Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 11. desember, er tekið fyrir mál nr. 63/2019; kæra A, dags. 15. mars 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2019, sbr. frekari rökstuðning með bréfi, dags. 21. mars 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015 og 2016. Kæruefnið varðar þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hækka tekjur í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 um 15.199.000 kr. fyrra árið og um 1.450.000 kr. síðara árið vegna meintrar óheimillar úthlutunar af fjármunum X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að með kaupum einkahlutafélagsins á 17 málverkum og öðrum listaverkum, þar á meðal 15 málverkum af kæranda og maka hennar, hefði kærandi fengið afhent verðmæti frá félaginu sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til kæranda í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sem skattleggja bæri sem gjöf í hendi kæranda samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að felldur verði úr gildi sá þáttur í úrskurði ríkisskattstjóra frá 18. desember 2018 sem felist í því „að fella 15 málverk úr skattskilum X ehf. … og fara með þá fjármuni sem ráðstafað var til kaupa á listaverkunum sem óheimila úttekt kæranda á fjármunum félagsins, alls að fjárhæð kr. 15.199.000 á árinu 2013 og kr. 1.450.000 á árinu 2014 …“, svo sem þar segir. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að árin 2013 og 2014 var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. Á sama tímabili var maki hennar, B, framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af fyrirspurnarbréfi embættisins til kæranda og maka hennar, dags. 19. mars 2018, sem umboðsmaður þeirra svaraði með bréfi, dags. 11. júlí 2018, og boðunarbréfi embættisins, dags. 14. nóvember 2018, sem svarað var með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 2018. Áður hafði ríkisskattstjóri óskað upplýsinga frá X ehf. með bréfum, dags. 25. febrúar 2016, 18. maí 2016, 10. ágúst 2016, 8. júní 2017 og 15. nóvember 2017, en bréfum þessum var svarað með bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 21. mars 2016, 28. júní 2016, 30. ágúst 2016, 7. september 2016, 28. ágúst 2017 og 21. desember 2017.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. nóvember 2018, var gerð grein fyrir áformuðum breytingum á skattskilum kæranda og maka hennar, B. Hvað snerti kæranda kom fram að fyrirhugað væri að færa henni til tekna sem duldar arðstekjur samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. sömu lagagreinar, greiðslur X ehf. vegna gjaldfærðrar risnu og gjafa, kaupa á málverkum og kaupa á skemmtibát að fjárhæð 465.000 kr. gjaldárið 2013, 15.199.000 kr. gjaldárið 2014 og 3.003.376 kr. gjaldárið 2015, svo og væri áformað að tekjufæra hjá kæranda vantalin bifreiðahlunnindi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 1.948.847 kr. gjaldárið 2013, 1.976.880 kr. gjaldárið 2014, 2.385.266 kr. gjaldárið 2015 og 2.612.573 kr. gjaldárið 2016. Með bréfinu boðaði ríkisskattstjóri maka kæranda, B, tilteknar breytingar á skattframtölum hans sömu ár, þar á meðal tekjufærslu greiðslna frá X ehf. sem meta bæri sem óheimilar lánveitingar frá félaginu svo og tekjufærslu vantalinna bifreiðahlunninda.

Hvað snertir ágreiningsefni málsins kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að X ehf. hefði á árinu 2013 keypt 15 málverk af kæranda og maka hennar fyrir 15.100.000 kr. Sama ár hefði félagið keypt málverk af Y fyrir 99.000 kr. Á árinu 2014 hefði félagið keypt tilgreint listaverk fyrir 1.450.000 kr. Ríkisskattstjóri rakti fram komnar skýringar af hálfu félagsins um að rekstrarlegur tilgangur með kaupunum væri sá að fyrirhugað væri að selja málverkin aftur með hagnaði, að verðmat verkanna hefði verið unnið af Y og verðlagning hefði verið í samræmi við matið, svo og að tilgangur félagsins með kaupunum hefði verið að tryggja peningalega eign sína. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki hefðu komið fram frekari upplýsingar í umræddu verðmati en að matsmaður mæti verðmæti umræddra 15 málverka þann 1. maí 2013 á bilinu 12.750.000 kr. til 15.500.000 kr. Ekki yrði séð að rekstur X ehf. undanfarin ár hefði falist í viðskiptum með listaverk. Ákvörðun um að ráðstafa fjármunum félagsins í þeim mæli sem raun bæri vitni til kaupa á málverkum af hluthafa og framkvæmdastjóra félagsins yrði að teljast óvenjuleg ráðstöfun. Að mati ríkisskattstjóra hefði þessi ráðstöfun fyrst og fremst verið sniðin að því að lágmarka skattgreiðslur kæranda vegna úttektar á fjármunum félagsins. Yrði ekki annað séð en að kaup X ehf. á 15 málverkum af kæranda auk kaupa á tveimur verkum til viðbótar hefði alfarið verið í þágu kæranda en ekki verið byggð á venjulegum eða eðlilegum arðsemissjónarmiðum. Kærandi hefði í krafti stöðu sinnar nýtt sér fjármuni félagsins til þess að láta félagið fjárfesta í málverkum, aðallega af kæranda sjálfri, auk kaupa á fleiri listaverkum, en ekki yrði annað séð en að nýting umræddra verka hefði verið óbreytt fyrir og eftir viðskiptin, þ.e. til persónulegrar nýtingar kæranda. Eina markmið ráðstöfunarinnar virtist hafa verið að koma fjármunum frá X ehf. í hendur kæranda án skattlagningar. Samkvæmt framangreindu og þar sem ekki hefði verið farið með umrædda ráðstöfun sem lið í launa- eða arðgreiðslum til kæranda hefði ríkisskattstjóri í hyggju að fara með þá fjármuni X ehf. sem nýttir hefðu verið til kaupa á listaverkum, að fjárhæð 15.199.000 kr. á árinu 2013 og 1.450.000 kr. á árinu 2014, sem óheimila úttekt kæranda á fjármunum félagsins og færa til tekna í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015. Í ljósi eignaraðildar þætti bera að fara með umræddar tekjur sem gjöf í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Jafnframt hafði ríkisskattstjóri í hyggju að leggja 25% álag á fyrirhugaða hækkun skattstofna.

Fyrirhuguðum breytingum var mótmælt af hálfu kæranda og maka hennar með bréfi umboðsmanna þeirra, dags. 13. desember 2018. Kom fram að svo virtist sem ríkisskattstjóri hefði misskilið framlagt verðmat. Mat væri ætíð sett fram á tilteknu verðbili og væri um viðurkennda aðferð að ræða. Endanlegt verð réðist síðan af samkomulagi kaupanda og seljanda. Y hefði metið málverkin sem keypt voru á árinu 2013 þannig að hæsta verð fyrir þau næmi 15.500.000 kr. Endanlegt kaupverð hefði verið 15.100.000 kr. Með því hefði mat fagmanna verið látið ráða för og því óumdeilt að gætt hefði verið hagsmuna félagsins. Málverk keypt árið 2013 fyrir 99.000 kr. og árið 2014 fyrir 1.450.000 kr. hefðu verið keypt af listaverkasala og þyrfti þannig ekki frekari skýringar á verðmati þeirra. Tilgangur kaupanna hefði ætíð verið sá að fjármunir yrðu ávaxtaðir betur en ef þeir yrðu settir á bankareikning eða til fjárfestinga með öðrum hætti. Raunveruleg ávöxtum kæmi í ljós við sölu listaverkanna. Það væri ekki í verkahring ríkisskattstjóra að hafa skoðun á því hvernig fyrirtæki í rekstri geymdi fé sitt. Framsettar vangaveltur embættisins væru ekki í neinu samræmi við raunveruleikann eða gögn málsins. X ehf. hefði ekki staðið í viðskiptum með listaverk samkvæmt hefðbundnum skilningi, heldur nýtt sér þessa leið til að ávaxta fjármuni félagsins. Ályktun ríkisskattstjóra um að þessi geymsla fjár samrýmdist ekki rekstri félagsins væri röng. Öll fyrirtæki leituðu leiða til að ávaxta fé sitt og á því væri engin undantekning hjá X ehf. Félagið væri í fjárfrekum verkefnum og þyrfti því að geta haft aðgang að þessum verðmætum með skömmum fyrirvara.

Þá kom fram í andmælabréfinu að ríkisskattstjóra væri skylt að rannsaka mál áður en úrskurður væri kveðinn upp, sbr. rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Gæti ríkisskattstjóri ekki hrapað að ályktunum um að hér væri verið að fara aðrar leiðir en upplýst hefði verið um. Það væri fráleit nálgun að markmið eigenda og fyrirsvarsmanna félagsins hefði verið einhvers konar skattasniðganga. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 589/2017 væri skýrt kveðið á um að við mat skattyfirvalda yrðu þau að tryggja að mál væri nægjanlega upplýst. Kröfur um rökstuðning við matskenndar ákvarðanir væru mjög ríkar, sérstaklega þegar um íþyngjandi ákvarðanir væri að ræða. Ekkert í málatilbúnaði ríkisskattstjóra styddi ályktun embættisins um að eignir félagsins skyldu skattlagðar hjá eiganda þess.

Einnig var í andmælabréfinu mótmælt áformum ríkisskattstjóra um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda svo og þeirri fyrirætlan að færa greiðslu X ehf. vegna kaupa á skemmtibát til tekna hjá kæranda á þeim grundvelli að um dulinn arð væri að ræða. Kæmi til þess að ríkisskattstjóri færði skemmtibátinn sem einhvers konar úttekt úr félaginu væri til vara gerð sú krafa að farið yrði með greiðslu félagsins sem laun á B.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2018, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó með þeirri breytingu að ríkisskattstjóri féllst á varakröfu um að greiðsla X ehf. vegna kaupa á skemmtibát yrði skattlögð sem launatekjur maka kæranda, B. Voru áður álögð opinber gjöld kæranda og maka hennar gjaldárin 2013, 2014, 2015 og 2016 endurákvörðuð til samræmis við gerðar breytingar. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru færð sömu rök fyrir hinum kærðu breytingum og í boðunarbréfi, dags. 14. nóvember 2018, auk þess sem ríkisskattstjóri vék að framkomnum andmælum kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að ekkert í andmælum kæranda hrekti þá ályktun embættisins að hvorki venjuleg né eðlileg arðsemissjónarmið hefðu legið að baki málverkakaupum X ehf. og að markmið ráðstöfunarinnar hefði verið að koma fjármunum til hluthafa án skattlagningar. Ríkisskattstjóri drægi ekki verðmat málverkanna í efa. Kærandi þætti hins vegar ekki hafa sýnt fram á að raunverulegur tilgangur viðskiptanna hefði verið rekstrarlegur og í þágu félagsins. Yrði að telja að ef raunveruleg arðsemissjónarmið hefðu legið að baki ráðstöfun umræddra fjármuna hefði X ehf. kosið tryggari ávöxtunarleiðir á fjármunum sínum, enda væri félagið ekki í þeim rekstri að kaupa, selja eða leigja út listaverk. Varðveisla málverkanna ein og sér þætti bera eindregið með sér að notagildi þeirra hefði beinst að hluthöfum og í því ljósi ekki tengst rekstrarlegum tilgangi. Vegna umfjöllunar í andmælabréfi um rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar tók ríkisskattstjóri fram að ekkert hefði komið fram af hálfu kæranda um hvað þætti áfátt í rannsókn embættisins. Að mati ríkisskattstjóra hefði embættið uppfyllt skyldu sína hvað þetta varðaði að fullu. Ekki yrði séð að tilvitnaður dómur Hæstaréttar í máli nr. 589/2017 ætti við í málinu. Einungis væri verið að taka afstöðu til þess, út frá fyrirliggjandi skýringum og gögnum, hvort kaup á málverkum gætu talist vera gerð í rekstrarlegum tilgangi eða ekki. Um væri að ræða ráðstöfun á fjármunum einkahlutafélags og væri það hlutverk ríkisskattstjóra að yfirfara réttmæti skattskila, m.a. út frá slíkum ráðstöfunum.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hnekkt verði þeim þætti í endurákvörðun ríkisskattstjóra sem felist í því að fella 15 málverk úr skattskilum X ehf. og fara með þá fjármuni sem ráðstafað var til kaupa á listaverkum, að fjárhæð 15.199.000 kr. á árinu 2013 og 1.450.000 kr. á árinu 2014, sem óheimila úttekt kæranda á fjármunum félagsins og skattskylda gjöf í hendi kæranda. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. mars 2019, er um rökstuðning fyrir kærunni vísað til rökstuðnings í kæru X ehf. til yfirskattanefndar, sbr. bréf sama dag, sem umboðsmaður kæranda rekur vegna breytinga sem ríkisskattstjóri gerði á skattskilum félagsins samhliða breytingum á skattframtölum kæranda og maka hennar.

Í greindu bréfi vegna kæru X ehf. er málavöxtum lýst svo að félagið hafi fjárfest í málverkum á árunum 2013 og 2014. Í lok fyrra ársins hafi félagið keypt 15 olíu- og akrílmálverk af B, stjórnarmanni og framkvæmdastjóra félagsins. Kaupverð hafi numið 15.100.000 kr. Einnig hafi félagið keypt verk af Y að fjárhæð 99.000 kr. Á árinu 2014 hafi verið keypt listaverk fyrir 1.450.000 kr. Lagt hafi verið fram staðfest verðmat málverkasala á þeim málverkum sem félagið hafi keypt af B. Samkvæmt mati málverkasala hafi verðmæti verkanna á söludegi verið á milli 12.750.000 kr. og 15.500.000 kr. Það verð sem félagið hafi greitt fyrir verkin hafi verið rétt innan við hærri mörk verðbilsins.

Ítrekað hafi komið fram í samskiptum X ehf. og ríkisskattstjóra að sá tilgangur hafi verið með kaupum nefndra listaverka sá að þeir fjármunir sem nýttir voru í fjárfestinguna myndu ávaxta sig síðar. Vonir hafi staðið til þess að fjármunirnir myndu ávaxta sig betur en ef þeir væru settir inn á bankareikning eða að fjárfest yrði með öðrum hætti. Þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að eigandi og framkvæmdastjóri félagsins hafi með fjárfestingunni misnotað aðstöðu sína sé harðlega mótmælt. Að mati félagsins sé það ekki hlutverk ríkisskattstjóra að hafa skoðun á því hvernig fyrirtæki í rekstri ákveði að geyma og ávaxta fé sitt. Þrátt fyrir að félagið hafi almennt ekki staðið í viðskiptum með listaverk hafi það kosið að nýta þá leið til þess að ávaxta fé sitt. Það sé röng ályktun að fjárfestingin samræmist ekki rekstri félagsins, enda leiti menn í öllum fyrirtækjum landsins leiða til þess að ávaxta fé sitt á sem arðbærastan hátt.

Þá er í kærunni byggt á því að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn rannsóknarreglu og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 10. og 12. gr. laga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri geti ekki hrapað að ályktunum um að verið sé að fara aðrar leiðir en upplýst hafi verið um. Er í þessu sambandi vísað til dóms Hæstaréttar í máli nr. 589/2017. Það sé fráleit nálgun að markmið eigenda og fyrirsvarsmanna X ehf. hafi verið einhvers konar skattasniðganga. Viðhorf ríkisskattstjóra sé aðeins það að skattleggja eignir félagsins hjá eiganda þess. Engin málefnaleg rök hafi komið fram fyrir afstöðu ríkisskattstjóra.

Jafnframt sé ákvörðun um að fara með umrædda fjármuni sem gjöf í hendi kæranda mótmælt á grundvelli 72. gr. stjórnarskrárinnar um friðhelgi eignarréttar. Ríkisskattstjóri hafi ákveðið að afhenda fyrrum hluthafa félagsins eignir úr félaginu. Við sölu hluta sinna á árinu 2018 hafi nýr eigandi félagsins gert ráð fyrir að umrædd eign væri til staðar í félaginu. Ákvörðun ríkisskattstjóra setji söluna í uppnám. Þess skuli gætt að öll málverkin séu til staðar í húsakynnum félagsins. X ehf. telji þannig enga lagaheimild til staðar til handa ríkisskattstjóra til að eignarupptaka eigi sér stað úr efnahagsreikningi félagsins.

IV.

Með bréfi, dags. 3. maí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Tekið er fram í umsögn ríkisskattstjóra að því sé hafnað að með ákvörðun embættisins hafi verið brotið gegn meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar. Ákvörðun embættisins hafi verið studd gildandi réttarreglum, þó svo að mat hafi eðlilega komið þar nærri, auk fyrirliggjandi gagna í málinu, sbr. úrskurð embættisins.

Með bréfi, dags. 13. maí 2019, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra.

V.

Í máli þessu sætir kæru úrskurður ríkiskattstjóra, dags. 18. desember 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda og maka hennar, B, gjaldárin 2013, 2014, 2015 og 2016. Samkvæmt úrskurðinum leit ríkisskattstjóri svo á að ýmis útgjöld X ehf. rekstrarárin 2012, 2013, 2014 og 2015, sem færð voru til gjalda eða eignar í bókhaldi og skattskilum félagsins, væru í raun greiðslur vegna persónulegs kostnaðar kæranda og B. Eftir því sem fram kemur í ársreikningum X ehf. og skattframtölum kæranda vegna umræddra ára var kærandi eigandi alls hlutafjár í félaginu. B var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins meginhluta þessa tímabils. Ríkisskattstjóri taldi að virða bæri hluta umræddra útgjalda á árunum 2012, 2013 og 2014 sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem tekjufæra bæri hjá kæranda sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Tiltekin önnur útgjöld á árinu 2014 færði ríkisskattstjóri til tekna hjá B sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, auk þess sem ríkisskattstjóri færði B til tekna greiðslur félagsins á sama ári á þeim grundvelli að um væri að ræða lánveitingar til hans sem óheimilar væru samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ættu undir ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kæra í máli þessu er sett fram í nafni A og er kæruatriðið einskorðað við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með greiðslur X ehf. vegna kaupa á listaverkum á árunum 2013 og 2014, að fjárhæð 15.199.000 kr. fyrra árið og 1.450.000 kr. síðara árið, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (duldar arðstekjur) á fyrrgreindum lagagrundvelli. Tekið skal fram að þrátt fyrir orðan kæru um ágreining vegna kaupa 15 málverka, sem fram fóru fyrra árið, má ljóst vera að ágreiningsefnið varðar skattlagningu hjá kæranda vegna meintrar afhendingar verðmæta til hennar í tengslum við kaup félagsins á listaverkum bæði árin, en þar ræðir um alls 17 verk eftir því sem fram kemur í gögnum málsins.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Eins og fyrr segir var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og verður að ganga út frá því að hún hafi ásamt eiginmanni sínum ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hennar í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Vegna umfjöllunar í kæru um heimild ríkisskattstjóra til hinna kærðu breytinga á skattframtölum kæranda skal tekið fram að til þess getur komið og er talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og fram er komið varðar kæran þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna sem tekjur af hlutareign í X ehf. 15.199.000 kr. tekjuárið 2013 og 1.450.000 kr. tekjuárið 2014 vegna fjármuna sem færðir voru í bókhaldi félagsins á þeim grundvelli að um væri að ræða keypt málverk/listaverk. Ræðir hér annars vegar um kaup félagsins á 15 málverkum fyrir 15.100.000 kr. á árinu 2013. Í málinu liggur fyrir kaupsamningur um þessi viðskipti, dags. 15. desember 2013, milli X ehf. sem kaupanda og B sem seljanda. Hins vegar snýr málsefnið að tilgreindum kaupum félagsins á málverki af listaverkasala fyrir 99.000 kr. á árinu 2013 og á listaverki fyrir 1.450.000 kr. á árinu 2014 sem virðist hafa verið keypt af höfundi verksins. Gerð er grein fyrir síðarnefndum eignakaupum í eignaskrám X ehf. með skattframtölum félagsins árin 2014 og 2015. Ekkert kemur hins vegar fram í eignaskrám félagsins um kaup málverka fyrir 15.100.000 kr. á árinu 2013. Athugun á fyrirliggjandi gögnum, þar á meðal ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2013, leiðir þó í ljós að hin umdeildu málverkakaup voru færð meðal rekstrarfjármuna félagsins.

Tekið skal fram að ríkisskattstjóri gerði engar breytingar á skattframtölum X ehf. árin 2014 og 2015 í tengslum við hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda sömu ár, enda kemur ekkert fram þar að lútandi í úrskurði ríkisskattstjóra í máli X ehf. sem er til meðferðar fyrir yfirskattanefnd samhliða máli kæranda, þótt ráðagerð hafi verið um slíkar breytingar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. nóvember 2018. Það er því ekki rétt með farið, sem fram kemur í kæru, að ríkisskattstjóri hafi fellt málverkin úr skattskilum X ehf.

Í kæru til yfirskattanefndar er einkum byggt á því að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þar á meðal er því haldið fram að við meðferð málsins hafi ríkisskattstjóri ekki gætt þess að upplýsa um atvik þess, sbr. rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, heldur ályktað um einhvers konar skattasniðgöngu fyrirsvarsmanna X ehf. Meðal annars vegna þessara athugasemda er tilefni til umfjöllunar um málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Með bréfi til X ehf., dags. 8. júní 2017, fór ríkisskattstjóri fram á að upplýst yrði um rekstrarlegan tilgang með kaupum listaverka fyrir 15.199.000 kr. árið 2013 og 1.450.000 kr. árið 2014. Væru til staðar gögn sem vörpuðu ljósi á þetta atriði skyldu þau lögð fram. Einnig beindi ríkisskattstjóri þeirri spurningu til félagsins hver hefði afnotarétt af umræddum listaverkum, þ.e.a.s. hvar þau væru varðveitt. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 28. ágúst 2017, kom fram að rekstrarlegur tilgangur með listaverkakaupum væri sá að hagnast á listaverkunum við sölu síðar. Samkvæmt mati málverkasala hefði verðmæti verkanna á söludegi verið á milli 12.750.000 kr. og 15.500.000 kr. Kaupverð hefði því verið innan þeirra marka. Í svarbréfinu var látið ósvarað spurningu ríkisskattstjóra um það hvar listaverkin væru varðveitt. Með bréfi til kæranda og B, eiginmanns hennar, dags. 19. mars 2018, beindi ríkisskattstjóri þeirri fyrirspurn til þeirra hvort sérfræðiálit lægi að baki því mati að X ehf. myndi hagnast á viðskiptum með listaverk sem keypt hefðu verið á árunum 2013 og 2014, auk þess sem hjónunum var gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum vegna þeirrar ályktunar ríkisskattstjóra að rekstrarlegur tilgangur með umræddum listaverkakaupum væri vandséður. Í svarbréfi umboðsmanns þeirra hjóna, dags. 11. júlí 2018, var vísað til áður fram kominna skýringa. Ekki var í þessum bréfaskiptum vikið að því hvar verkin væru varðveitt. Við síðari meðferð málsins byggði ríkisskattstjóri á því að „nýting umræddra verka, hvað málverk í eigu gjaldanda ræðir, hafi verið óbreytt fyrir og eftir viðskiptin, þau hafi verið til persónulegrar nýtingar gjaldanda“, svo sem sagði í boðunarbréfi embættisins, dags. 14. nóvember 2018. Þetta er áréttað í hinum kærða úrskurði, þar sem einnig er tekið fram að varðveisla verkanna þyki ein og sér „bera eindregið með sér að notagildið beinist að hluthöfum og í því ljósi ekki tengjast rekstrarlegum tilgangi“. Ljóst má vera að með umfjöllun ríkisskattstjóra um „nýtingu“ verkanna og „notagildi“ þeirra var skírskotað til þess að listaverkin væru til notkunar sem slík á heimili kæranda og eiginmanns hennar. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 2018, var ekki vikið sérstaklega að því hvernig umráðum eða notkun verkanna væri háttað. Í kæru X ehf. til yfirskattanefndar, sem vísað er til af hálfu kæranda, segir um þetta atriði að málverkin séu til staðar í húskynnum félagsins. Kemur fram að þar er átt við aðsetur félagsins að N-götu, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár sem barst skránni á árinu 2018, en fyrir þann tíma var aðsetur félagsins skráð að K-götu þar sem einnig var lögheimili eiganda og fyrirsvarsmanna félagsins.

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra beindust að kæranda en ekki X ehf. Í samræmi við það og ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, gaf ríkisskattstjóri kæranda réttilega kost á því að koma að skýringum og gögnum áður en boðun breytinganna var ákveðin, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 19. mars 2018. Með bréfinu vefengdi ríkisskattstjóri að rekstrarlegar forsendur lægju að baki þeim listaverkakaupum X ehf. sem í málinu greinir og kannaði viðhorf kæranda þar að lútandi. Telja verður að með sama hætti hefði verið rétt að ríkisskattstjóri leitaði skýringa hjá kæranda um tilhögun á afhendingu seldra myndverka samkvæmt nefndum kaupsamningi og gerði kæranda grein fyrir grunsemdum sínum um að engin breyting hefði orðið á notkun listaverkanna hvað sem leið meintri sölu.

Samkvæmt framansögðu voru naumast skilyrði til boðunar hinna umdeildu breytinga á skattframtölum kæranda með þeim hætti sem þær voru framkvæmdar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þegar litið er til bréfaskipta ríkisskattstjóra og X ehf. og tengsla kæranda og þess félags, en hún var eigandi þess og fyrirsvarsmaður ásamt eiginmanni sínum, verður þó ekki talið að þessir ágallar einir sér geti leitt til ómerkingar á hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra nema af þeim hafi leitt að málið hafi ekki verið fullnægjandi upplýst af hendi ríkisskattstjóra eða það reynst vanrannsakað af öðrum ástæðum eða að kæranda hafi ekki gefist nægur kostur á því að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en ríkisskattstjóri réð málinu til lykta með úrskurði sínum um endurákvörðun. Hér er til þess að taka að skýrlega var spurt um staðsetningu umræddra listaverka með nefndu fyrirspurnarbréfi til X ehf., dags. 8. júní 2017, en telja má að það hafi staðið félaginu sem kaupanda verkanna næst að upplýsa um þetta. Eins og áður segir var þessari spurningu ekki svarað með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 28. júlí 2017. Þá kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að fyrirhuguð tekjufærsla hjá kæranda byggði m.a. á því að þrátt fyrir sölu listaverka í nafni B, eiginmanns kæranda, til X ehf. í desember 2013 hefðu hjónin áfram haft vörslur verkanna og þau jafnframt haft óbreytt einkanot þeirra. Jafnframt má ljóst vera að ríkisskattstjóri leit svo á að hjónin hefðu haft hliðstæð einkanot þeirra tveggja verka sem félagið keypti af listaverkasala á sama ári og árinu 2014. Ekkert stóð því í vegi að þessum forsendum ríkisskattstjóra yrði mótmælt af hálfu kæranda þannig að varist yrði þeirri ályktun að verkin væru til persónulegra afnota. Breytir engu um þetta þótt þessu hafi ekki verið sinnt í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 2018, þar sem ekkert var vikið að nefndri forsendu ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu verður ekki séð að þessi annmarki hafi verið til þess fallinn að torvelda málatilbúnað kæranda eða valdið henni réttarspjöllum. Að þessu athuguðu þykja ekki næg efni til að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra vegna þessa annmarka. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Eins og skýringum kæranda og einkahlutafélags hennar var farið samkvæmt framansögðu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom ekki annað fram en að varðveisla umræddra 15 myndverka sem X ehf. keypti af eiginmanni kæranda á árinu 2013 hafi verið með óbreyttum hætti eftir að kaupin fóru fram og þau verið í áframhaldandi notkun á heimili hjónanna. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar varð breyting á þessu á árinu 2018. Það haggar því þó ekki að leggja verður til grundvallar við úrlausn máls þessa að í raun hafi myndverkin verið áfram til notkunar sem slík á heimili kæranda þrátt fyrir tilgreind eigendaskipt á árinu 2013. Jafnframt verður að byggja á því að þau tvö listaverk sem félagið keypti af öðrum aðilum á árunum 2013 og 2014 hafi verið til notkunar á heimili kæranda, enda hefur ekkert komið fram um að annað gildi um þau verk en hin fyrrnefndu.

Að öðru leyti en um hefur verið fjallað hér að framan færði ríkisskattstjóri þau rök fyrir ákvörðun sinni að ekki yrði séð að venjuleg eða eðlileg arðsemissjónarmið lægju að baki kaupum X ehf. á listaverkum á árunum 2013 og 2014, en rekstur félagsins fælist ekki í viðskiptum með listaverk. Í úrskurði ríkisskattstjóra var tekið fram að verðmat listaverkanna væri ekki dregið í efa. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að umrædd ráðstöfun á fjármunum X ehf. hefði fyrst og fremst verið sniðin að því að lágmarka skattgreiðslur kæranda vegna úttektar á fé frá félaginu. Af hálfu kæranda er breytingum ríkisskattstjóra mótmælt efnislega á þeim forsendum að um sé að tefla eðlilega fjárfestingu félagsins í auðseljanlegum verðmætum.

Vegna fram kominna skýringa kæranda um tilgang með þeim gerningum sem hér um ræðir skal tekið fram að engin gögn hafa komið fram af hálfu kæranda til stuðnings staðhæfingum um arðbæra og eðlilega fjárfestingu þótt eftir þeim hafi verið gengið af hálfu ríkisskattstjóra. Þess er að geta að samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2013 og 2014 var megintilgangur félagsins byggingastarfsemi, rekstur fasteigna og eignarhald á hlutabréfum í félögum um tengd verkefni. Starfsemi félagsins var því ekki á sviði listaverkaviðskipta. Í ljósi framangreinds þykja skýringar kæranda um rekstrarlegan tilgang með kaupum listaverka ekki vera sannfærandi. Verður samkvæmt þessu hvorki séð að listaverkin geti talist hafa verið ætluð til öflunar tekna í rekstri kæranda né að um ræði fjárfestingareign.

Hvað snertir útgjöld X ehf. vegna kaupa verks af listmunasala á árinu 2013 og af listamanni á árinu 2014 má ljóst vera að ríkisskattstjóri taldi félagið hafa aflað þessara verka gagngert í því skyni að leggja þau til afnota hluthafa félagsins, þ.e. kæranda í máli þessu. Væri þannig um að ræða persónulegan kostnað kæranda sem virða bæri sem tekjur hennar af hlutareign í einkahlutafélaginu. Eins og fyrr segir verður byggt á því að kærandi hafi haft umrædd listaverk til eigin nota. Þá hefur hér að framan verið komist að þeirri niðurstöðu að þau 15 málverk sem tilgreind voru í kaupsamningi, dags. 15. desember 2013, hafi verið í óbreyttri notkun á heimili kæranda og eiginmanns hennar eftir að viðskipti með þau töldust hafa farið fram á umræddum tíma. Eins og atvikum var farið samkvæmt framansögðu og með vísan til umfjöllunar að framan um fram komnar skýringar vegna listaverkakaupa félagsins verður að telja, bæði hvað snertir keypt verk af eiginmanni kæranda og af öðrum aðilum, að fram hafi farið afhending verðmæta til kæranda er nam andvirði umræddra verka. Er óumdeilt að verðmæti þeirra hafi numið 15.199.000 kr. á árinu 2013 og 1.450.000 kr. árið 2014 sem eru þær fjárhæðir sem félagið galt fyrir þau. Verður því tekið undir ályktun ríkisskattstjóra um tekjur kæranda af hlutareign í félaginu með nefndum fjárhæðum, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að með því að kærandi var ein hluthafi í félaginu eru ekki álitamál um tekjufærslu hjá henni af fyrrgreindum sökum.

Samkvæmt framansögðu verða hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra látnar standa óhaggaðar að því er tekur til tekjufærslu 15.199.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2014 og 1.450.000 kr. í skattframtali árið 2015. Tekið skal fram að óumdeilt er að kærandi var ekki starfsmaður X ehf. á árunum 2013 og 2014 og bar að telja kæranda greiðslurnar til tekna sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, eins og ríkisskattstjóri gerði.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.