útgjöld vegna ráðgjafar að fjárhæð 40.000 kr., kostnaður vegna Icelandair Hotels að fjárhæð 44.820 kr. og Borgarleikhússins að fjárhæð 23.800 kr. Ráðgjöf hefði verið til þess fallin að auka tekjur félagsins. Síðarnefndu reikningarnir hefðu verið vegna kostnaðar við skemmtanahald starfsmanna en ljóst væri að heimilt væri að gjaldfæra eðlilegan kostnað vegna skemmtana starfsmanna.

Auk viðbáru um annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra, hliðstæðrar og þegar hefur verið tekin afstaða til hér að framan, er fundið að því í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri fjalli í úrskurði sínum ekki um þá ábendingu í bréfi umboðsmanns A ehf. i, dags. 26. október 2018, að tiltekin útgjöld hafi tengst árshátíð starfsmanna félagsins. Er tekið fram í kærunni að ekki beri að færa starfsmönnum til tekna útgjöld sem tilgreind séu í 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 5. apríl 1996. Hafi ríkisskattstjóri ekki gætt meðalhófs með þeirri ákvörðun að hafna gjaldfærslu alls umrædds kostnaðar. Jafnframt er því mótmælt að greiðslur þessar séu tekjufærðar hjá kæranda.

Af þessu tilefni skal tekið fram að kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, þar á meðal vegna árshátíðar, jólagleði og starfsmannaferða, getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd. Í reglugerð nr. 483/1994 er tekið fram í 6. mgr. 3. gr. að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Fyrir liggur að kærandi var eini starfsmaður A ehf. í fullu starfi en auk kæranda var starfsmaður með lágu starfshlutfalli á árunum 2012 og 2013. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að útgjöld vegna skemmtanahalds, svo sem vegna hótelgistingar hjá Icelandair Hotels og áskriftarkort hjá Leikfélagi Reykjavíkur, miðar á tónleika fyrir þrjá og kaup á drykkjum á veitingahúsum, geti ekki talist kostnaður af því tagi sem um ræðir í 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Þess er að geta hvað varðar kostnað, sem gjaldfærður var í bókum A ehf. vegna íþróttaiðkunar kæranda, að kostnaður vegna íþróttaiðkunar starfsfólks hefur í úrskurðaframkvæmd ekki verið talinn falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 472/1997. Þá tekur ákvæði 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þar sem fram kemur að kostnaður við almenna fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónustu og almenna heilsubótaraðstöðu teljist til rekstrarkostnaðar, ekki til umræddra útgjalda A ehf., enda verður ákvæði þetta ekki skýrt rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þess, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 1186/1998. Útgjöld vegna líkamsræktaráskriftar kæranda og íþróttafatnaðar geta því ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður.

Miðað við skýringar í bréfi umboðsmanns A ehf., dags. 21. ágúst 2018, verður að byggja á því að stofnað hafi verið til útgjalda undir þessum gjaldalið í bókhaldi félagsins í því skyni að bæta starfsumhverfi starfsmanns þess. Er ljóst að þar er átt við kæranda. Verður samkvæmt þessu að telja liggja fyrir að bæði framangreind útgjöld vegna skemmtanahalds og íþróttaiðkunar, svo og útgjöld samkvæmt þessum gjaldalið að öðru leyti, þar á meðal vegna fatakaupa, kaupa á sálfræðiþjónustu, þjónustu augnlæknis og vegna gleraugnakaupa, hafi varðað kæranda með þeim hætti að telja verði að um persónulegan kostnað hennar hafi verið að ræða. Verður því ekki haggað við hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra hvað þennan þátt málsins varðar.

Aðkeyptur akstur leigubifreiða.

Ríkisskattstjóri felldi niður kostnað samkvæmt gjaldalið með ofangreindu heiti í ársreikningum A ehf. að fjárhæð 104.191 kr. rekstrarárið 2013 og 56.490 kr. rekstrarárið 2014 og færði til tekna hjá kæranda. Taldi ríkisskattstjóri ekki hafa verið sýnt fram á að þessi útgjöld væru vegna tekjuöflunar félagsins, svo og þótti ríkisskattstjóra gögn málsins, þar á meðal fylgiskjöl bókhalds, frekar benda til þess að um persónulegan kostnað kæranda væri að ræða. Tiltók ríkisskattstjóri í þessu sambandi að gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 40.201 kr. á árinu 2013 virtist vera vegna bílaleigubíls en annar kostnaður væri vegna leigubifreiða seint að kvöldi eða að nóttu til.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu fram þær skýringar að A ehf. hefði staðið straum af kostnaði við að koma starfsmanni sínum fljótt á milli staða í rekstrarlegum tilgangi. Félagið hefði lagt í kostnað við að fá eignir í M-kaupstað í sölu. Bifreið hefði verið tekin á leigu tímabundið meðan kærandi hefði unnið fyrir félagið í M-kaupstað. Þá hefði kærandi greitt fyrir leigubifreiðar bæði í tengslum við skemmtanahald starfsmanna og þegar starfsmaður hitti viðskiptavini utan hefðbundins vinnutíma. Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að ríkisskattstjóri hafi fellt niður allan gjaldfærðan aðkeyptan akstur leigubifreiða, en ljóst sé að við fasteignasölu sé ferðakostnaður nauðsynlegur og sé því ekki hægt að fella allan kostnað niður svo sem ríkisskattstjóri hafi gert. Þá standist ekki að um persónulegan kostnað kæranda sé að ræða.

Vegna umfjöllunar í kæru til yfirskattanefndar um akstursþarfir í rekstri A ehf. er þess að geta að kærandi hafði afnot af bifreið á vegum félagsins sem ætla verður að hafi verið nýtt við almennar akstursnauðsynjar í rekstrinum. Verður hinn umþrætti leigubifreiðakostnaður ekki skýrður með vísan til akstursþarfa A ehf. almennt, hvað þá þegar litið er til þess hvernig útgjöldum þessum var farið samkvæmt því sem kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra. Að því leyti sem útgjöldin stafa af skemmtanahaldi kæranda verður ekki fallist á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað félagsins að ræða, svo sem greinir hér að framan um starfsmannakostnað. Þá hefur komið fram af hálfu A ehf. að kostnaður vegna leigubifreiða skýrist af því að fundað hafi verið með viðskiptamönnum utan hefðbundins vinnutíma. Þrátt fyrir tilefni af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið gerð nein nánari grein fyrir þessum tilvikum. Eins og þessum skýringum af hálfu A ehf. og kæranda hefur verið farið verður því að leggja til grundvallar að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða. Samkvæmt því verður krafa kæranda ekki tekin til greina hvað þennan þátt snertir.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 191/2019 í máli A ehf. hefur verið fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna bílaleigubifreiðar að fjárhæð 40.201 kr. á árinu 2013. Það leiðir af þessu að tekjufærsla greiðslunnar hjá kæranda fellur niður.

Ferðakostnaður.

Ríkisskattstjóra felldi niður gjaldfærðan ferðakostnað í rekstrarreikningum A ehf. að fjárhæð 616.917 kr. rekstrarárið 2012, 359.310 kr. rekstrarárið 2013 og 275.731 kr. rekstrarárið 2014. Greiðslur þessar færði ríkisskattstjóri til tekna hjá kæranda sem duldar arðgreiðslur frá félaginu. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 191/2019 í máli A ehf. hefur verið fallist á gjaldfærslu ferðakostnaðar að fjárhæð 250.000 kr. á árinu 2012, 73.840 kr. á árinu 2013 og 210.629 kr. á árinu 2014. Samkvæmt því falla tekjufærslur umræddra fjárhæða hjá kæranda niður.

Af hálfu kæranda hafa engar skýringar komið fram um útgjaldatilefni á árinu 2012. Hvað snertir þennan lið rekstrarárin 2013 kom fram í svarbréfum af hálfu A ehf. til ríkisskattstjóra að ferðakostnaður væri m.a. vegna ferðar kæranda til Boston. Þetta hefði verið árshátíðarferð sem rétt hefði verið að bókfæra sem starfsmannakostnað. Að öðru leyti væri allur kostnaðurinn vegna flugferða til M-kaupstaðar og gistingar, sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2018, þar sem einnig kom fram að tilgangur með ferðum til M-kaupstaðar hefði verið að efla starfsemi A ehf. á því landsvæði. Í kæru til yfirskattanefndar eru áréttaðar skýringar um árshátíðarferð til Boston. Einnig er bent á að A ehf. hafi haft tekjur af sölu fasteigna í M-kaupstað og sé forkastanlegt að synja öllum ferðakostnaði þangað. Að öðru leyti er því borið við að annmarkar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra þar sem einstök fylgiskjöl hafi ekki verið tilgreind vegna gjaldaliðarins. Hvað þá viðbáru snertir vísast til umfjöllunar hér að framan vegna annarra liða.

Ekki verður talið að fram komnar skýringar um árshátíðarferð til Boston eða ferðir til M-kaupstaðar geti átt við útgjöld að fjárhæð 35.880 kr. á árinu 2013 vegna gistingar á Ion Hoteli. Þá er með þessum skýringum litið framhjá útgjöldum að fjárhæð 65.102 kr. árið 2014 vegna vörukaupa, veitinga og leigubifreiðar í Kaupmannahöfn. Samkvæmt þessu hafa engar skýringar komið fram vegna þessara útgjalda. Verður að ganga út frá því að þau varði ekki tekjuöflun A ehf. Að svo vöxnu verður að telja að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða.

Að því er tekur til ferðar kæranda til Boston á árinu 2013 er þess að geta að ráðið verður af bókhaldsgögnum A ehf. að færsla í bækur þess hafi verið byggð á því að um væri að ræða ferð á ráðstefnu á vegum samtakanna „National Association of Realtors“. Þessu er hins vegar ekki haldið fram í kæru til yfirskattanefndar og ekkert vikið að slíku útgjaldatilefni af hálfu A ehf. í skýringum til ríkisskattstjóra, auk þess sem ekki verður séð af tiltækum upplýsingum af vef nefndra samtaka að nein samkoma á þeirra vegum hafi verið á þeim tíma sem ferðin stóð. Verður samkvæmt þessu að taka afstöðu til kröfu kæranda um niðurfellingu tekjufærslu ríkisskattstjóra á grundvelli framkominna skýringa um „árshátíðarferð“. Með vísan til niðurstöðu um önnur útgjöld A ehf. sem felld hafa verið undir kostnað af þessu tagi, sbr. að framan um starfsmannakostnað, verður ekki talið að um sé að ræða slíkan kostnað sem greinir í 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt þessu og með vísan til þess sem fyrir liggur um þátttöku kæranda í umræddri ferð verður að telja að um persónuleg útgjöld hennar hafi verið að ræða.

Eins og fyrr segir hafa engar skýringar komið fram við meðferð mála A ehf. og kæranda um ferðakostnað sem gjaldfærður var í bókum félagsins rekstrarárið 2012. Að svo vöxnu verður ekkert talið liggja fyrir sem gefur tilefni til annars en að fallast á þá ályktun ríkisskattstjóra að um persónulegan kostnað kæranda hafi verið að ræða umfram þá fjárhæð sem að framan greinir.

Funda- og viðskiptakostnaður.

Ríkisskattstjóri taldi ekki unnt að að líta á allan gjaldfærðan funda- og viðskiptakostnað A ehf. á árunum 2013 og 2014 að fjárhæð 683.064 kr. fyrra árið og 682.129 kr. síðara árið sem frádráttarbæran rekstrarkostnað og áætlaði ríkisskattstjóri frádráttarbæran hluta útgjaldanna með 200.000 kr. hvort ár. Mismun þessara fjárhæða eða 483.064 kr. árið 2013 og 482.129 kr. árið 2014 færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem tekjur af hlutareign í félaginu. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að ekki væri ágreiningur um þörf rekstrar A ehf. fyrir kostnað af þeim toga sem hér greinir. Hins vegar þætti ekki hafa verið gerð fullnægjandi grein fyrir einstökum útgjaldatilefnum, en um væri að ræða mikinn fjölda veitingahúsareikninga í hverjum mánuði árin 2013 og 2014. Væru útgjöldin verulega há bæði með tilliti til hlutfalls af veltu og eðlis starfsemi A ehf. Af fram komnum skýringum yrði ráðið að í flestum tilfellum væru útgjöldin hlutur kæranda í kostnaði á fundum með viðskiptavinum og í einhverjum tilfellum með eigendum fasteignasölu. Ekki hefði þó verið upplýst um tilefni einstakra reikninga, hverjir hefðu verið fundarmenn og önnur atriði til að sjá mætti tengsl kostnaðarins við tekjuöflunarstarfsemi kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki dregið í efa þörf rekstrar A ehf. fyrir funda- og viðskiptakostnað en talið gjaldfærðan kostnað of háan án þess þó að vísað sé til sérstakra reikninga í því sambandi. Sé málið alveg óupplýst og sé því mótmælt að umrædd lækkun sé talin kæranda til tekna sem ólögmæt úttekt, enda sé ósannað að hún hafi notið meintra hlunninda.

Samkvæmt e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 kostnaður vegna funda sem beinlínis tengjast atvinnurekstrinum, svo sem kostnaður vegna aðalfunda, hluthafafunda og stjórnarfunda, enda sé kostnaður eðlilegur miðað við tilefni. Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst og til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Skýringar um kostnað vegna funda með eigendum tilgreindrar fasteignasölu þykja ekki gefa tilefni til að ætla að um slíkan kostnað sé að ræða sem um ræðir í e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, enda hefur því út af fyrir sig ekki verið haldið fram af hálfu kæranda. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að seld þjónusta A ehf. hafi á umræddum árum verið til fárra aðila. Eins og áður er komið fram verður ekki betur séð en að allar tekjur einkahlutafélags kæranda hafi stafað frá fyrrnefndri fasteignasölu þar sem kærandi starfaði á vegum félags síns. Með tilliti til þessa og umfangs starfsemi félags kæranda að öðru leyti verður að taka undir það mat ríkisskattstjóra að gjaldfærður kostnaður vegna funda með viðskiptavinum sé verulegur, auk þess sem telja verður að aðstæður kæranda gefi sérstakt tilefni til þess að hún geri skýra grein fyrir risnutilefnum og þiggjendum veitinga í einstökum tilvikum. Af hálfu kæranda hafa takmarkaðar upplýsingar komið fram um tilefni útgjaldareikninga, þar á meðal að hverjum risna beindist í einstökum tilvikum og af hvaða tilefni. Verður þannig ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hjá A ehf. með hærri fjárhæðum en ríkisskattstjóri áætlaði. Kærandi hefur ekki borið á móti því að hún hafi notið veitinga sem hér um ræðir, eftir atvikum með gestum sínum. Að svo vöxnu þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til þess að taka kröfu kæranda til greina um þennan lið. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Gjafir og styrkir.

Í rekstrarreikningi A ehf. fyrir rekstrarárið 2012 var færður kostnaður vegna gjafa og styrkja að fjárhæð 550.752 kr. Ríkisskattstjóri taldi að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna sem almenns rekstrarkostnaðar í skattskilum félagsins, en færði umrædd fjárhæð til tekna hjá kæranda, enda yrði að telja að um persónulegan kostnað kæranda væri að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar er breytingu ríkisskattstjóra hvað varðar þennan gjaldalið mótmælt á þeim forsendum að alkunna sé að rekstur fasteignasala hafi í för með sér kostnað vegna gjafa til viðskiptavina. Standist ekki meðalhófsreglu að fella gjaldfærða fjárhæð niður í heild sinni. Þá er því harðlega mótmælt að ríkisskattstjóri hafi fært kæranda umræddan kostnað til tekna.

Ætla verður að gjaldfærsla hjá A ehf. hafi verið byggð á því að umrædd verðmæti hafi verið afhent í risnuskyni, sbr. ákvæði um tækifærisgjafir í 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 7. júní 2018, lagði ríkisskattstjóri fyrir A ehf. að sýna fram á að gjaldfærður kostnaður samkvæmt framangreindum lið væri frádráttarbær. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 21. ágúst 2018, komu ekki fram aðrar skýringar en að starfsmaður kæranda, þ.e.a.s. kærandi, hefði á þessum tíma lagt mikið á sig til að skapa góðar tengingar út á markaðinn og stuðla að því að upplifun viðskiptavina félagsins yrði góð. Hefði því verið keypt mikið af gjöfum fyrir viðskiptavini. Í bréfinu var þess getið að umboðsmaðurinn teldi sig þurfa aðgang að bókhaldi félagsins til að gera nánari grein fyrir einstökum gjaldfærslum. Í kjölfarið afhenti ríkisskattstjóri kæranda bókhaldsgögn félagsins fyrir árið 2012, svo sem áður hefur verið rakið. Þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra og frestveitingu í tölvupósti 21. september 2018 til að leggja fram gögn og frekari upplýsingar gerði A ehf. enga nánari grein fyrir umræddum gjaldalið. Þá kom ekkert frekar fram um gjafir þessar í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Það sem tiltekið er um þennan kostnað í kæru til yfirskattanefndar felur ekki í sér neinar skýringar sem ekki lágu áður fyrir.

Tekið skal fram að þótt fallist yrði á að tíðkanlegt sé að fasteignasalar afhendi viðskiptavinum sínar gjafir, svo sem í tilefni kaupsamningsgerðar, getur það ekki leyst hlutaðeigandi aðila undan því að varpa nauðsynlegu ljósi á slík útgjöld til að fallast megi á frádrátt þeirra frá rekstrartekjum. Kærandi hefur ekki lagt fram neinar upplýsingar um verðmæti sem afhent voru og viðtakendur í einstökum tilvikum. Að svo vöxnu og þegar sérstaklega er litið til þess að hvorki A ehf. né kærandi hafa skotið stoðum undir staðhæfingar sínar um ráðstöfun umræddra verðmæta þykir ekki hjá því komist að láta standa óhaggaða ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu hjá kæranda á þeim grundvelli að um kaup til persónulegra nota hennar hafi verið að ræða. Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda hafnað hvað þetta kæruatriði varðar.

Viðhald húsnæðis. Rekstrarkostnaður K-götu.

Tekjufærðar fjárhæðir í skattframtölum kæranda, sem þessi þáttur kæru tekur til, svara til lækkunar ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði í bókhaldi og ársreikningum A ehf. vegna íbúðarhúsnæðis að K-götu. Ríkisskattstjóri lækkaði gjaldfærðan rekstrarkostnað félagsins samkvæmt þessum lið um 132.332 kr. rekstrarárið 2013 eða úr 164.797 kr. í 32.465 kr. og um 75.001 kr. á árinu 2014 eða úr 93.401 kr. í 18.400 kr. vegna ýmissa vörukaupa, einkum kaupa á pallaefni. Þá lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu vegna garðræktar rekstrarárið 2014 um 63.541 kr. eða úr 79.130 kr. í 15.589 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að fasteignin að K-götu væri með tvö fasteignanúmer, þ.e. annars vegar íbúð í eigu A ehf. sem teldist 19,7% af heildarfermetrafjölda fasteignarinnar og hins vegar íbúð í eigu hluthafa kæranda sem teldist 80,3% af heildarfermetrafjölda eignarinnar. Var það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að umrædd útgjöld tækju aðeins til eignar A ehf. og heimilaði ríkisskattstjóri aðeins gjaldfærslu sem svaraði til hlutfalls eignarhluta A ehf. af eigninni allri en færði lækkunarfjárhæðir til tekna hjá kæranda.

Af hálfu kæranda er breytingu ríkisskattstjóra mótmælt á þeim grundvelli að kostnaður, sem talinn hafi verið vegna smíði á palli við íbúðarhúsið, hafi í raun verið efniskostnaður vegna girðingar á lóðamörkum K-götu. Hafi verið talið rétt að íbúð A ehf. bæri þann kostnað, enda sé girðingin til þess að auka gæði íbúðarinnar sem sé í kjallara þess enda fasteignarinnar sem snúi að næsta húsi.

Samkvæmt því sem fram er komið eru hin umdeildu útgjöld vegna girðingar á lóðamörkum hússins að K-götu og umhirðu garðs. Í húsinu eru tvær íbúðir (fasteignahlutar). Lóð er á hinn bóginn sameiginleg. Kostnaður við girðingu á lóðamörkum og útgjöld vegna umhirðu lóðar verður því að teljast tilheyra báðum eignarhlutunum í húsinu. Verður samkvæmt því að telja réttmætt að ríkisskattstjóri hafi skipt umræddum útgjöldum með þeim hætti sem gert var, sbr. til hliðsjónar viðhorf í H 1997:759. Kröfu kæranda um breytingu á úrskurði ríkisskattstjóra að þessu leyti er því hafnað.

Öryggisgæsla.

Deilt er um tekjufærslu ríkisskattstjóra á ætluðum hlut kæranda í kostnaði sem færður var til gjalda í bókhaldi A ehf. vegna öryggisgæslu fasteignarinnar að K-götu. Ríkisskattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað félagsins rekstrarárið 2014 um 63.191 kr. eða úr 78.726 kr. í 15.535 kr. og horfði þá til hlutfalls eignarhluta félagsins í fasteigninni. Lækkunarfjárhæðina taldi ríkisskattstjóri til tekna hjá kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki yrði ráðið af greiðsluseðli fyrir þjónustuna að umræddur kostnaður hefði aðeins verið vegna eignarhluta félagsins í fasteigninni en ekki allrar eignarinnar. Þá benti ríkisskattstjóri á að engar leigutekjur hefðu borist vegna útleigu eignarinnar fyrr en í maí 2015 auk þess sem ekki hefði verið sýnt fram á það með gögnum að öryggisgæsla væri hluti af útleigukjörum íbúðarinnar. Ekkert kemur fram í kæru til yfirskattanefndar sem gefur tilefni til að hnekkja þessari ákvörðun ríkisskattstjóra, sem er í samræmi við sjónarmið í H 1997:759, og verður hún því látin standa óhögguð.

Samkvæmt öllu framansögðu verður talið að A ehf. hafi staðið straum af persónulegum útgjöldum kæranda að fjárhæð 2.249.431 kr. tekjuárið 2012, 3.486.893 kr. tekjuárið 2013 og 3.336.290 kr. tekjuárið 2014. Að virtum framangreindum útgjöldum og eins og atvikum er að öðru leyti háttað verður talið að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddra greiðslna félagsins þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, sbr. H 1997:602. Ber því að telja umræddar greiðslur til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vegna athugasemdar í kæru skal tekið fram að engin efni eru til að líta svo á að þessar greiðslur félagsins vegna kæranda feli í sér viðskiptalán félagsins til hennar. Samkvæmt framansögðu verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð að öðru leyti en því að tekjufærðar fjárhæðir lækka um 250.000 kr. tekjuárið 2012, 114.041 kr. tekjuárið 2013 og 210.629 kr. tekjuárið 2014.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærðar fjárhæðir samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra lækka um 250.000 kr. tekjuárið 2012, 114.041 kr. tekjuárið 2013 og 210.629 kr. tekjuárið 2014. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.