Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 143/2019; kæra A og B, dags. 19. ágúst 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2016. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts um 25.661.366 kr. vegna vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa í X ehf. á árinu 2015, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun nefnds skattstofns kærenda sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 6.415.341 kr. Þá reiknaðist 2,5% álag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 á mismun staðgreiðslu og álagningar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2016 fylgdi yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærendur gerðu m.a. grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. Nánar tiltekið kom fram að kærendur hefðu selt hlutabréf í félaginu að nafnvirði 800.500 kr. fyrir 74.510.713 kr. Stofnverð var tilgreint 31.342.950 kr. og að teknu tilliti til breytingar á kaupverði 25.411.882 kr. var stofnverð seldra hlutabréfa tilgreint 56.754.832 kr. Kom söluhagnaður að fjárhæð 17.755.881 kr. þannig til tekna í reit 164 í skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og eftir atvikum gögnum að því er varðaði viðskipti kærenda með hlutabréf í X ehf., sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Var rakið að samkvæmt greinargerð með skattframtali kærenda árið 2016 hefðu þau í desember 2015 selt hlutabréf í X ehf. til Y ehf. Samkvæmt greinargerðinni hefði nafnverð upphaflegrar hlutafjáreignar kærenda í félaginu numið 800.500 kr. og kaupverð/stofnverð þeirra bréfa numið 31.342.950 kr. Hlutabréfin hefðu verið seld þann 1. desember 2015 fyrir samtals 76.000.000 kr. Óskaði ríkisskattstjóri annars vegar eftir því að kærendur gerðu grein fyrir því hvernig stofnverð (kaupverð) hefði verið fundið út og hins vegar hvernig breyting á stofnverði hinna seldu bréfa hefði verið fundin út. Óskað var eftir því að kærendur legðu fram gögn máli sínu til stuðnings. Jafnframt var þess óskað að kærendur létu í té upplýsingar um hvenær og hvernig kærendur hefðu eignast hin seldu hlutabréf. Þá var óskað eftir því að lagðir yrðu fram kaupsamningar vegna viðskiptanna.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 25. ágúst 2018, kom fram að útreikningur á stofnverði hinna seldu hlutabréfa hefði byggt á forskráðum upplýsingum í skattframtölum kærenda. Fylgdi bréfinu útreikningur sem sýndi þær grunntölur og framreikningsstuðla sem hefði verið stuðst við varðandi útreikning á stofnverði hlutabréfanna auk þess sem þar kom fram að þau hefðu verið keypt árið 1988. Þá fylgdi með óundirritaður kaupsamningur um sölu hlutabréfanna, dags. 1. desember 2015, auk þess sem fram kom að kaupsamningur vegna kaupa á hlutabréfunum hefði ekki fundist.

Með bréfi ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 13. nóvember 2018, var með vísan til 1. mgr. 96. gr. nr. 90/2003 óskað frekari skýringa og eftir atvikum gagna. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 18. gr. laga nr. 90/2003, sem mælti fyrir um skattlagningu söluhagnaðar af hlutabréfum, gætu framteljendur, sem eignast hefðu hlutabréf fyrir árslok 1996, valið hvort notað væri jöfnunarverðmæti hlutabréfanna eða framreiknað kaupverð þeirra til frádráttar söluverði. Kærendur hefðu eignast hlutabréfin í X ehf. á árinu 1988. Í upphafi hefðu allir nafnverðshlutirnir 816.500 verið í eigu kærenda en svo virtist sem 16.000 nafnverðshlutir hefðu verið komnir í eigu barna þeirra áður en til sölu hefði komið á árinu 2015. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda kæmi fram að stofnverð allra 816.500 kr. hlutanna næmi 31.969.418 kr. og framreiknað með verðbreytingarstuðli næmi stofnverð þeirra 57.509.786 kr. (31.969.418 x 1,7989). Í svarbréfinu kæmi fram að stofnverð byggði á forskráðum upplýsingum í framtölum kærenda, án nánari skýringa. Tók ríkisskattstjóri fram að á árinu 2007 hefði verið gerð sú krafa til þeirra sem hefðu átt hlutabréf í árslok 2006 að þeir skiluðu með skattframtölum sínum greinargerð um hlutabréfaeign (RSK 3.19). Í slíkri greinargerð með skattframtali sínu árið 2007 hefðu kærendur tilgreint 800.500 nafnverðshluti í X ehf. sem keyptir hefðu verið fyrir 21.300.000 kr. á árinu 1989. Verðbreytingarstuðull hefði verið 1,4715 á árinu 1989 og framreiknað kaupverð því numið 31.342.950 kr. sem væri sama fjárhæð og kærendur hefðu fært sem upphaflegt kaupverð hlutabréfanna í skattframtali sínu árið 2016. Yrði því ekki betur séð en að kaupverð hlutabréfanna í X ehf. hefði verið framreiknað tvívegis, fyrst með verðbreytingarstuðli ársins 1989 og aftur með verðbreytingarstuðli ársins 1988.

Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að í því skyni að ganga úr skugga um réttmæti upplýsinga varðandi kaupverð og kaupár hlutabréfanna hefði ríkisskattstjóri aflað gagna frá Þjóðskjalasafni Íslands, þ.e. eldri skattframtala. Í skattframtali kærenda árið 1990 kæmi fram að kærendur hefðu keypt hlutabréf í X ehf. í tvennu lagi á árinu 1989. Fyrst samtals 179.600 nafnverðshluti fyrir 4.500.000 kr. og síðan 636.900 nafnverðshluti fyrir 16.800.000 kr. Samtals hefðu því 816.500 nafnverðshlutir verið keyptir fyrir 21.300.000 kr. og kaupverð því verið hið sama og fram kæmi í greinargerð með skattframtali árið 2007. Samkvæmt framangreindu og að teknu tilliti til fyrirliggjandi framtalsgagna frá árinu 1990 væri það mat ríkisskattstjóra að framreiknað kaupverð allra hinna 816.500 nafnverðshluta í X ehf. teldist 31.342.950 kr. (21.300.000 x 1,4715). Stofnverð 800.500 nafnverðshluta sem hefðu verið í eigu kærenda þegar til sölu kom teldist því 30.728.759 kr. (20.882.609 x 1,4715). Yrði ekki betur séð að en að stofnverð þeirra 800.500 nafnverðshluta í X ehf., sem kærendur hefðu selt á árinu 2015, hefði verið tilgreint of hátt eða sem næmi 25.654.073 kr. og að söluhagnaður hlutabréfanna væri vanreiknaður sem því næmi. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afstöðu kærenda til útreiknings á stofnverði hlutabréfa í X ehf. eins og ríkisskattstjóri hefði leitt fram auk þess sem kærendum var gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum vegna málsins. Þá var kærendum einnig gefinn kostur á að sýna fram á greiðslu sölukostnaðar. Meðfylgjandi bréfi ríkisskattstjóra var afrit af skattframtali kærenda árin 1989 og 1990 og skattframtali foreldra annars kærenda árið 1990.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 10. desember 2018, kom fram að við útreikning á skattskyldum söluhagnaði hefðu verið gerð mistök þar sem miðað væri við stofnverð sem skráð væri í skattframtali árið 2007 31.342.950 kr. Við könnun á gögnum hefði komið í ljós að félagið hefði, samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 1989, haft heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa miðað við vísitölu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1988 eða 16.456.509 kr. Þessi heimild, framreiknuð af eignarhlut kærenda, næmi 34.704.357 kr. Sölukostnaður samkvæmt meðfylgjandi reikningi hefði numið 372.000 kr. Vanframtalinn skattskyldur söluhagnaður vegna þessara mistaka næmi því 17.875.848 kr. Meðfylgjandi bréfinu var kaupsamningur vegna sölu hlutabréfanna, dags. 1. desember 2015, reikningur vegna sölukostnaðar, dags. 15. desember 2015, og bréf ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 1989.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2019, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2016, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu áréttaði ríkisskattstjóri það sem fram kom í bréfi embættisins frá 13. nóvember 2018 að kærendur hefðu framreiknað stofnverð hlutabréfanna í tvígang. Varðandi þá afstöðu umboðsmanns kærenda, að félagið hefði haft heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1988, vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að jöfnunarstuðull X ehf. hefði ekki verið reiknaður samkvæmt yfirliti ríkisskattstjóra um útgefna jöfnunarstuðla á vef ríkisskattstjóra. Jöfnunarverðmæti væri því nafnverð hlutabréfa eins og það var í árslok 1996, margfaldað með jöfnunarstuðli félagsins. Ef ekki hefði verið reiknað jöfnunarverðmæti fyrir félagið væri stuðullinn 1,0000, sbr. 3. mgr. 18. gr. greindra laga. Hlutafé í X ehf. hefði í árslok 1996 í heild numið 907.200 kr., sbr. samþykktir félagsins frá árinu 1995. Jöfnunarverðmæti félagsins reiknaðist því hið sama, þ.e. 907.200 kr. með margfeldinu 1,0000. Í þessu sambandi væri óheimilt að taka með í reikninginn heimild félagsins til útgáfu jöfnunarhlutabréfa frá árinu 1988 þar sem félagið hefði aldrei nýtt þá heimild. Jöfnunarverðmæti félagsins reiknaðist því eins og fyrr segði 907.200 kr. í árslok 1996 og jöfnunarverðmæti þeirra 800.500 nafnverðshluta sem kærendur seldu á árinu 2015 hefði þar af leiðandi verið 800.500 kr.

Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að söluverð allra 816.500 nafnverðshlutanna hefði verið 76.000.000 kr., en frá þeirri fjárhæð bæri að draga sölukostnað að fjárhæð 372.000 kr. Söluverð 800.500 nafnverðshluta næmi því 74.146.006 kr. (75.628.000 / 816.500 x 800.500). Af því leiddi að skattskyldur söluhagnaður 800.500 kr. nafnverðshluta í X ehf. í árslok 2015 ákvarðaðist 43.417.244 kr. (74.146.006 – 30.728.759) í stað þeirra 17.755.881 kr. er færðar hefðu verið í skattframtali árið 2016 eða 35.631.729 kr. eins og fram kæmi í svarbréfi umboðsmanns kærenda. Með vísan til 18. gr. laga nr. 90/2003 boðaði ríkisskattstjóri að hann hefði í hyggju að hækka söluhagnað hlutabréfa í skattframtali árið 2016 um 25.661.366 kr. Um skattskyldu söluhagnaðar vísaði ríkisskattstjóri til 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna kærenda.

Í svarbréfi kærenda, dags. 28. febrúar 2019, kom fram að við útreikning skattskylds söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna á árinu 2015 hefði verið stuðst við upplýsingar um stofnverð hlutabréfanna sem forskráðar hefðu verið, þ.e. verðið 31.342.950 kr., sem hefði síðan verið framreiknað með jöfnunarhlutabréfavísitölu til 1996. Þannig hafi framreiknað stofnverð verið talið 56.754.832 kr. sem hefði verið mistök þar sem treyst hefði verið á forskráðar upplýsingar um stofnverð sem virtust hafa verið skráðar allt frá árinu 2006. Ekki lægi fyrir hver hefði skráð þessa fjárhæð sem stofnverð. Stofnverð hefði því verið tvíreiknað vegna þessara mistaka. Færu kærendur fram á að viðurlög yrðu látin niður falla þar sem um mistök hefði verið að ræða en ekki ásetning. Hefðu kærendur ekki áttað sig á mistökunum við framtalsgerð árið 2016 og því væri ekki hægt að segja að þau ættu sök á því hvernig farið hefði.

Með úrskurði, dags. 21. maí 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts um 25.661.366 kr. Varðandi álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 kom fram að vantalinn söluhagnaður teldist til verulegra annmarka við framtalsgerð og að kærendur gætu ekki vikið sér undan ábyrgð á réttum framtalsskilum með því að fela framtalsgerðina öðrum aðila. Þættu kærendur ekki hafa fært rök að því að fella ætti niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam álag á stofn til fjármagnstekjuskatts 6.415.341 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að 25% álag samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði fellt niður. Kemur fram að söluhagnaður hlutabréfanna hafi verið vantalinn í skattskilum kærenda þar sem miðað hafi verið við að forskráðar upplýsingar í skattframtölum kærenda væru réttar. Forskráð stofnverð hlutabréfa hafi verið 31.342.950 kr. í skattframtali árið 2007. Sú fjárhæð hafi verið forskráð af starfsmönnum ríkisskattstjóra á sínum tíma. Í skýringu á því hvað eigi að skrá í reit 4 í greinargerð um hlutabréfaeign standi skýrt „Stofnv. (kaupv.)“. Við framtalsgerð hafi verið gengið út frá því að þetta væri stofnverð hlutabréfanna í félaginu og það verð síðan framreiknað með þeim hætti sem gert hafi verið. Fjárhæðin hafi staðið óbreytt í 10 ár án athugasemda af hálfu skattyfirvalda þrátt fyrir að þeim hafi mátt vera ljóst að fjárhæðin væri röng. Við framtalsgerð hafi engar forendur verið fyrir því að vefengja forskráninguna, enda hafi kærendur mátt ganga út frá því að faglegt mat skattyfirvalda hafi legið til grundvallar útreikningnum allan þennan tíma. Sé krafist niðurfellingar 25% álags þar sem skattyfirvöld hafi að öllum líkindum sjálf skráð stofnverð hlutabréfanna í skattframtali kærenda árið 2007. Verði skattyfirvöld sjálf að bera hallann af þeim mistökum, enda hafi enginn ásetningur staðið til þess af hálfu kærenda að reikna söluhagnað á grundvelli rangs stofnverðs.

IV.

Með bréfi, dags. 16. október 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2019, hefur umboðsmaður kærenda gert athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er bent á að í umsögn ríkisskattstjóra komi ekkert fram varðandi þá fullyrðingu kærenda að söluhagnaður hlutabréfa hafi verið vanframtalinn vegna mistaka skattyfirvalda við forskráningu stofnverðs hlutabréfanna. Henni sé því ekki neitað sem rangri eða tilhæfislausri og verði að telja að í því felist ákveðið samþykki af hálfu ríkisskattstjóra á því að fullyrðingin sé rétt. Fari kærendur því fram á niðurfellingu álags.

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 21. maí 2019, að bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun stofns kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2016 sem leiddi af þeirri breytingu ríkisskattstjóra að lækka stofnverð seldra hlutabréfa kærenda í X ehf. við uppgjör söluhagnaðar úr 56.754.832 kr. í 30.728.759 kr. í skattframtali kærenda árið 2016. Nam fjárhæð álagsins 6.415.341 kr. Af hálfu kærenda er þess krafist að álag verði fellt niður. Ekki eru gerðar athugasemdir við efnislega niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi útreikning embættisins á stofnverði hlutabréfa kærenda í X ehf. og engar tölulegar athugasemdir gerðar um einstaka þætti í forsendum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans. Er krafa kærenda um niðurfellingu álags einkum byggð á því ekki hafi verið um ásetning kærenda að ræða þar sem þau hafi miðað við forskráðar upplýsingar um stofnverð hlutabréfanna við útreikning söluhagnaðar vegna sölu bréfanna á árinu 2015.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið gerðu kærendur grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 800.500 kr. fyrir 74.510.713 kr. í skattframtali sínu árið 2016. Stofnverð (kaupverð) hlutabréfanna var tilgreint 31.342.950 kr. og jafnframt gerð grein fyrir breytingu á kaupverði 25.411.882 kr. þannig að stofnverð seldra hlutabréfa var tilgreint 56.754.832 kr. Var þannig leiddur fram söluhagnaður að fjárhæð 17.755.881 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. maí 2019, lækkaði ríkisskattstjóri sem fyrr segir stofnverð hinna seldu hlutabréfa við uppgjör söluhagnaðar úr 56.754.832 kr. í 30.728.759 kr. í skattframtali kærenda árið 2017. Leiddi sú breyting til hækkunar söluhagnaðar kærenda vegna sölu hlutabréfanna um 25.661.366 kr. eða úr 17.755.881 kr. í 43.417.244 kr.

Eins og rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra fylgdi skattframtali kærenda árið 2007 yfirlit yfir hlutabréfaeign (RSK 3.19) þar sem tilgreind var hlutabréfaeign í X ehf. að nafnverði 800.500 kr. Kaupár var tilgreint 1989 og kaupverð 21.300.000 kr. og var gerð grein fyrir framreiknuðu kaupverði til ársloka 2006 31.342.950 kr. miðað við verðbreytingarstuðul ársins 1989, þ.e. stuðulinn 1,4715. Ljóst er því að tilgreint stofnverð hinna seldu hlutabréfa við uppgjör söluhagnaðar í skattframtali kærenda árið 2016 fékk ekki staðist þar sem áður framreiknað stofnverð var lagt til grundvallar framreikningi að nýju miðað við verðbreytingarstuðul ársins 1988 1,7989, sbr. yfirlit er fylgdi bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 25. ágúst 2018. Að þessu athuguðu þykir ekki hald í þeirri viðbáru kærenda að við framtalsgerð árið 2016 hafi þau ekki haft forsendur til að vefengja tilgreint stofnverð hinna seldu hlutabréfa. Það bar undir kærendur sjálf að leiða fram hagnað eða eftir atvikum tap vegna viðskipta með hlutabréfin í skattframtali sínu umrætt ár, þar á meðal á grundvelli upplýsinga um stofnverð þeirra. Þá verður ekki litið fram hjá þeim mun sem var á tilgreindu stofnverði hinna seldu hlutabréfa samkvæmt skattframtali kærenda og niðurstöðu ríkisskattstjóra um raunverulegt stofnverð hlutabréfanna. Getur kærendum, sem munu hafa notið aðstoðar sérfræðings við framtalsgerðina, sbr. bréf umboðsmanns þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2019, vart hafa dulist að tilgreint stofnverð hlutabréfanna í skattframtali þeirra árið 2016 hafi verið hærra en við væri að búast miðað við eignarhaldstíma bréfanna. Vegna athugasemda kærenda um að stofnverð hlutabréfanna hafi staðið óbreytt í skattframtölum þeirra um árabil án athugasemda ríkisskattstjóra skal tekið fram að þrátt fyrir skyldu til að gera grein fyrir stofnverði hlutabréfa hafði stofnverð bréfanna ekki þýðingu við ákvörðun neinna skattstofna fyrr en kom að því að kærendur seldu hlutabréfin. Hafði stofnverðið þannig fyrst þýðingu við útreikning á skattskyldum söluhagnaði kærenda í skattframtali þeirra árið 2016 vegna sölu bréfanna á árinu 2015.

Viðurkennt er af hálfu kærenda að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa hafi verið vantalinn í skattskilum þeirra vegna mistaka við framtalsgerð. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrætt ár, þar sem skattskyldur söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa var vantalinn sem nam verulegri fjárhæð, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags vegna breytinga ríkisskattstjóra því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.