Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 11. desember, er tekið fyrir mál nr. 83/2019; kæra A, dags. 23. apríl 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. apríl 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, greiðslur frá X og Y sem ríkisskattstjóri taldi vera vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Af þessum sökum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 16.082.480 kr. gjaldárið 2011, um 30.172.060 kr. gjaldárið 2012, um 55.635.906 kr. gjaldárið 2013, um 10.566.635 kr. gjaldárið 2014 og um 9.274.280 kr. gjaldárið 2015. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna kæranda umrædd gjaldár. Nam fjárhæð álags 4.020.620 kr. fyrsta árið, 7.543.015 kr. annað árið, 13.908.976 kr. þriðja árið, 2.641.659 kr. fjórða árið og 2.318.570 kr. fimmta árið. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heilda eða að hluta en til vara að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014 til rannsóknar, sbr. tilkynningarbréf skattrannsóknarstjóra til kæranda um skattrannsókn og beiðni um afhendingu gagna, dags. 17. febrúar 2016, og bréf um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar, dags. 15. mars 2017. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu 9. maí 2016, 12. október 2016 og 24. apríl 2017. Með bréfi, dags. 14. september 2017, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. október 2017, voru gerðar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. október 2017, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. október 2017, kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014. Var tekið fram í skýrslunni að nafn kæranda hefði verið að finna í gögnum sem embættinu hefðu borist vegna félaga skráðra á lágskattasvæðum. Nánar tiltekið hefði nafn kæranda komið fram í tengslum við sjö félög, þ.e. sex félög skráð á Bresku Jómfrúareyjum og eitt skráð í Panama. Þá hefði kærandi staðfest við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann og eiginkona hans hefðu verið eigendur eignarhaldsfélagsins Z ehf. Einnig hefðu kærandi og eiginkona hans verið með félagið Ö hf. á Íslandi sem hefði verið eignarhaldsfélag og haldið utan um hluti í erlendu félagi, X og dótturfélagi þess, Y. Var í skýrslunni rakinn sá framburður kæranda við skýrslutökur að hann og F hefðu átt Ö hf. í upphafi. Hefði F svo farið út úr félaginu þegar banki hefði yfirtekið það. Hefðu kærandi og eiginkona hans síðan tekið við félaginu frá bankanum aftur. Þegar kærandi var spurður að því hvers vegna eignarhlutur í Ö hf. hefði verið tilgreindur 0 kr. í skattframtali árið 2010, og félagsins ekki getið í skattframtölum kæranda eftir það, sagði kærandi að það hefði verið vegna þess að félagið hefði í raun verið gjaldþrota. Hefði kærandi talið að eina félagið sem þau hjón væru skráð fyrir og ætti inni hjá Ö hf. væri Z ehf.

Í kafla um rannsókn á tekjum kæranda í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra á innborgunum inn á bankareikning kæranda hefði kærandi fengið greiðslur frá X og dótturfélaginu Y að fjárhæð alls 11.007.340 kr. árið 2010, 17.399.900 kr. árið 2011, 46.409.010 kr. árið 2012, 6.551.200 kr. árið 2013 og 9.120.360 kr. árið 2014, eða samtals 90.487.810 kr. öll árin. Af hálfu kæranda hefði komið fram undir rannsókn málsins að um væri að ræða greiðslur upp í útlagðan kostnað kæranda. Að sögn kæranda hefði hann lánað X fjármuni og leyst út vörur þegar félagið hefði verið í greiðsluvanda, en fyrirtækið hefði orðið gjaldþrota árið 2014. Hefðu vörukaup þessi verið skráð sem lán og greiðslurnar þá verið endurgreiðslur lána. Nánar tiltekið hefði kærandi að eigin sögn átt kröfu á hendur Z ehf. sem hefði stofnast á árinu 2010 þegar kærandi hefði lagt félaginu til tilteknar eignir og hefði krafan verið færð til skuldar hjá Z ehf. sem víkjandi lán. Þá hefði kærandi sagst hafa gert grein fyrir kröfu sinni á hendur félaginu í skattframtölum sínum frá því til hennar var stofnað, en í skattframtali árið 2012 hefði krafan numið 357.427.494 kr. og í skattframtali árið 2013 hefði krafan numið 336.219.078 kr.

Í skýrslunni kom fram að á árunum 2011 og 2012 hefði Z ehf. haft þjónustutekjur frá dótturfélagi sínu X og hefðu tekjur þessar numið 27.594.880 kr. á árinu 2011 og 39.941.405 kr. á árinu 2012. Í skýringum með innborgunum inn á reikning kæranda væri alltaf tilgreint „…“ í skýringu að undanskildu einu tilviki þar sem skýringin væri „…“ og öðru tilviki þar sem skýringin væri „Management Fee“. Þegar kæranda hefði verið bent á þetta við skýrslutöku hefði kærandi sagt „fyrirtækið hafa borgað og svo upp í móðurfyrirtækið sem svo borgaði upp í skuld“. Að sögn kæranda hefði stærstur hluti þessara tekna verið greiddur beint til kæranda þar sem hann hefði verið helsti kröfuhafi Z ehf., en greiðslustaða og lausafjárstaða X hefði verið erfið á árinu 2013 og kærandi því lagt út fyrir hráefniskaupum félagsins. Undir rannsókn málsins lét kærandi skattrannsóknarstjóra í té afrit sex reikninga vegna hráefniskaupa X og Y að fjárhæð samtals 89.750.505 kr., sbr. fskj. nr. 14.3-14.8 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þegar skattrannsóknarstjóri hefði spurst fyrir um úttektarreikning vegna vörukaupa í þágu X og Y hefði kærandi greint frá því að greiðslur hefðu að einhverju leyti farið í gegnum fjárvörslureikning lögmannsstofu.

Þá kom fram í skýrslunni að kærandi hefði lagt fram yfirlýsingu, óundirritaða og ódagsetta, vegna lánveitingar hans til Z ehf. þar sem fram kæmi að í árslok 2010 hefði kærandi framselt nánar tilgreindar eignir til Z ehf. sem lið í að styrkja fjárhagsstöðu félagsins. Hefði þar verið um að ræða kröfu á hendur Y að fjárhæð 103.102.224 kr. (668.496,56 evrur) og skuldabréfaeign á hendur C í L-landi að fjárhæð 254.325.270 kr. (1.649.000 evrur). Samtals hefði lánveiting kæranda til félagsins því numið 357.427.494 kr. og verið skráð sem víkjandi lán í bókum félagsins. Tekið væri fram í yfirlýsingunni að ekki hefði verið gerður sérstakur lánssamningur þar sem lánið hefði ekki borið vexti og endurgreiðsla þess verið háð því að afkoma dótturfélagsins, þ.e. X, mynda breytast úr taprekstri í hagnað, en fjárhagsstaða þess hefði verið erfið. Þá hefði kærandi lagt fram yfirlit yfir greiðslur X sem inntar hefðu verið af hendi á árunum 2011 og 2012 og greint frá því að tekjufært hefði verið eftir yfirlitunum og að vegna greiðsluerfiðleika X hefði verið ákveðið að tekjufæra aðeins greidd þjónustugjöld. Var þess getið í skýrslunni að skattrannsóknarstjóra hefði hinn 22. maí 2016 borist tölvupóstur frá lögmanni kæranda þar sem upplýst væri um gjaldþrot X í nóvember 2014 og að ekkert hefði fengist upp í almennar kröfur búsins. Kom fram að ekki hefðu borist nánari upplýsingar um kröfu kæranda á hendur búinu, en fram kom í skýrslunni að kærandi hefði gert kröfu í þrotabú X að fjárhæð … vegna ógreiddra stjórnarlauna. Samkvæmt fylgiskjali hefði hluti stjórnarlaunanna verið greiddur en eftirstöðvum verið lýst sem kröfu í þrotabúið. Hefðu greiðslur þessar verið færðar sem stjórnarlaun í ársreikningum félagsins. Samkvæmt upplýsingum frá skiptastjóra þrotabús X sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði frá skattyfirvöldum í O-landi hefði félagið ekki greitt laun til kæranda en greind krafa kæranda í þrotabúið vegna stjórnarlauna hefði verið gerð á grundvelli þjónustusamnings milli kæranda og Y.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var tekið fram að í eldri skattframtölum kæranda væri tilgreint skuldabréf við Ö hf., en kærandi hefði neitað því við skýrslutöku að um væri að ræða uppgjör á því skuldabréfi. Þá hefði kærandi neitað því að hafa þegið laun sem starfandi stjórnarformaður X, en að sögn kæranda hefði ekki verið af neinu að taka. Þegar kæranda var bent á að greiðslur inn á bankareikning hans frá X hefðu átt sér stað frá árinu 2010 og væru misháar eftir árum, og því ekki sannfærandi að hann hefði lagt út 60 milljónir króna á árinu 2013 samkvæmt vörukaupareikningum sem ekki væri hægt að sjá hvernig hefðu verið greiddir, sagði kærandi að greiðslurnar hefðu að einhverju leyti farið fram í gegnum fjárvörslu. Var rakið í skýrslunni að kærandi hefði lagt fram gögn um félagið Þ ehf. þessu til skýringar. Í þessu sambandi kom fram að hinn 18. nóvember 2016 hefði lögmaður kæranda sent skattrannsóknarstjóra tölvupóst þar sem fram kæmi að félagið Þ ehf. hefði verið stofnað til að halda utan um endurreisn X sem síðan hefði runnið út í sandinn með tilheyrandi tjóni fyrir kæranda. Samkvæmt framlögðum hreyfingalistum Þ ehf. hefði eiginkona kæranda lagt félagi þessu til 20.000.000 kr. og kærandi 5.000.000 kr. Þá hefði G lagt félaginu til 50.000.000 kr. Hefðu greiðslur vegna vörukaupa numið 49.086.356 kr. og 10.000.000 kr. til banka samkvæmt hreyfingalistanum. Var tekið fram að greiðslurnar hefðu ekki verið greiddar beint af bankareikningi skattaðila heldur með því að leggja nýju félagi, Þ ehf., til 25.000.000 kr. og með því að afla láns frá G að fjárhæð 50.000.000 kr.

Í skýrslunni var rakið að samkvæmt upplýsingum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði aflað frá skattyfirvöldum í O-landi hefðu verið greiddar alls 11.240.300 kr. vegna kæranda til L-lands. Var rakinn sá framburður kæranda að ástæða greiðslnanna hefðu verið skuldir sem kærandi hefði verið með í L-landi, en þar hefði hann átt hús sem hefði borið rekstrarkostnað. Þá kom fram að samkvæmt umræddum upplýsingum frá O-landi hefðu verið greiddar 617.040 kr. inn á bankareikning í M-landi á árinu 2010, en kærandi hefði ekki kannast við greiðsluna við skýrslutöku. Ennfremur hefðu verið greiddar 14.280.171 kr. til N-lands, en þær greiðslur væru merktar kæranda, Z ehf. og D og E. Við skýrslutöku hefði kærandi borið því við að um væri að ræða kostnað vegna tveggja landareigna sem kærandi hefði átt í N-landi. Hefði önnur eignin farið í þrot og komið í hlut banka í N-landi, en I-banki hefði tekið yfir hlut kæranda í hinni eigninni. Kom fram af hálfu kæranda að hlutafélög hefðu verið um eignirnar og hefði kærandi átt hluti í þeim félögum, en hann ætti hvoruga eignina lengur. Sagði kærandi Z ehf. ekki hafa tengst þessu og að E hefði séð um hlutina þarna úti. Loks var þess getið í skýrslunni að við skýrslutöku hefði verið lagðar fyrir kæranda upplýsingar frá O-landi um greiðslur til Z ehf. á árunum 2011 og 2013 að fjárhæð samtals 5.106.040 kr. miðað við kaupgengi Seðlabanka Íslands. Var tekið fram í skýrslunni að kærandi hefði viðurkennt að um væri að ræða „management fee“, eins og það héti samkvæmt fyrirliggjandi þjónustusamningi. Þá kom að endingu fram í skýrslunni að kærandi hefði ekki orðið við ósk skattrannsóknarstjóra um frekari gögn og upplýsingar um fasteign hans í L-landi og landareignirnar tvær í N-landi.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Þar kom fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum, en að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi vantalið greiðslur frá X og Y vegna stjórnarlauna. Bæri að líta á greiðslur vegna stjórnarlauna til kæranda á árunum 2010 til og með 2014 sem tekjur hans sem skattleggja bæri samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Loks væru eignir kæranda vegna húseignar í L-landi og hlutareignar í félögum vegna landareigna í N-landi vantaldar, en ekki væri unnt að leggja mat á verðmæti þeirra.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu 6.1 í rannsóknarskýrslunni, voru vantaldar tekjur kæranda taldar nema samtals 121.731.361 kr. tekjuárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 19. febrúar 2018, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 19. október 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. október 2017, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 2014 og 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins.

Í bréfinu kom fram að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu beinar og óbeinar greiðslur til kæranda frá X og Y numið samtals 121.731.361 kr. á árunum 2010 til og með 2014. Þar af hefðu 90.487.810 kr. verið greiddar inn á bankareikning í eigu kæranda, 5.106.040 kr. greiddar til Z ehf., 14.280.171 kr. greiddar til N-lands, 11.240.300 kr. greiddar til L-lands og 617.040 kr. greiddar til M-lands. Að því er snerti greiðslur inn á bankareikning kæranda væri fram komið að um stjórnarlaun (e. Management fee) væri að ræða, en kærandi hefði gefið þær skýringar að félögin hefðu skuldað honum pening. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki gert grein fyrir kröfum á greind félög í skattframtölum sínum. Þá hefðu ekki verið lögð fram gögn sem sýndu fram á að gjaldandi hefði lánað félögunum fjármuni. Taldi ríkisskattstjóri ljóst að greiðslurnar væru vegna starfa kæranda fyrir félögin. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að kærandi hefði gert kröfu í þrotabú X vegna ógreiddra stjórnarlauna. Hvað varðaði greiðslur til Z ehf. tók ríkisskattstjóri fram að tvær greiðslur hefðu runnið til Z ehf., ein á árinu 2011 og ein á árinu 2013, sem væru stjórnarlaun samkvæmt skattyfirvöldum í O-landi. Þá hefði komið fram af hálfu kæranda að um væri að ræða greiðslur vegna „management fee“. Taldi ríkisskattstjóri ljóst að umræddar greiðslur væru vegna starfa kæranda fyrir X og tilheyrðu honum því persónulega. Loks var fjallað um greiðslur inn á erlenda bankareikninga, en fram hefði komið hjá kæranda að greiðslur til L-lands og N-lands að fjárhæð samtals 25.520.471 kr. væru vegna fasteigna og landareigna hans í þessum löndum. Þá hefði kærandi ekki kannast við greiðslu að fjárhæð 617.040 kr. til M-lands. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði annað ráðið en að kærandi hefði nýtt umrædda fjármuni í eigin þágu. Þá bæru gögn málsins með sér að greiðslurnar væru vegna stjórnunarstarfa kæranda í þágu X og Y. Hefðu þær greiðslurnar því tilheyrt kæranda persónulega. Boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist hækka stofn kæranda til tekjuskatts- og útsvars um 16.082.480 kr. gjaldárið 2011, um 30.172.060 kr. gjaldárið 2012, um 55.635.906 kr. gjaldárið 2013, um 10.566.635 kr. gjaldárið 2014 og um 9.274.280 kr. gjaldárið 2015, enda væru stjórnarlaun skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og kærandi ekki gert grein fyrir laununum í skattframtölum sínum. Þá væri fyrirhugað væri að nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi við framangreinda hækkun skattstofna kæranda, enda teldust vantaldar tekjur svo stórfelldur annmarki á skattskilum að ekki væru efni til annars en að beita 25% álagi.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2018, var hinni fyrirhuguðu endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt. Í bréfinu var því m.a. borið við að á skorti að tekin væri rökstudd og efnisleg afstaða til framlagðra gagna og skýringa kæranda sem þó ættu stuðning í skattframtölum og fylgigögnum. Var í því samhengi vísað til upplýsinga um víkjandi lán til Z ehf. í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013. Þá hefði kærandi aldrei viðurkennt í skýrslutöku að um væri að ræða „management fee“. Ennfremur væri rangt að greiðslur inn á bankareikninga í L-landi, M-landi og N-landi væru vegna stjórnarlauna. Hið rétta væri að Z ehf. hefði innheimt þóknun vegna þjónustu hjá hinum erlendu félögum og tekjufært hana með viðeigandi hætti. Greiðslur til kæranda hefðu tengst kröfu hans á hendur Z ehf. en að öðru leyti væri um að ræða greiðslur upp í skuldir hinna erlendu félaga vegna útgjalda sem kærandi hefði gert grein fyrir. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að kærandi hefði staðið í þeirri trú að hann fengi ekki greitt fyrir stjórnarstörf fyrir hið erlenda félag, enda hefði reksturinn staðið illa. Hefði kærandi litið svo á að greiðslurnar sem hann fékk hefðu verið greiðslur upp í kröfur sem hann hefði átt á hendur félögunum, bæði persónulega og í gegnum Z ehf. Hefði kærandi t.a.m. ekki lýst launakröfu í þrotabú X hefði hann talið sig hafa fengið launin greidd. Þá virtist sem dönsk skattyfirvöld hefðu ekki litið svo á að um stjórnarlaun væri að ræða með því að leggja á greiðslurnar skatt, en 16. gr. þeirra tvísköttunarsamninga sem Ísland hefði gert girti fyrir skattlagningu greiðslnanna á Íslandi. Loks voru gerðar athugasemdir við að kærandi væri látinn bera halla af skorti á upplýsingum og vísað til þess að í gildi væru upplýsingaskiptasamningar milli Íslands og hinna erlendu ríkja. Þá hefðu skjöl frá N-landi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki verið þýdd á íslensku. Staðfesti þetta að ekki hefði farið fram eiginleg skattrannsókn heldur hefði verið um hefðbundið skatteftirlit að ræða, sem ekki væri á hendi skattrannsóknarstjóra. Ætti 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar því ekki við í tilviki kæranda.

Með úrskurði, dags. 24. janúar 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 til samræmis. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 4.020.620 kr. fyrsta árið, 7.543.015 kr. annað árið, 13.908.976 kr. þriðja árið, 2.641.659 kr. fjórða árið og 2.318.570 kr. fimmta árið. Á hækkun gjalda reiknaðist ennfremur 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2019. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. maí 2019, er gerð grein fyrir rökstuðningi fyrir kröfum kæranda.

Í bréfi kæranda eru í fyrsta lagi gerðar ýmsar athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þannig er byggt á því af hálfu kæranda að eiginleg skattrannsókn hafi ekki farið fram sem uppfylli skilyrði þar að lútandi. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til meginreglu 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Er tekið fram að yfirferð skattrannsóknarstjóra á máli kæranda hafi hafist í ársbyrjun 2016 í tilefni af skoðun á eignarhaldi kæranda á aflandsfélögum. Fljótlega hafi komið í ljós að ekkert aðfinnsluvert væri í skattskilum kæranda vegna þeirra félaga. Í stað þess að fella rannsókn sína niður hafi skattrannsóknarstjóri hafið almennt skatteftirlit með skattskilum kæranda. Hafi skattrannsóknarstjóri tínt ýmislegt til án þess þó að gæta að því að rannsaka jafnframt það sem kynni að vera kæranda til hagsbóta. Við skýrslutöku hafi kærandi verið spurður um greiðslur frá X sem hann hafi svarað, m.a. með tilvísun til meðferðar ríkisskattstjóra á sama þætti sem hafi lokið hjá ríkisskattstjóra án athugasemda. Vísar umboðsmaður kæranda til fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra frá 15. desember 2014 og svarbréfs endurskoðunarstofu frá 29. desember 2014 í þessu sambandi. Skattrannsóknarstjóri hafi hins vegar ekki fjallað um þennan þátt og sé það aðfinnsluvert. Þá hafi kærandi sent embættinu upplýsingar og gögn um aflandsfélög hans og X, en umrædd gögn sé ekki að finna í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Veki þetta upp spurningar hvort aðeins séu valin þau gögn í skýrsluna sem henti niðurstöðu embættisins. Þá sé vikið að því í 9. gr. nefndrar reglugerðar nr. 373/2001 að mál einstaklinga utan atvinnurekstrar skuli að jafnaði ekki sæta meðferð hjá skattrannsóknarstjóra. Þetta undanþáguákvæði eigi ekki við aðkomu að félögum á lágskattasvæðum, en taki til þeirra þátta sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi einskorðað niðurstöðu sína við. Í þessu ljósi hafi skattrannsóknarstjóri átt að fella rannsóknina niður.

Hvað snertir eðli greiðslna X og dótturfélags þess til kæranda er því borið við í kærunni að kærandi hafi litið svo á, rétt eins og kröfuhafar félagsins og skiptastjórar, að greiðslur til hans hafi verið greiðslur upp í kröfur hans á hendur félögunum, bæði persónulega og í gegnum Z ehf. Hafi skattrannsóknarstjóra verið sendar upplýsingar um lánveitingar til Z ehf. og yfirlit yfir þjónustugreiðslur sem X innti af hendi á árunum 2011 og 2012. Hafi kærandi framselt eignir til Z ehf. til að styrkja fjárhagsstöðu félagsins, en þar hafi annars vegar verið um að ræða kröfu á hendur Y að fjárhæð 668.496,56 evrur (skráð á 103.102.224 kr.) og hins vegar skuldabréfaeign á hendur C í L-landi að fjárhæð 1.649.000 evrur (skráð á 254.325.270 kr.). Hafi lánveitingin því numið samtals 357.427.494 kr. sem hafi verið skráð sem víkjandi lán í bókum félagsins.

Þá er rakið í kærunni að í kjölfar skýrslutöku af kæranda 12. október 2016 hafi kærandi sent skattrannsóknarstjóra upplýsingar um tilraunir sínar til að fjármagna X og Y í því skyni að bjarga félögunum frá gjaldþroti, sbr. fskj. nr. 17.1-17.6 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í gögnum þessum sé m.a. að finna upplýsingar af fjárvörslureikningi lögmannsstofu, handveðsyfirlýsingu til handa G, veðhafa á hlutum Z ehf. í félaginu Æ ehf., og afsal hluta Z ehf. í Æ ehf. til G í kjölfar þess að endurreisn félagsins gekk ekki eftir. Í gögnunum komi fram að eiginkona kæranda hafi lagt félaginu, þ.e. Þ ehf., til 20.000.000 kr. og kærandi 5.000.000 kr. auk þess sem félag í eigu kæranda hafi sett hluti í Æ ehf. að handveði til þess að tryggja 50.000.000 kr. greiðslu til félagsins. Með þessu hafi verið sýnt fram á að kærandi og eiginkona hans hafi tryggt greiðslur sem nemi 75.000.000 kr. til reksturs félaganna á þeim tíma sem rannsóknartímabilið taki til, en skattyfirvöld hafi ekki tekið tillit til þessara greiðslna í málinu.

Í gögnum frá skattyfirvöldum í O-landi, sem lögð hafi verið fyrir kæranda við skýrslutöku þann 24. apríl 2017, komi fram að félögin hefðu ekki getið um greiðslu stjórnarlauna til kæranda á þeim tíma sem um ræði. Þá komi fram að kærandi hefði lýst kröfu í þrotabú X vegna þjónustusamnings (e. Executive Service Agreement) við dótturfélagið Y og hafi verið farið fram á að krafan hlyti stöðu forgangskröfu við skiptin. Því hafi þó verið hafnað og fyrir liggi að krafan hafi ekki verið greidd. Í kröfulýsingu sé getið um þær greiðslur sem hafi verið inntar af hendi frá félögunum til kæranda á tímabilinu að fjárhæð samtals .. Ljóst sé af innágreiðslum að þær hafi ekki verið í samræmi við umsamdar greiðslur sem hafi átt að nema … á mánuði. Þá sé ljóst að í upphafi ársins 2019 hafi skuld vegna samningsins numið …, en fyrir liggi í gögnum skattrannsóknarstjóra ríkisins að krafa á grunni þess samnings hafi verið ógreidd að minnsta kosti sem numið hafi … Í þjónustusamningi kæranda við Y sé þess getið að kærandi megi fela félagi í sinni eigu að framkvæma skuldbindingar hans samkvæmt samningnum. Hafi það verið gert, en verulega skorti á að skattrannsóknarstjóri ríkisins eða ríkisskattstjóri hafi tekið málefnalega afstöðu til þeirra gagna sem þeim hafi verið send eða aflað hafi verið annars staðar frá.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé m.a. að finna upplýsingar um kröfu kæranda í þrotabú X og ársreikninga félagsins auk ársreikninga dótturfélaga þess. Skattyfirvöld erlendis hafi sent íslenskum skattyfirvöldum afrit af ársreikningum erlendu félaganna fyrir árin 2011 og 2013 og vakið athygli á tilteknum fjárhæðum sem tilgreindar hafi verið sem „management fee“. Er tekið fram í kærunni að fjárhæðir þessar passi ekki við þær fjárhæðir sem skattrannsóknarstjóri saki kæranda um að hafa fengið greiddar sem stjórnarlaun. Þá líti skattyfirvöld í O-landi ekki svo á að um stjórnarlaun sé að ræða, en ekki hafi verið leitast við að leggja skatt á greiðslurnar þar í landi. Aðalatriðið sé að hvorki félögin sjálf né skiptastjóri þeirra hafi litið á greiðslurnar sem stjórnarlaun. Þá beri ársreikningar félaganna það ekki með sér og hafi móttakandi greiðslnanna heldur ekki kannast við að hafa fengið nein stjórnarlaun greidd. Þessu til stuðnings skuli bent á að greiðslurnar séu tilgreindar í ársreikningum greiðanda sem „Other external cost“ og í skýringum með ársreikningnum komi fram að þar sé átt við „[…] cost relating to production, distribution, sale, advertising, administration, premises, bad debts, operating lease expenses and similar expenses“. Sé augljóst að hér sé um að ræða aðkeypta þjónustu en ekki eiginleg stjórnarlaun.

Hvað snertir greiðslur inn á bankareikninga í L-landi, M-landi og N-landi er því haldið fram í kærunni að greiðslurnar hafi tengst kröfu kæranda á Z ehf. Hafi Z ehf. innheimt þóknun vegna þjónustu hjá hinum erlendu félögum og tekjufært hana með viðeigandi hætti. Að öðru leyti hafi verið um að ræða greiðslur upp í skuldir hinna erlendu félaga vegna útgjalda sem kærandi hafi gert grein fyrir. Þá er gerð sérstök athugasemd við rannsókn skattrannsóknarstjóra á meintri greiðslu stjórnarlauna til N-lands að fjárhæð 14.280.171 kr., en í skýrslu skattrannsóknarstjóra sé að finna gögn frá N-landi sem ekki hafi verið þýdd af löggiltum skjalaþýðanda. Þau vinnubrögð að telja kæranda til tekna greiðslur og nota í því skyni gögn á erlendu tungumáli sé brot á 1. mgr., sbr. 3. mgr. 12. gr. sakamálalaga nr. 88/2008. Með þessu hafi jafnframt verið brotið freklega á andmælarétti kæranda.

Í niðurlagi kærubréfsins er aftur vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og því borið við að miðað við fram komin sjónarmið kæranda hafi verið einboðið að boðunarbréf ríkisskattstjóra yrði nákvæmara. Þá skipti máli að ríkisskattstjóri hafi ekki hlutast til um að gera viðeigandi breytingar á skattframtölum Z ehf., en allar fjárhæðir í málinu hafi verið tekjufærðar hjá félaginu sem þjónustugjöld. Er tekið fram að nái krafa kæranda um ógildingu eða niðurfellingu úrskurðar ríkisskattstjóra ekki fram að ganga geri kærandi varakröfu um að hækkun gjaldstofna verði lækkuð verulega miðað við fyrirliggjandi gögn um innáborganir af hans hálfu til þeirra félaga sem greiðslurnar komu frá. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags.

V.

Með bréfi, dags. 5. júní 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2019, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að rökstuðningur fyrir kærunni og kröfum kæranda hafi verið ítarlegur. Komi þar fram fjölmörg atriði sem ríkisskattstjóra hafi láðst að fara yfir við meðferð málsins. Fullt tilefni hafi verið fyrir ríkisskattstjóra að bregðast við þessum sjónarmiðum ef hann teldi þau röng eða villandi. Það hafi hann hins vegar ekki gert og sé þess vænst að yfirskattanefnd taki tillit til þess við úrlausn málsins.

Í bréfinu eru tiltekin ákveðin atriði sem kærandi telji þurfa nánari skýringa við. Er þar nefnt í fyrsta lagi hvers vegna ekki komi fram í gögnum skattyfirvalda að sá þáttur málsins sem varð að lokum tilefni til endurákvörðunar hafi áður verið tekinn til skoðunar með bréfi ríkisskattstjóra frá 15. desember 2014, sbr. svarbréf endurskoðunarstofu frá 29. sama mánaðar. Í öðru lagi hvers vegna öll gögn málsins séu ekki í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og hvernig ríkisskattstjóri telji slíkt samræmast rannsóknarreglu og andmælarétti stjórnsýsluréttar. Í þriðja lagi hvort 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001 hafi komið til skoðunar eftir að rannsókn tók að beinast að kæranda sem einstaklingi utan atvinnurekstrar og hvernig slíkt samrýmist lögmætisreglu stjórnsýsluréttar. Í fjórða lagi hvers vegna ríkisskattstjóri telji ekki ástæðu til að taka afstöðu til 75 milljóna króna framlags kæranda til rekstrar félagsins á rannsóknartímabilinu. Í fimmta lagi hvort ekki hafi verið tilefni til að leggja fram þýðingar löggilts skjalaþýðanda á gögnum sem séu á erlendu tungumáli. Í sjötta lagi hvers vegna ríkisskattstjóri mat óþarft að rökstyðja, eftir að hafa skoðað framlögð gögn kæranda og sjónarmið, á hvaða grunni hann teldi enn vera um stjórnarlaun að ræða, einkum í ljósi þess að alls engin gögn frá hlutaðeigandi erlendum ríkjum bæru með sér að um greiðslu stjórnarlauna væri að ræða. Skattyfirvöld hafi ekki komist til botns í því hvers vegna fjárhæðir sem tilgreindar séu sem „managment fee“ í ársreikningi stemmi ekki við þær fjárhæðir sem kærandi er sakaður um að hafa fengið greidd sem stjórnarlaun. Þá sé litið fram hjá því að skattyfirvöld í O-landi virðist hafa litið á greiðslurnar sem samningsbundnar þóknanir en ekki stjórnarlaun.

Meðfylgjandi bréfinu er yfirlýsing H, fyrrverandi stjórnarmanns X, þar sem fram kemur að þau félög sem málið varðar hafi ekki greitt stjórnarlaun. Ennfremur fylgja bréfinu tímaskýrslur umboðsmanns kæranda vegna vinnu hans við málið, en þar kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi alls 1.967.557 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 84 klukkustunda vinnu við málið.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2019, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 27. október 2017. Er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 greiðslur frá X og Y sem ríkisskattstjóri taldi vera vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 16.082.480 kr. gjaldárið 2011, um 30.172.060 kr. gjaldárið 2012, um 55.635.906 kr. gjaldárið 2013, um 10.566.635 kr. gjaldárið 2014 og um 9.274.280 kr. gjaldárið 2015 að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Er aðalkrafa kæranda bæði byggð á formlegum og efnislegum rökum, þ.e. annars vegar er því haldið fram að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu og málsmeðferð ríkisskattstjóra og hins vegar er byggt á því að efnislegar forsendur standi ekki til þess að skattleggja hjá kæranda hinar umdeildu greiðslur frá X og Y þau ár sem málið tekur til.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. tölul. A-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni í þessu sambandi hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir, svo og fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki. Tekið er fram að hvorki skipti máli hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum.

Rétt þykir að víkja fyrst að formlegum viðbárum kæranda.

Um formhlið málsins:

Í kæru til yfirskattanefndar eru eins og fyrr segir gerðar ýmsar athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Er m.a. byggt á því af hálfu kæranda að eiginleg skattrannsókn hafi ekki farið fram í málinu sem uppfylli skilyrði þar að lútandi. Því til stuðnings er vísað til þess að í upphafi hafi rannsókn skattrannsóknarstjóra lotið að eignarhaldi kæranda á aflandsfélögum. Ekkert aðfinnsluvert hafi hins vegar komið í ljós og í stað þess að fella skattrannsóknina niður hafi skattrannsóknarstjóri hafið almennt skatteftirlit með skattskilum kæranda. Þá hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekkert fjallað um meðferð ríkisskattstjóra á sama þætti málsins sem hafi lokið hjá ríkisskattstjóra án athugasemda, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2014, og svarbréf endurskoðunarstofu, dags. 29. sama mánaðar. Ennfremur hafi ekki öll gögn málsins ratað í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. hennar, hefur verið talið að túlka beri verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002. Það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Jafnframt er mikilvægt að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun.

Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf að eigin frumkvæði rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2010, 2011, 2012 og 2013 þann 17. febrúar 2016. Kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að tilefni rannsóknarinnar hafi verið upplýsingar sem embættinu bárust um félög í eigu kæranda á lágskattasvæðum, nánar tiltekið sex félög skráð á Bresku Jómfrúaeyjum og eitt félag skráð í Panama. Með bréfi, dags. 17. febrúar 2016, var kæranda tilkynnt að skattrannsóknarstjóri hefði á grundvelli 103. gr. laga nr. 90/2003 hafið rannsókn á skattskilum kæranda vegna fyrrnefndra tekjuára. Í bréfi þessu var lagt fyrir kæranda að láta skattrannsóknarstjóra í té upplýsingar og gögn varðandi tilgreind erlend félög og tengsl kæranda við þau. Þá var lagt fyrir kæranda að láta í té upplýsingar um greiðslur til hans eða félaga í beinni eða óbeinni eigu hans frá hinum erlendu félögum og aðrar greiðslur sem hann kynni að hafa fengið erlendis frá. Eins og rakið er í kafla II hér að framan leiddi rannsókn skattrannsóknarstjóra í ljós að kærandi hefði fengið umtalsverðar greiðslur frá erlendum félögum, þ.e. X og Y, þau ár sem um ræðir sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattskilum kæranda. Nam fjárhæð meintra vanframtalinna tekna kæranda samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra alls 121.731.361 kr. tekjuárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem hér að framan eru rakin, verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli hans hafi verið utan valdheimildar skattrannsóknarstjóra, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Þá verður og ekki talið að bréfaskipti ríkisskattstjóra og kæranda á árinu 2014, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 15. desember 2014, þar sem embættið spurðist fyrir um innborganir á bankareikning kæranda hér á landi á árunum 2012 og 2013, og svarbréf endurskoðunarfirma af því tilefni, dags. 29. desember sama ár, geti leitt til annarrar niðurstöðu, enda verður ekki talið að kærandi hafi mátt standa í þeirri trú að athugun skattyfirvalda á þessum þætti í skattskilum hans væri lokið. Skal áréttað að skattaðilar mega eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar.

Vegna viðbáru kæranda um að ekki sé að finna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gögn sem kærandi hafi komið á framfæri við embættið, m.a. varðandi X, og að þannig séu handvalin gögn í skýrsluna sem henti niðurstöðu embættisins, skal tekið fram að umrædd gögn, sem vísað er til og fylgja að hluta til kæru til yfirskattanefndar, fylgja sannarlega skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 19.1-19.7 með skýrslunni, en þar er um að ræða tölvupóstsamskipti umboðsmanns kæranda og skattrannsóknarstjóra ríkisins og staðfestingu frá O-landi um að X sé gjaldþrota og að ekkert hafi fengist upp í almennar kröfur. Verður því ekki annað séð en að þessi viðbára kæranda sé haldlaus.

Þá eru í kæru til yfirskattanefndar gerðar athugasemdir við að gögn í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá N-landi hafi ekki verið þýdd af löggiltum skjalaþýðanda. Af því tilefni skal tekið fram að frekast verður ráðið að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi byggt niðurstöðu sína varðandi greiðslur til M-lands og N-lands á gögnum frá skattyfirvöldum í O-landi, sbr. umfjöllun hér síðar í úrskurði þessum um þennan þátt málsins. Að því athuguðu verður ekki fundið að því þótt skattrannsóknarstjóri hafi ekki hlutast til um að afla í heild eða að hluta þýðingar á umræddum gögnum frá litháískum skattyfirvöldum. Að öðru leyti þykir mega vísa til umfjöllunar hér síðar um þær greiðslur sem um ræðir. Verður krafa kæranda því ekki til greina á þessum grundvelli.

Loks er fundið að því í kæru að boðunarbréf ríkisskattstjóra í málinu hafi ekki verið svo skilmerkilegt sem ætlast verði til og að ríkisskattstjóri hafi ekki hlutast til um viðeigandi breytingar á skattframtölum Z ehf. í tilefni af endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Þótt taka megi undir með kæranda að umfjöllun ríkisskattstjóra hefði mátt vera vandaðri, einkum þó í hinum kærða úrskurði embættisins vegna fram kominna andmæla kæranda, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki talið að þar sé um að ræða slíkan ágalla á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra að leitt geti til ógildingar úrskurðarins, sbr. og viðtekin viðhorf um áhrif annmarka á gildi stjórnvaldsákvörðunar. Þá má taka undir með kæranda að gefi ákvörðun ríkisskattstjóra í máli aðila tilefni til leiðréttinga á skattskilum annars aðila, t.d. vegna niðurstöðu um tilheyrslu tekna, beri ríkisskattstjóra almennt að hlutast til um slíkar leiðréttingar, sbr. og að nokkru sjónarmið í úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Með vísan til sama úrskurðar verður á hinn bóginn ekki talið að það eitt geti leitt til ógildingar hinnar kærðu ákvörðunar í máli kæranda þótt ríkisskattstjóri hafi ekki haggað við skattskilum Z ehf. þau ár sem um ræðir.

Víkur þá að efnislegum málsástæðum kæranda fyrir aðalkröfu. Verður þá fyrst vikið að greiðslum inn á bankareikning kæranda þau ár sem um ræðir.

Um greiðslur inn á bankareikning kæranda:

Þessi þáttur málsins varðar greiðslur frá X og dótturfélagi þess félags, Y, inn á bankareikning kæranda í I-banka hf. að fjárhæð 11.007.340 kr. árið 2010, 17.399.900 kr. árið 2011, 46.409.010 kr. árið 2012, 6.551.200 kr. árið 2013 og 9.120.360 kr. árið 2014 eða samtals 90.487.810 kr. Eru fjárhæðir þessar óumdeildar í málinu og eins og fram er komið færði ríkisskattstjóri kæranda greiðslurnar til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár sem launatekjur, þ.e. stjórnarlaun, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hafnaði ríkisskattstjóri þeim sjónarmiðum kæranda, sbr. andmælabréf hans, dags. 3. desember 2018, að líta bæri á greiðslur þessar sem greiðslur upp í kröfur á hendur hinum erlendu félögum, bæði persónulegum kröfum kæranda sjálfs og kröfum „í gegnum Z ehf.“, eins og sagði í andmælabréfinu. Kom fram í bréfinu að greiðslurnar tengdust aðallega kröfu kæranda á hendur Z ehf., en að öðru leyti væri um að ræða greiðslur upp í skuldir hinna erlendu félaga vegna tiltekinna útgjalda þeirra sem kærandi hefði sjálfur staðið straum af. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er áréttað í þessu sambandi að Z ehf. hafi haft þjónustutekjur frá Y og hafi tekjur þessar numið 27.594.880 kr. árið 2011 og 39.941.405 kr. árið 2012. Mestur hluti þessara greiðslna hafi runnið til kæranda þar sem hann hafi verið helsti kröfuhafi Z ehf. Fram er komið í málinu að kærandi er ásamt eiginkonu sinni eigandi alls hlutafjár í Z ehf. og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í félaginu. Þykir rétt að rekja það sem fram er komið í málinu um kröfur kæranda á hendur Z ehf.

Í skattframtölum sínum árin 2011, 2012 og 2013 færði kærandi til eignar kröfu („víkjandi lán“) á hendur Z ehf. að eftirstöðum 357.427.494 kr. í árslok 2010 og 2011 og að eftirstöðvum 336.219.078 kr. í árslok 2012. Samkvæmt skattframtölunum voru ekki greiddir vextir af kröfunni. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu kæranda varðandi tilurð kröfunnar að hún hefði stofnast á árinu 2010 þegar kærandi hefði lagt félaginu til tilteknar eignir, þ.e. annars vegar kröfu á hendur Y að fjárhæð 103.102.224 kr. (668.497 evrur) og hins vegar skuldabréfaeign á hendur C í L-landi að fjárhæð 254.325.270 kr. (1.649.000 evrur), sbr. fskj. nr. 14.2 og 15.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ekki hefði verið gerður sérstakur lánssamningur um þetta lán kæranda til Z ehf. og lánið ekki borið vexti. Þá hefði verið um víkjandi lán að ræða og endurgreiðsla lánsins verið háð því að afkoma dótturfélags X, þ.e. Y, myndi snúast úr taprekstri í hagnað, en fjárhagsstaða félagsins hefði verið erfið á greindum tíma, sbr. fskj. nr. 15.3. Samkvæmt ársreikningum X, sem eru meðal gagna málsins, sbr. fskj. nr. 13.26-13.101 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, var tap af rekstri félagsins öll árin 2011, 2012 og 2013 og fyrir liggur að bú félagsins var tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2014. Ljóst er því að fram komnar skýringar kæranda, er lúta að því að hinar umdeildu greiðslur til hans frá X og dótturfélaginu Y hafi verið endurgreiðslur á fyrrgreindu víkjandi láni hans til Z ehf., fá ekki samrýmst því sem liggur fyrir um fjárhag X greind ár og afdrif félagsins, enda var félagið sem fyrr segir rekið með tapi greind ár og varð að lokum gjaldþrota. Þá voru umræddar greiðslur til kæranda ekki færðar sem afborganir af skuldum í bókum X.

Skýringar kæranda varðandi greiðslur þessar hafa öðrum þræði verið þær að rekja megi greiðslurnar til þjónustutekna sem Z ehf. hafi fengið frá X á grundvelli þjónustusamnings þar um. Hefur kærandi mótmælt því að hafa þegið stjórnarlaun frá X. Í þessu sambandi skal tekið fram að samkvæmt þjónustusamningi (e. Executive Service Agreement), dags. 1. maí 2013, milli kæranda og Y, sbr. fskj. nr. 13.11-13.14 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, átti kærandi rétt á launum frá félaginu að fjárhæð … annan hvern mánuð, þ.e. … á ári eða jafngildi þeirrar fjárhæðar í evrum, fyrir að stýra félaginu. Þá liggur jafnframt fyrir að af hálfu kæranda var lýst kröfu í þrotabú X vegna ógreiddra launa („salary“) að fjárhæð … á árinu 2015, sbr. fskj. nr. 13.7-13.8 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kemur fram í kröfulýsingunni að kærandi byggi kröfu sína í þrotabúið á þjónustusamningi milli hans og Y, dags. 1. maí 2013, sem þó hafi gilt frá 1. september 2012, og að samkvæmt þeim samningi hafi kærandi átt rétt á launum að fjárhæð … á ársgrundvelli vegna veittrar þjónustu. Ennfremur skal þess getið að … voru færðar sem greidd stjórnarlaun í bókhaldi X á árinu 2014, þ.e. sem „… Iceland Management fee“.

Fyrir liggur að kærandi var stjórnarformaður X á því tímabili sem málið tekur til og óbeinn eigandi félagsins vegna eignaraðildar að móðurfélaginu Ö hf., sbr. framburð kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 12. október 2016 þar sem fram kom að Ö hf. væri „eignarhaldsfyrirtæki fyrir erlendu félögin“, sbr. fskj. nr. 1.31 með rannsóknarskýrslu. Verður því að telja að kærandi hafi haft tögl og hagldir í félaginu. Þær greiðslur sem kærandi fékk inn á bankareikning sinn í I-banka hf. frá X og deilt er um í málinu voru reglulegar og voru fjárhæðir greiðslnanna svipaðar á milli mánaða. Verður samkvæmt framansögðu að taka undir það með ríkisskattstjóra að greiðslur X inn á bankareikning kæranda beri öll merki þess að hafa í raun verið launagreiðslur til kæranda fyrir persónulegt vinnuframlag hans í þágu samstæðunnar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður ekki annað ráðið af skýrslugjöf kæranda og hinum framlagða samningi milli hans og Y en að störf kæranda fyrir samstæðuna hafi í eðli sínu verið störf sem almennt falla undir verksvið stjórnarmanna eða stjórnenda félaga.

Vegna þeirra athugasemda kæranda, að hinar umdeildu greiðslur séu að hluta til endurgreiðsla útgjalda sem hann hafi staðið straum af í þágu hinna erlendu félaga, skal þess getið að við meðferð málsins lagði kærandi fram afrit sölureikninga vegna vörukaupa X og Y sem námu samtals 487.675 evrum á árinu 2013, sbr. fskj. nr. 14.3-14.8 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við skýrslutöku greindi kærandi frá því að hann hefði greitt umrædda gjaldareikninga að hluta, eða um 50-60 milljónir króna, en sumt hefði verið greitt að utan. Í yfirlýsingu löggilts endurskoðanda, dags. 20. júní 2016, sem kærandi lagði fram við rannsókn málsins, og tölvupósti umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra frá 12. júlí 2016, sbr. fskj. nr. 14.2 og 15.1 með rannsóknarskýrslu, kom síðan fram að greiðslur frá X til kæranda á síðari hluta ársins 2013 hefðu verið vegna umræddra hráefniskaupa kæranda fyrir félagið. Gaf kærandi þær skýringar að greiðslur hefðu farið í gegnum fjárvörslureikning lögmannsstofu þar sem stofan hefði verið vörsluaðili verðbréfa sem kærandi og eiginkona hans hefðu sett til tryggingar láni. Þá hefur kærandi lagt fram hreyfingalista skuldunauta frá lögmannsstofunni vegna Þ ehf., sbr. fskj. nr. 17.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Á debethlið hreyfingalistans er færsla merkt „…“ að fjárhæð 13.341.839 kr., önnur færsla merkt „…“ að fjárhæð 17.114.000 kr., sú þriðja merkt „…“ að fjárhæð 13.450.828 kr. og sú fjórða merkt „…“ að fjárhæð 5.179.689. kr. Virðist sem fjárhæðir þessar komi heim og saman við fjárhæðir þriggja sölureikninga sem kærandi lagði fram við rannsókn málsins.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram nein gögn í málinu til staðfestingar því að hann hafi persónulega staðið straum af fyrrgreindum útgjöldum X og Y. Á hinn bóginn verður ályktað að hluti gjaldareikninga félaganna hafi verið greiddur af Þ ehf., einkahlutafélagi sem var í eigu kæranda á greindum tíma, sbr. hér að framan. Af þessu tilefni er rétt að geta þess að af hálfu kæranda er því m.a. haldið fram í málinu að ekki hafi verið tekið tillit til fjárframlaga hans til X á rannsóknartímabilinu og í því sambandi verið vísað til fjármuna sem kærandi hafi lagt til rekstrarins í gegnum Þ ehf. Rétt þykir að gera grein fyrir því sem fram er komið í málinu varðandi þetta atriði.

Fyrir liggur að Þ ehf. var stofnað á árinu 2013 og urðu kærandi og eiginkona hans skráðir fyrirsvarsmenn félagsins með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. … Samkvæmt hreyfingalista skuldunauta Þ ehf., sbr. fskj. nr. 17.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, lagði kærandi félaginu til 5.000.000 kr. og eiginkona hans 20.000.000 kr. Þá virðist sem alls 50.000.000 kr. hafi verið fengnar að láni frá G og hlutir Z ehf. í félaginu Æ ehf. verið settir að handveði til tryggingar endurgreiðslu, en samkvæmt gögnum málsins var hlutum Z ehf. í Æ ehf. afsalað til G í desember 2014, sbr. fskj. nr. 17.6 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt því sem fram er komið í málinu stóð X höllum fæti á greindum tíma og var Þ ehf. ætlað að koma að endurreisn eða endurfjármögnun félagsins. Telur kærandi sem fyrr segir að taka eigi tillit til þeirra fjármuna sem hann hafi lagt X til samkvæmt framansögðu. Til þess verður að líta að meginþorri greiðslna X og Y til kæranda sem málið varðar fóru fram á árunum 2010, 2011 og 2012 auk þess sem fjárhæð tekjufærðra launa á árinu 2014 kemur heim og saman við fjárhæð sem tilgreind var sem „management fee“ í bókhaldi X. Eins og fram er komið runnu greiðslur þessar á bankareikning kæranda og kom Þ ehf. þar hvergi nærri. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hinar umdeildu greiðslur inn á bankareikning hans hafi að einhverju leyti verið endurgreiðsla á lánveitingum hans til Þ ehf.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, og þess sem að öðru leyti liggur fyrir um greiðslur hinna erlendu félaga til kæranda á því tímabili sem um ræðir verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri greiðslur þessar að neinu leyti sem endurgreiðslur vegna kröfu sem kærandi eða Z ehf. hafi átt á félögin. Verður hin kærða skattlagning greiðslnanna í hendi kæranda ekki felld niður á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Þá hefur ekkert komið fram í málinu um skattlagningu greiðslnanna erlendis þannig að gæta þurfi ákvæða tvísköttunarsamninga um lausn undan tvísköttun við skattlagningu hérlendis. Er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um greiðslur inn á bankareikninga í L-landi:

Eins og áður greinir leiddi rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í ljós upplýsingar um greiðslur X á bankareikninga í L-landi er námu 4.403.700 kr. árið 2011, 4.588.085 kr. árið 2012, 2.094.595 kr. árið 2013 og 153.920 kr. árið 2014 eða samtals 11.240.300 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 24. apríl 2017 kannaðist kærandi við greiðslurnar og sagði þær hafa runnið til greiðslu skulda og kostnaðar vegna húseignar í eigu hans í L-landi. Kom fram hjá kæranda að hann hefði átt bankareikning í L-landi og að húseignin, sem hann hefði keypt á árinu 2005, hefði verið tilgreind í skattframtölum hans á meðan eignin hefði verið í hans eigu. Ekki varð kærandi við áskorun skattrannsóknarstjóra um að leggja fram frekari gögn og upplýsingar varðandi fasteignina, sbr. fskj. nr. 16.1-16.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að umræddar greiðslur hafi tengst kröfu kæranda á hendur Z ehf., en Z ehf. hafi innheimt þóknun vegna þjónustu hjá hinum erlendu félögum og tekjufært hana. Að öðru leyti hafi verið um að ræða greiðslur upp í skuldir hinna erlendu félaga vegna útgjalda sem kærandi hafi gert grein fyrir. Þessar skýringar þykja ekki eiga sér stoð í gögnum málsins sem samkvæmt framansögðu bera með sér að greiðslurnar hafi runnið til að standa straum af persónulegum útgjöldum kæranda vegna húseignar í hans eigu í L-landi, sbr. framburð kæranda við skýrslutöku sem rakinn er hér að framan. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að húseign sem um ræðir hafi verið í eigu Z ehf. Að þessu athuguðu og með vísan til þess, sem hér að framan greinir varðandi greiðslur X til kæranda að öðru leyti, verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Um greiðslur inn á bankareikninga í M-landi og N-landi:

Víkur þá að greiðslum á bankareikninga í M-landi og N-landi á árunum 2010, 2011 og 2012 sem ríkisskattstjóri færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2011, 2012 og 2013 á þeim grundvelli að um væri að ræða greiðslur vegna starfa kæranda í þágu X og Y þau ár sem um ræðir. Námu greiðslur til M-lands 617.040 kr. árið 2010 og greiðslur til N-lands 4.458.100 kr. árið 2010, 5.183.260 kr. árið 2011 og 4.638.811 kr. árið 2012. Fyrir liggur að upplýsingar um þessar greiðslur komu fram í bréfi skattyfirvalda í O-landi sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði vegna rannsóknar málsins á grundvelli alþjóðasamnings um aðstoð í skattamálum. Kom fram í bréfi skattyfirvalda í O-landi, sbr. fskj. nr. 13.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, að um væri að ræða gögn um greiðslur X á bankareikninga í M-landi og N-landi þar sem nafn kæranda kæmi fram ásamt nöfnum annarra einstaklinga, þ.e. D og E, sbr. fskj. nr. 20.2 og 20.3 með skýrslunni. Aðspurður um greiðslur þessar í skýrslutöku 24. apríl 2017 kvaðst kærandi ekki kannast við neinar greiðslur til M-lands, en sagði að greiðslur til N-lands tengdust landareign þar í eigu félaga sem kærandi hefði átt hlut í. Er þetta rakið nánar í skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem tekið er fram að umræddar greiðslur virðist m.a. tengjast kæranda. Þá er rakið að skattrannsóknarstjóri hafi aflað frekari upplýsinga um nefndar greiðslur frá skattyfirvöldum í N-landi á grundvelli tvísköttunarsamnings milli ríkjanna og alþjóðasamnings um gagnkvæma stjórnsýsluaðstoð í skattamálum frá árinu 1988, sbr. lög nr. 74/1996. Í svarbréfi skattyfirvalda í N-landi, sbr. fskj. nr. 24.5 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, komi ekki fram upplýsingar um hlut kæranda í félögum sem héldu utan um landareignir í N-landi eða afdrif þeirra eigna. Tekin hafi verið ákvörðun um að afla ekki frekari upplýsinga vegna þessa.

Af gögnum um greiðslur inn á bankareikninga í N-landi, sem skattrannsóknarstjóra bárust frá skattyfirvöldum þar í landi, sbr. fskj. nr. 24.6-24.94, verður ekki ráðið að greiðslur þessar hafi runnið til kæranda. Verður frekast ráðið að um greiðslur inn á bankareikninga í eigu þarlendra einstaklinga og félags, …, hafi verið að tefla. Að þessu athuguðu og að virtum framburði kæranda við skýrslutöku varðandi þær greiðslur sem hér um ræðir verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur þessar tilheyri kæranda sjálfum þannig að um sé að ræða vanframtaldar skattskyldar tekjur hans þau ár sem málið varðar, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða önnur ákvæði þeirra lagagreinar. Með vísan til þess er úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi að því er snertir tekjufærslu umræddra greiðslna að fjárhæð 5.075.140 kr. tekjuárið 2010, 5.183.260 kr. tekjuárið 2011 og 4.638.811 kr. tekjuárið 2012.

Um greiðslur til Z ehf.:

Þessi þáttur málsins varðar tvær greiðslur X til Z ehf. á árunum 2011 og 2013, þ.e. annars vegar greiðslu að fjárhæð 3.180.000 kr. eða sem nam 20.000 evrum þann 23. september 2011 og hins vegar greiðslu að fjárhæð 1.906.560 kr. eða sem nam 12.000 evrum þann 29. maí 2013. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 24. apríl 2017 gekkst kærandi við því að um væri að ræða greiðslur sem færðar hefðu verið sem „management fee“ í bókum X og sem byggðu á fyrrgreindum þjónustusamningi milli kæranda og dótturfélags X, sbr. fskj. nr. 1.54-1.55 með rannsóknarskýrslu. Að þessu athuguðu og með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið varðandi greiðslur X og Y til kæranda að öðru leyti, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að um sé að ræða greiðslur vegna starfa kæranda í þágu hinna erlendu félaga sem tilheyri honum sjálfum en ekki Z ehf., enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um sé að ræða endurgreiðslu láns eða útlagðs kostnaðar að neinu leyti. Verður því ekki hróflað við ákvörðun ríkisskattstjóra um að skattleggja greiðslur þessar sem launatekjur kæranda þau ár sem um ræðir, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um álag:

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna hans sem leiddi af greindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem kærandi gerði ekki með neinum hætti grein fyrir þeim greiðslum sem um ræðir, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað:

Í kæru til yfirskattanefndar hefur umboðsmaður kæranda gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 5.075.140 kr. gjaldárið 2011, um 5.183.260 kr. gjaldárið 2012 og um 4.638.811 kr. gjaldárið 2013 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.