Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 11. desember, er tekið fyrir mál nr. 57/2019; kæra þrotabús A ehf., dags. 11. mars 2019, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 11. mars 2019, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 14. desember 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda. Endurákvörðun tollstjóra laut að álagningu vörugjalds á 23 bifreiðar, sem fluttar voru inn í maí 2015, miðað við aðalflokk vörugjalds samkvæmt þágildandi 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, í stað vörugjalds í undanþáguflokki samkvæmt sömu lagagrein.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og að tollstjóra verði gert að endurgreiða kæranda oftekin vörugjöld með vöxtum. Þá er krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er þrotabú einkahlutafélags sem rak ökutækjaleigu. Kæra kæranda er borin fram af hálfu skiptastjóra þrotabúsins.

Málið varðar aðflutningsgjöld vegna 23 bifreiða sem tollafgreiddar voru 12. maí 2015. Innflytjandi bifreiðanna var bifreiðaumboðið X hf. Við tollafgreiðsluna var vörugjald af bifreiðunum ákvarðað samkvæmt undanþáguflokki þágildandi 3. gr. laga nr. 29/1993 á þeim grundvelli að um bílaleigubifreiðar væri að ræða, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum. Var í þessu sambandi byggt á því að bifreiðarnar væru ætlaðar voru til nota í rekstri kæranda, sbr. yfirlýsingar, dags. 7. og 8. maí 2015, á eyðublaði tollstjóra V-04 „Umsókn og yfirlýsing vegna eftirgjafar vörugjalds af ökutæki“.

Með ákvörðunum tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015, sbr. kæruúrskurð tollstjóra 27. apríl 2017, var kæranda gert að greiða vörugjald af þeim bifreiðum sem málið tekur til miðað við aðalflokk vörugjalds í stað undanþáguflokks áður. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 31/2018, sem kveðinn var upp 28. febrúar 2018, voru breytingar tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015 felldar úr gildi þar sem verulegir annmarkar þættu hafa verið á meðferð málsins hjá tollstjóra. Ekki var tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins með úrskurði yfirskattanefndar.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2018, sendi tollstjóri kæranda tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda. Byggði tollstjóri á því að í tilviki umræddra bifreiða væri ekki uppfyllt skilyrði þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 og 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 þess efnis að bifreið væri skráð á viðkomandi bílaleigu eða á eignaleigu vegna eignaleigusamnings við viðkomandi bílaleigu.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra með bréfi, dags. 10. ágúst 2018, en með hinum kærða úrskurði hratt tollstjóri boðaðri ákvörðun í framkvæmd.

III.

Í úrskurði tollstjóra, dags. 14. desember 2018, var tekið fram að málið varðaði innheimtu eftirgefins vörugjalds til handa kæranda vegna 23 bifreiða í maí 2015. Eftirgjöf vörugjalds fæli í sér undanþágu frá meginreglum 5. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 1. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., hvað snerti greiðslu aðflutningsgjalda. Samkvæmt viðteknum sjónarmiðum bæri að túlka undanþágur frá meginreglum þröngt. Meðal skilyrða fyrir niðurfellingu vörugjalds á bílaleigubifreið væri að bifreið væri skráð á viðkomandi bílaleigu eða á fjármögnunarleigu vegna fjármögnunarleigusamnings við bílaleiguna, sbr. þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 og 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum. Kveðið væri á um eigendaskráningu ökutækja til útleigu í 2. mgr. 6. gr. laga nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja.

Eigendaskráningu umræddra 23 bifreiða hefði verið þannig háttað að fjármögnunarþjónustan Z var skráð eigandi og Y ehf. var skráð aðalumráðamaður. Kærandi hefði verið skráður umráðamaður tvö. Við athugun máls kæranda hefði komið í ljós að kaupleigusamningar væru um bifreiðarnar milli Z og Y ehf., en milli Y ehf. og kæranda væru rekstrarleigusamningar, þar sem Y ehf. væri leigusali og kærandi leigutaki. Með hliðsjón af fram komnum gögnum mætti fallast á að líklega hefði eftirgjafarþegi, þ.e. kærandi, átt að vera skráður aðalumráðamaður bifreiðanna. Sú niðurstaða hefði þó ekki sjálfkrafa þau áhrif að skilyrði um eigendaskráningu teldist uppfyllt, enda kæmi skýrt fram í báðum fyrrnefndum ákvæðum að ökutæki skyldi annað hvort skráð á bílaleigu eða á eignarleigu vegna eignarleigusamnings bílaleigu.

Grundvallarmunur væri á eignarleigusamningi og rekstrarleigusamningi. Í tilviki eignarleigusamnings eignaðist umráðamaður ökutækið gegn greiðslu endurgjalds í tiltekinn tíma. Því flyttist stærstur hluti áhættu og ávinnings af ökutækjunum strax frá leigusala til leigutaka. Rekstrarleigusamningur kvæði hins vegar á um að leigutaki skilaði ökutækinu aftur til leigusala að leigutíma lokum. Slíkir samningar fælu hvorki í sér tilfærslu á eignarhaldi né áhættu á hinu leigða.

Að mati tollstjóra væri ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 ætlað að koma til móts við hlutaðeigandi atvinnustarfsemi, m.a. í ljósi þeirra fjárfestinga sem ráðast þyrfti í til að mögulegt væri að halda starfsemi gangandi. Skilyrði laga nr. 29/1993 og 65/2015 um eigendaskráningu ökutækja til útleigu styddu þessa túlkun, enda krefðust bæði lögin þess að eftirgjafarþegi fjárfesti í þeim ökutækjum sem nytu lækkaðs vörugjalds. Í tilviki kæranda væri ekki til staðar eignaleigusamningur milli eftirgjafarþega (kæranda) og eignaleigunnar. Af þeim sökum teldist kærandi ekki uppfylla skilyrði þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 og 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 um eigendaskráningu ökutækjanna. Bæri því að staðfesta innheimtu á eftirgefnu vörugjaldi vegna ökutækjanna.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. mars 2019, er bent á að umræddar bifreiðar hafi verið fluttar inn til útleigu á bílaleigu sem kærandi hafi rekið með leyfi viðkomandi stjórnvalds. Fyrir handvömm innflytjanda bifreiðanna, X hf., hafi kærandi ekki verið skráður aðalumráðamaður bifreiðanna. Þessi handvömm geti ekki átt að leiða til afturköllunar á lækkun vörugjalda, en hægt hefði verið að leiðrétta hana með einföldum hætti eins og tollstjóri hafi stungið upp á með bréfi 26. júní 2015 sem virtist þó ekki hafa komist í hendur kæranda.

Af hálfu kæranda sé byggt á því að þeir samningar sem verið hafi í gildi um notkun umræddra bifreiða hafi talist til fjármögnunarleigu og eignaleigu í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 og 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sé með eignaleigu átt við leigustarfsemi með lausafé eða fasteignir þar sem leigusali selji leigutaka hið leigða gegn umsömdu leigugjaldi í tiltekinn lágmarksleigutíma. Fjármögnunarleiga sé eitt form eignaleigu, ásamt rekstrarleigu, bílasamningum og kaupleigu. Telji kærandi raunar að það eigi ekki að ráða úrslitum í þessu samhengi hvernig samninga sé um að ræða. Horfa beri til þess hvort umræddar bifreiðar hafi í raun verið notaðar til útleigu á bílaleigu með leyfi á grundvelli gilds samnings. Það sé a.m.k. varasamt að taka jafn íþyngjandi ákvörðun og um endurálagningu gjalda á grundvelli sjónarmiða um eðli samnings sem ekki sé skilgreindur í viðkomandi lögum.

Líta verði til þess að upphafleg ákvörðun tollstjóra um að fella niður lækkun vörugjalda hafi eingöngu verið byggð á rangri eigendaskráningu en ekki sjónarmiðum um hvers konar samningar væru í gildi um notkun bifreiðanna. Verði því að miða úrlausn málsins við þau sjónarmið sem upphaflega hafi ráðið afturköllun fyrri ákvörðunar, en ekki önnur sjónarmið sem hafi komið til síðar.

Þá er í kærunni tekið fram að samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja, sé ökutækjaleigu heimilt að leigja út ökutæki sem séu í eigu annarrar ökutækjaleigu með gilt starfsleyfi, enda sé það gert á grundvelli samnings. Túlka verði ákvæði laga nr. 29/1993 og ákvæði reglugerðar nr. 331/2000 með hliðsjón af nefndu ákvæði laga nr. 65/2015, en enginn áskilnaður sé þar gerður um eðli samnings milli lánafyrirtækis og umráðamanns.

Kærandi byggir einnig á því að tollstjóra hafi verið óheimilt að afturkalla upphaflega ákvörðun vörugjalds og gera kæranda að greiða viðbótarvörugjöld. Í 20. gr. reglugerðar nr. 331/2000 komi fram að brjóti aðili sem notið hafi lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds samkvæmt 14.–17. gr. eða 2.–7. tölul. 1. mgr. 19. gr. gegn skilyrðum sem sett séu í fyrrgreindum ákvæðum um nýtingu ökutækis o.fl. skuli hann greiða ógreitt vörugjald, þ.e. mismun á fjárhæð vörugjalds sem greitt var og þeirri fjárhæð sem borið hefði að greiða ef ekki hefði komið til lækkunar eða niðurfellingar. Ljóst sé að kærandi hafi ekki notið hins lækkaða vörugjalds heldur eigandi bifreiðanna. Því hafi verið óheimilt að gera kæranda að inna af hendi mismun á lækkuðu gjaldi og fullu gjaldi.

V.

Með bréfi, dags. 8. maí 2019, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að niðurstaða hans um innheimtu eftirgefins vörugjalds verði staðfest. Í umsögninni eru sjónarmið tollstjóra um mun á eignarleigusamningum og rekstrarleigusamningum áréttuð. Þá ítrekar tollstjóri að þótt eftirgjafarþegi fari eftir lögum um ökutækjaleigur nr. 65/2015 leiði það ekki til þess að hann uppfylli um leið skilyrði laga nr. 29/1993 og reglugerðar nr. 331/2000, enda þurfi þau skilyrði sem fram komi í 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar að vera uppfyllt til þess að réttur sé til niðurfellingar vörugjalds. Einnig bendir tollstjóri á að ákvæði laga nr. 29/1993 um eftirgjöf vörugjalds á bílaleigubifreiðar miði að því að ökutækjaleigur njóti góðs af niðurfellingunni sem sé ætlað að koma til móts við fjárfestingar sem ökutækjaleigur þurfi að ráðast í vegna starfsemi sinnar. Umsóknir um niðurfellingu vörugjalds, sem málið varði, hafi verið samþykktar á grundvelli þess að kærandi væri umsækjandi. Hafi kæranda verið veitt ívilnun en hvorki skráðum innflytjanda né Y ehf. Að sama skapi hafi kærandi skuldbundið sig til þess að uppfylla þau lagalegu skilyrði sem sett séu fyrir niðurfellingu. Af þeim sökum sé því hafnað sem fram kæmi í kæru að ekki hafi verið rétt að beina innheimtu eftirgefins vörugjalds til kæranda.

Með bréfi, dags. 7. júní 2019, hefur kærandi lagt fram athugasemdir vegna umsagnar tollstjóra. Bendir kærandi á að af úrskurði tollstjóra verði ráðið að afstaða tollstjóra byggist eingöngu á því að ekki hafi verið fyrir hendi eignarleigusamningur milli kæranda og eiganda bifreiðanna. Efnislegur ágreiningur í málinu snúist því að mestu um eðli þess samnings sem kærandi hafi haft um umráð þeirra bifreiða sem um ræði. Í þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 hafi verið notað hugtakið fjármögnunarleiga/fjármögnunarleigusamningur. Ekki verði séð að þetta hugtak sé skýrt í lögum. Í 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 sé hins vegar notað hugtakið eignarleiga/eignarleigusamningur. Þetta hugtak (nú eignaleiga) sé skilgreint í 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Komi fram að með eignaleigu sé átt við „leigustarfsemi með lausafé eða fasteignir þar sem leigusali selur leigutaka hið leigða gegn umsömdu leigugjaldi í tiltekinn lágmarksleigutíma“. Ákvæði þetta hafi verið óbreytt frá gildistöku laganna 1. janúar 2003. Í greinargerð með ákvæði þessu komi fram að eignaleigu sé er gjarnan skipt í þrennt: fjármögnunarleigu, kaupleigu og rekstrarleigu. Í fjármögnunarleigu haldist eignarréttur hjá leigusala. Í kaupleigu sé leigutaka veittur réttur til að eignast hið leigða í lok leigutíma. Rekstrarleiga sé eignaleiga sem hvorki teljist til fjármögnunarleigu né kaupleigu.

Ljóst sé samkvæmt þessu að rekstrarleiga sé talin til eignaleigu. Því verði þeir rekstrarleigusamningar sem kærandi gerði um þær bifreiðar sem málið varði að teljast til eignaleigusamninga í skilningi 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000. Því hafi verið skilyrði til að innheimta vörugjöld í lægri flokki eins og upphaflega hafi verið gert og standi engin rök til að hverfa frá því.

VI.

1. Kæra í máli þessu varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna 23 bifreiða sem X hf. flutti inn og voru tollafgreiddar 12. maí 2015. Kærandi, sem rak ökutækjaleigu, sbr. lög nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja, hafði áður tryggt sér afnot af bifreiðunum með svonefndum rekstrarleigusamningum við Y ehf., dags. 11. maí 2015, sem eru meðal gagna málsins. Meðal gagna málsins er einnig óundirritað afrit kaupleigusamnings, dags. 26. júní 2015, milli fjármögnunarþjónustunnar Z sem leigusala og Y ehf. sem leigutaka, er tekur til 42 tilgreindra bifreiða, en þar á meðal virðast vera þær 23 bifreiðar sem málið snertir. Við tollafgreiðslu umræddra bifreiða ákvarðaði tollstjóri vörugjald miðað við undanþáguflokk vörugjalds samkvæmt þágildandi 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., sbr. 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga þessara. Byggði tollstjóri á því að bifreiðarnar væru ætlaðar til nota í rekstri kæranda.

Nýskráning umræddra bifreiða í ökutækjaskrá var samkvæmt gögnum málsins með þeim hætti að kaupandi bifreiðanna, fjármögnunarþjónustan Z, var skráð sem eigandi, Y ehf. var skráð aðalumráðamaður og kærandi umráðamaður. Af hálfu kæranda er komið fram að vegna mistaka innflytjandans, X hf., hafi skráning umráðamanna víxlast, en rétt hefði verið að skrá kæranda aðalumráðamann. Þetta mun hafa verið leiðrétt síðar og kemur fram í úrskurði tollstjóra að ekki séu uppi álitamál um þessa skráningu.

Með hinni kærðu ákvörðun lagði tollstjóri vörugjald vegna umræddra 23 bifreiða á kæranda með fjárhæð sem svaraði til eftirgefins vörugjalds af bifreiðunum við tollafgreiðslu, samtals 6.414.439 kr. Vísaði tollstjóri til þess að fjármögnunarþjónustan Z væri skráð eigandi bifreiðanna en ekki kærandi og ekki væri til að dreifa eignaleigusamningum milli kæranda og Z. Væri því ekki uppfyllt það skilyrði fyrir eftirgjöf gjaldsins, hvað varðaði umræddar bifreiðar, að bifreið skyldi skráð á viðkomandi bílaleigu eða á eignarleigu vegna eignarleigusamnings við bílaleiguna, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum. Úrskurð tollstjóra verður að skilja þannig að skilyrði þessi hafi ekki verið uppfyllt allar götur frá nýskráningu bifreiðanna í maí 2015.

Af hálfu kæranda er endurákvörðun tollstjóra mótmælt í fyrsta lagi á þeim grundvelli að lagaskilyrði fyrir ákvörðun vörugjalds samkvæmt undanþáguflokki hafi verið uppfyllt, en hér skipti höfuðmáli að umræddar bifreiðar hafi í raun verið notaðar til útleigu á bílaleigu með starfsleyfi og á grundvelli gildra samninga. Í öðru lagi er byggt á því í kæru að tollstjóra hafi ekki verið heimilt að beina endurákvörðun sinni að kæranda, enda hafi eigandi bifreiðanna en ekki kærandi notið lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds í skilningi 20. gr. reglugerðar nr. 331/2000.

2. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 1. tölul. 1. mgr. 18. gr. laganna segir að gjaldskyldir samkvæmt lögum þessum séu allir þeir sem flytji til landsins vörur sem séu gjaldskyldar samkvæmt lögum þessum hvort sem er til endursölu eða eigin nota.

Í 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, svo sem það ákvæði hljóðaði þegar hinn umdeildi innflutningur fór fram, sbr. d-lið 3. gr. laga nr. 8/2000 og 3. gr. laga nr. 156/2010, var kveðið á um að vörugjöld af bifreiðum sem ætlaðar væru til útleigu hjá bílaleigum skyldi lagt á samkvæmt undanþáguflokki 3. gr. laganna miðað við skráða losun koltvísýrings viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Þá sagði í ákvæði þessu:

„Bifreið sem ber lægra vörugjald samkvæmt þessum tölulið skal skráð á bílaleigu sem hefur leyfi þess ráðuneytis sem fer með málefni bílaleiga til að leigja bifreiðar eða á fjármögnunarleigu vegna fjármögnunarleigusamnings við bílaleigu. Einungis er heimilt að nýta bifreið samkvæmt þessum tölulið til útleigu hjá þeirri bílaleigu sem skráð er fyrir bifreiðinni. Bílaleiga skal haga bókhaldi sínu þannig að hún geti á hverjum tíma gert grein fyrir akstri þeirra bifreiða sem bera lægra vörugjald samkvæmt þessum tölulið. Tollstjóri getur án fyrirvara óskað eftir gögnum þar um. Sé bifreið notuð til annars er tollstjóra heimilt að innheimta fullt vörugjald skv. 3. gr. laganna, með 50% álagi. Við mat á því hvort bifreið hafi einungis verið notuð til útleigu skal miðað við að unnt sé að gera grein fyrir a.m.k. 90% af akstri hennar með framlagningu leigusamninga eða öðrum hætti sem tollstjóri metur fullnægjandi. Ráðherra getur í reglugerð sett nánari reglur um þær bifreiðar sem njóta undanþágu samkvæmt þessum tölulið. Brot á ákvæðum hans varðar því að hin brotlega bílaleiga missir rétt til lækkunar í þrjú ár frá síðasta broti.“

Samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 3. gr. laga nr. 8/2000, er ráðherra heimilt að setja í reglugerð nánari skilyrði um þau ökutæki sem falla undir 2. mgr., svo sem um notkun ökutækis, svo og ákvæði um endurgreiðslu á mismun vörugjalds samkvæmt 3. gr. annars vegar og 2. mgr. hins vegar ef skilyrðunum er ekki fylgt. Þá sagði í 4. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 19. gr. laga nr. 146/2012, að bílaleigur sem hygðust nýta lækkun á vörugjaldi samkvæmt undanþáguflokki 2. tölul. 2. mgr. greinarinnar, sbr. 1. mgr. 3. gr., skyldu standa skil á leyfisgjaldi bílaleiga sem nytu lækkaðra vörugjalda samkvæmt 2. mgr. áður en lækkun vörugjalda væri veitt. Var nánar kveðið á um gjöld þessi í 5. og 6. mgr. lagagreinarinnar.

Í 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, eru nánari ákvæði um ákvörðun vörugjalds af bifreiðum sem ætlaðar eru til útleigu hjá bílaleigum, þar á meðal um skráningu, tryggingar og leigutíma. Í 21. gr. reglugerðarinnar eru fyrirmæli um framkvæmd lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds. Í 2. mgr. 21. gr. kemur fram að aðili sem nýtur lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds samkvæmt 14. gr. reglugerðarinnar skuli undirrita yfirlýsingu þar sem fram kemur að hann skuldbindi sig til að hlíta þeim skilyrðum sem sett séu í fyrrgreindum ákvæðum um nýtingu ökutækis o.fl. Skulu skilyrði þessi tilgreind í yfirlýsingunni. Jafnframt skuli tilgreina um skyldu til greiðslu ógreidds vörugjalds verði brotið gegn fyrrgreindum skilyrðum og um að lögveð sé í viðkomandi ökutæki fyrir ógreiddu vörugjaldi. Ennfremur segir að sé skráður eigandi ökutækis eignarleiga skuli hún jafnframt staðfesta vitneskju um fyrrgreind skilyrði og lögveð vegna vangoldins vörugjalds séu skilyrðin ekki uppfyllt.

Í 20. gr. reglugerðar nr. 331/2000 er fjallað um brot gegn skilyrðum fyrir lækkun eða niðurfellingu vörugjalds, en þar kemur fram í 1. mgr. að brjóti aðili, sem nýtur lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds samkvæmt 14.–17. gr. eða 2.–7. tölul. 1. mgr. 19. gr. reglugerðarinnar, gegn skilyrðum þeim sem sett séu í fyrrgreindum ákvæðum um nýtingu ökutækis o.fl. skuli hann greiða ógreitt vörugjald, þ.e. mismun á fjárhæð vörugjalds sem greitt var og þeirri fjárhæð sem borið hefði að greiða ef ekki hefði komið til lækkunar eða niðurfellingar. Er tekið fram í ákvæðinu að lögveð sé í viðkomandi ökutæki fyrir ógreiddu vörugjaldi samkvæmt 3. mgr. 111. gr. tollalaga, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með síðari breytingum. Í 2. mgr. 20. gr. kemur fram að sé um að ræða lækkun til bílaleigu, sbr. 14. gr., skuli tollstjóri innheimta ógreitt vörugjald ásamt 50% álagi og jafnframt svipta hina brotlegu bílaleigu rétti til lækkunar vörugjalds samkvæmt 14. gr. í þrjú ár hafi rétthafi brotið gróflega eða ítrekað gegn skilyrðum þeim sem sett séu fyrir lækkun. Þá kemur fram að lögveð taki ekki til álags samkvæmt þessari málsgrein.

Rétt þykir að geta þess að með lögum nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, var fyrrgreint undanþáguákvæði 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 fellt brott, en þess í stað bætt við þau lög ákvæði til bráðabirgða um hliðstæða ívilnun vegna bílaleigubíla og í gildi hafði verið, þó með nokkrum breytingum, vegna álagðs vörugjalds á árunum 2016 og 2017. Með lögum nr. 96/2017 var gildistími þessarar undanþágu framlengt til ársloka 2018. Meðal skilyrða fyrir lækkun vörugjalds samkvæmt nefndu bráðabirgðaákvæði er að bifreið skuli skráð á ökutækjaleigu sem hafi leyfi frá Samgöngustofu til reksturs ökutækjaleigu, sbr. a-lið 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 125/2015 er vísað til þess að í 3. gr. laga nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja, sé kveðið á um að sá sem hyggist reka ökutækjaleigu skuli hafa til þess starfsleyfi frá Samgöngustofu. Síðan segir: „Þá er kveðið á um það í 2. mgr. 6. gr. laga nr. 65/2015 að ökutækjaleiga verði að vera skráður eigandi skráningarskylds ökutækis eða skráður fyrsti umráðamaður samkvæmt samningi við löggilt lánafyrirtæki. Lagt er til að orðalag bráðabirgðaákvæðisins verði samræmt orðalagi ákvæðis 1. mgr. 3. gr. laga nr. 65/2015 og kveðið verði á um það í a-lið 1. mgr. ákvæðisins að lækkun vörugjalds verði háð því skilyrði að næstu tvö ár eftir nýskráningu bifreiðar verði bifreiðin skráð á ökutækjaleigu sem hefur leyfi frá Samgöngustofu til reksturs ökutækjaleigu.“

Í 2. mgr. bráðabirgðaákvæðisins var kveðið á um heimild tollstjóra til endurákvörðunar vörugjalds með svofelldum hætti: „Sé bifreið notuð til annars en útleigu hjá ökutækjaleigu sem er skráð fyrir henni, sbr. c-lið 1. mgr., er tollstjóra heimilt að innheimta fullt vörugjald samkvæmt aðalflokki 3. gr. með 50% álagi.“ Eftir breytingu með 4. gr. laga nr. 117/2018, er tók gildi við birtingu í Stjórnartíðindum 29. nóvember 2018, orðast málsgreinin þannig: „Sé bifreið notuð til annars en útleigu hjá ökutækjaleigu sem er skráð fyrir henni, sbr. 1. mgr., skal tollstjóri leggja á skráðan eiganda hennar fullt vörugjald skv. 3. gr. eins og það hefði verið við upphaflega álagningu að viðbættu 50% álagi. Kröfunni fylgir lögveð ríkissjóðs í hlutaðeigandi bifreið í tvö ár frá gjalddaga og nær það einnig til vaxta, dráttarvaxta og innheimtukostnaðar. Um fullnustu kröfunnar fer skv. 128. og 129. gr. tollalaga, nr. 88/2005.“ Í frumvarpi til breytingalaganna er ekki að finna aðrar skýringar á lagabreytingunni en að með henni sé leitast við að tryggja hagsmuni ríkissjóðs komi til endurákvörðunar vörugjalds með því að tryggt verði lögveð í ökutækjunum.

Við tollafgreiðslu bifreiða sem í málinu greinir lágu fyrir umsóknir og yfirlýsingar á eyðublaði tollstjóra, V-04 „Umsókn og yfirlýsing vegna eftirgjafar vörugjalds af ökutæki“, dags. 7. og 8. maí 2015, vegna sérhvers umrædds ökutækis. Samkvæmt skjölum þessum var kærandi „umsækjandi“ eftirgjafar vörugjalds. Undir skjölin ritar starfsmaður X hf. „f.h. umsækjanda“. Einnig ritar starfsmaður Z undir umsóknirnar þar sem á eyðublöðum tollstjóra er gert ráð fyrir „Undirskrift eftirgjafarþega/Staðfesting eignarleigu“. Í skjölunum gangast undirritaðir við því að hafa kynnt sér viðeigandi ákvæði og skilyrði um eftirgjöf vörugjalda í II. kafla laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., og V. kafla reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, með síðari breytingum, og að þeim sé ljóst að verði brotið gegn skilyrðum greindra laga og reglugerðar skuli, samkvæmt ákvæðum þeirra, „greiða mismun á fjárhæð vörugjalds sem greitt var og þeirri fjárhæð sem borið hefði að greiða ef ekki hefði komið til lækkunar eða niðurfellingar“ ásamt álagi og vöxtum, svo og að lögveð sé í viðkomandi ökutæki fyrir ógreiddu vörugjaldi.

Um aðkomu bifreiðaumboðsins X hf. að nefndum umsóknum er þess að geta að fyrir liggur umboð kæranda þar að lútandi, dags. 6. maí 2015. Í umsögn tollstjóra, dags. 8. maí 2019, er vikið að þessu og tekið fram að í gegnum árin hafi framkvæmdin verið sú að innflytjendur sæki almennt um ívilnanir fyrir hönd viðskiptavina sinna sem eigi rétt á niðurfellingu við tollafgreiðslu, t.d. vegna ökutækja fyrir ökutækjaleigur. Sé það vegna þess að fella þurfi gjöld niður við innflutning og viðskiptahagsmunir innflytjenda komi í veg fyrir að viðskiptavinir þeirra fái upplýsingar um t.d. tollverð og þá í framhaldinu álagningu o.fl. Innflytjendur sjái síðan til þess að viðskiptavinir þeirra fái notið þeirra niðurfellinga sem um ræði.

3. Eins og fyrr segir byggir kærandi m.a. á því í kæru til yfirskattanefndar að tollstjóra hafi verið óheimilt að gera kæranda að greiða hin umþrættu viðbótargjöld þar sem kærandi hafi ekki notið lækkaðs vörugjalds heldur eigandi bifreiðanna. Sé engin lagaheimild fyrir því að leggja meint vangreitt vörugjald á kæranda. Í umsögn tollstjóra vegna kærunnar er vísað til þess að innflytjandi bifreiðanna hafi sótt um eftirgjöf vörugjalds fyrir hönd kæranda á grundvelli umboðs þess efnis frá kæranda. Umsóknir þessar hafi verið samþykktar á grundvelli þess að kærandi væri umsækjandi og hafi kæranda verið veitt ívilnun en hvorki innflytjanda né Y ehf. Að sama skapi hafi kærandi skuldbundið sig til þess að uppfylla þau lagalegu skilyrði sem sett séu fyrir niðurfellingu en hvorki innflytjandinn né Y ehf. Af þeim sökum sé því hafnað að ekki hafi verið rétt að beina innheimtu eftirgefins vörugjalds að kæranda.

Í 1. mgr. 20. gr. reglugerðar nr. 331/2000 er kveðið á um skyldu þess aðila „sem nýtur lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds“ m.a. samkvæmt 14. gr. reglugerðarinnar til að greiða „ógreitt vörugjald“, svo sem nánar er skilgreint, brjóti hann gegn skilyrðum um nýtingu ökutækis. Eftir orðalagi ákvæðisins verður frekast að telja að hér sé vísað til hlutaðeigandi ökutækjaleigu, enda stendur upp á hana að fylgja settum skilyrðum um útleigu ökutækis, þar á meðal um hámarksleigutíma til einstaks viðskiptavinar, sbr. í þessu sambandi atvik í dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 2013 í máli nr. 749/2012. Þess er að geta að í 3. mgr. 21. gr. reglugerðarinnar er sérstaklega tekið fram að eignarleigufyrirtæki, sem hyggst nýta sér rétt til niðurfellingar vörugjalds samkvæmt 3. málsl. 1. tölul. 1. mgr. 19. gr. reglugerðarinnar, er fjallar um lækkun eða niðurfellingu vörugjalds af bifreiðum til eignar eða afnota fyrir erlend sendiráð og fleiri aðila, skuli afhenda tollstjóra undirritaða yfirlýsingu um að fyrirtækinu sé kunnugt um skilyrði reglugerðarinnar um nýtingu ökutækis, sbr. 2. mgr. 19. gr., svo og skyldu fyrirtækisins til greiðslu á hluta eftirgefins vörugjalds verði ökutækið tekið til annarra nota, sbr. 22. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði skal þeim sem notið hefur lækkunar eða niðurfellingar samkvæmt tilgreindum ákvæðum reglugerðarinnar heimilt að selja ökutæki eða taka það til annarrar notkunar en lá til grundvallar lækkun eða niðurfellingu, innan tilgreindra tímamarka, enda greiði hann hluta eftirgefins vörugjalds, í réttu hlutfalli við þann tíma sem eftir er miðað við heildartíma kvaðar. Verður ekki annað séð en að hér sé vísað til eiganda bifreiðar á hverjum tíma.

Eins og vikið er að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 31/2018 voru aðflutningsgjöld lögð á innflytjanda bifreiðanna, bifreiðaumboðið X hf., við tollafgreiðslu, sbr. 1. mgr. 109. gr. tollalaga nr. 88/2005, þar á meðal vörugjald sem lagt var á í samræmi við undanþáguflokk. Má því telja að innflytjandinn hafi notið lægri álagningar en ella. Í umsögn tollstjóra vegna kæru til yfirskattanefndar er bent á að í framkvæmd sjái innflytjendur til þess að viðskiptavinir þeirra fái notið þeirra niðurfellinga gjalda sem um ræði. Kaupandi bifreiða sem um ræðir í málinu var fjármögnunarþjónustan Z sem og var skráð eigandi bifreiðanna í ökutækjaskrá í kjölfar kaupa þeirra. Eins og fram er komið var Z tilfært sem „eftirgjafarþegi“ á umsóknum til tollstjóra um lækkun vörugjalds á eyðublöðum embættisins V-04. Á hinn bóginn er ljóst af athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 8/2000 að ákvæðum um ívilnun á vörugjöldum vegna bifreiða til útleigu hjá ökutækjaleigum var fyrst og fremst ætlað að koma til móts við ferðaþjónustu á þessu sviði og gera hana betur samkeppnishæfa við slíka þjónustu í öðrum löndum.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki betur séð en að finna megi því stað, þegar svo háttar sem í tilviki kæranda, að allir aðilar í viðskiptakeðjunni, þ.e. innflytjandi bifreiðar, viðkomandi eignaleigufyrirtæki og viðskiptavinur þess fyrirtækis, þ.e. ökutækjaleigan sem í hlut á, geti talist „njóta lækkaðs vörugjalds“ af bifreiðinni. Að þessu athuguðu þykja hvorki lög nr. 29/1993, svo sem þau hljóðuðu á þeim tíma sem hér skiptir máli, né ákvæði reglugerðar nr. 331/2000 vera afdráttarlaus um það álitaefni að hvaða aðila skuli beina álagningu/innheimtu viðbótarvörugjalds við þær aðstæður að ekki sé fylgt þeim skilyrðum sem lög setja fyrir álagningu vörugjalds í undanþáguflokki á bílaleigubifreið. Á hinn bóginn var tekið af skarið um þetta með 4. gr. laga nr. 117/2018, sem breytti 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XVI í lögum nr. 29/1993, og því slegið föstu að við nefndar aðstæður skuli vörugjaldið lagt á skráðan eiganda bifreiðarinnar. Ætla verður að hér sé vísað til eiganda bifreiðar á þeim tíma þegar skilyrði bregst. Af athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 117/2018 verður ekki ráðið um sérstakar ástæður fyrir breyttu orðalagi að þessu leyti og kemur m.a. ekkert fram um að ákvæðið feli í sér aðra reglu en áður hafi verið talin gilda. Þetta ákvæði breytingalaganna hafði tekið gildi þegar tollstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að álykta að tollstjóri hafi beint hinni umdeildu endurákvörðun ranglega að kæranda. Þegar af þeirri ástæðu ber að fella úrskurð tollstjóra úr gildi.

4. Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu þykir rétt að víkja nánar að efnislegum forsendum tollstjóra fyrir ákvörðun hans um viðbótarálagningu vörugjalds. Eins og fram er komið byggði tollstjóri á því að ekki væri uppfyllt í tilviki kæranda það skilyrði 2. málsl. 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, með áorðnum breytingum, að bifreið, sem bæri lægra vörugjald samkvæmt þessum tölulið, skyldi „skráð á bílaleigu sem hefur leyfi þess ráðuneytis sem fer með málefni bílaleiga til að leigja bifreiðar eða á fjármögnunarleigu vegna fjármögnunarleigusamnings við bílaleigu“. Skilyrði þetta er orðað með hliðstæðum hætti í 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 nema hvað þar ræðir um „eignarleigu vegna eignarleigusamnings“. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 751/2003, um skráningu ökutækja, með áorðnum breytingum, skal færa í ökutækjaskrá upplýsingar um ökutæki og skal það skráð á nafn eiganda og eftir atvikum á nafn umráðamanns þess, en umráðamaður er sá sem á vegum eiganda ökutækis hefur varanleg umráð þess, t.d. samkvæmt eignarleigu- eða afnotasamningi í tiltekinn tíma. Með orðalaginu „skráð á“ í nefndu ákvæði laga nr. 29/1993, sbr. reglugerð nr. 331/2000, virðist því vísað til þess að annar hvor umræddra aðila skuli skráður eigandi bifreiðarinnar. Það athugist að hugtakið „aðalumráðamaður“, sem tollstjóri telur hér hafa þýðingu, er ekki að finna í umferðarlögum eða reglugerð um skráningu ökutækja.

Auk nefnds skilyrðis um skráningu bifreiðar er í 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 og 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 kveðið á ýmis önnur skilyrði fyrir ákvörðum vörugjalds í undanþáguflokki af bifreiðum til notkunar í rekstri ökutækjaleiga. Ber þar hæst skilyrði um nýtingu bifreiðar til útleigu hjá viðkomandi ökutækjaleigu í tiltekinn tíma eftir nýskráningu. Er bæði áskilið að nær allur akstur bifreiðar skuli vera vegna leigusamninga og ýmsar takmarkanir gerðar hvað snertir tímalengd útleigu til sama aðila. Skal vera unnt að sanna þessi atriði með bókhaldsgögnum. Þessu til viðbótar eru skilyrði sem frekar horfa að formlegum atriðum, þ.e. um skráningu bifreiðar sem bílaleigubifreiðar og vátryggingu í samræmi við það. Telja verður að skilyrðið um skráningu bifreiðar, sem tollstjóri taldi ekki hafa verið uppfyllt í máli þessu, vísi jafnframt frekast að formlegum atriðum. Að öðru leyti verður að skilja umrætt skilyrði um skráningu með hliðsjón af því að samkvæmt 4. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 792/2000, skal tilgreina í ökutækjaskrá ef vörugjald hefur verið lækkað eða fellt niður í samræmi við ákvæði m.a. 14. gr. reglugerðarinnar. Er óheimilt að umskrá ökutæki sem tilgreint hefur verið með slíkum hætti fyrr en að fenginni heimild tollstjóra.

Ekkert hefur komið fram um að bifreiðar sem málið varðar hafi ekki verið notaðar með þeim hætti sem áskilið er í viðkomandi ákvæðum laga nr. 29/1993 og reglugerðar nr. 331/2000. Er því einungis um það að tefla hvort rétt hafi verið staðið að málum um skráningu bifreiðanna í ökutækjaskrá. Tollstjóri taldi svo ekki hafa verið og setti fyrir sig að hvorki væri kærandi skráður eigandi bifreiðanna né væri skráður eigandi þeirra eignaleigufyrirtæki sem gert hefði eignarleigusamning við kæranda. Í strangasta skilningi verður að telja þetta rétt athugað, enda var ekki beint samningssamband milli skráðs eiganda (fjármögnunarþjónustunnar Z) og ökutækjaleigunnar (kæranda), með því að á milli þeirra stóð fyrirtækið Y ehf. sem gert hafði rekstrarleigusamninga um bifreiðarnar við kæranda en hafði þær á kaupleigu frá Z. Röksemdir tollstjóra í þessu sambandi verður á hinn bóginn að skilja svo að hann hafi út af fyrir sig ekki talið skipta höfuðmáli að tvö leigufyrirtæki kæmu við sögu, heldur hitt að afnot kæranda af bifreiðunum og skráning sem (aðal)umráðamanns þeirra í ökutækjaskrá væri ekki á grundvelli eignarleigusamnings. Vísaði tollstjóri til þess að rekstrarleigusamningur gæti ekki talist eignarleigusamningur. Þessu til stuðnings skírskotaði tollstjóri til tilgangs með regluverki um mildun vörugjalds af bílaleigubifreiðum.

Eins og kærandi hefur vísað til er hugtakið „eignaleiga“ skilgreint í 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, á þann hátt að átt sé við „leigustarfsemi með lausafé eða fasteignir þar sem leigusali selur leigutaka hið leigða gegn umsömdu leigugjaldi í tiltekinn lágmarksleigutíma“. Getur leigustarfsemin verið í formi fjármögnunarleigu, kaupleigu og rekstrarleigu, svo sem rakið er í athugasemdum við frumvarp til laga þessara. Hér að framan er rakið að ekki er haft sama orðalag annars vegar í þágildandi ákvæði laga nr. 29/1993 og hins vegar í reglugerð nr. 331/2000 um samninga sem ökutækjaleiga getur gert um bifreiðar sínar þannig að ákvarða megi vörugjald í undanþáguflokki vegna þeirra. Eins og ákvæðum þessum er farið verður að telja varhugavert að telja orðan þeirra útiloka ákveðna tegund eignaleigusamninga í þessu sambandi. Þykir tollstjóri ekki hafa fært neitt það fram sem getur leitt til annarrar niðurstöðu um þetta og ekkert kemur fram í tiltækum lögskýringargögnum því til stuðnings. Verður því tekið undir það með kæranda að ekki séu efni til annars en að líta svo á að „eignarleiga“ samkvæmt orðalagi 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 geti talist vísa til allra fyrrnefndra leiguforma. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á efnislegar forsendur tollstjóra fyrir hinni kærðu endurákvörðun.

5. Niðurstaða samkvæmt úrskurði þessum er sú að úrskurður tollstjóra er felldur úr gildi svo sem gerð er krafa um af hálfu kæranda. Tekið skal fram að samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er tollstjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

6. Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Kærandi í máli þessu er þrotabú og hefur skiptastjóri þrotabúsins rekið mál kæranda, sbr. vinnuskýrslu hans með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2019, þar sem tilgreind er 16 klst. vinna við málið. Verður því að líta svo á að um óbeinan kostnað kæranda sé að ræða vegna eigin vinnu við málareksturinn sem ekki kemur til álita sem málskostnaður í skilningi 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. og lið 3.2 í starfsreglum yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði og er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður tollstjóra frá 14. desember 2018 um vörugjald vegna bifreiðanna ... er felldur úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.