Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 110/2019; kæra A, dags. 3. júní 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. júní 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017 og 2018. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.922.833 kr. í skattframtali árið 2017 og að fjárhæð 3.402.000 kr. í skattframtali árið 2018 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni F, en bifreið þessi var í eigu X ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 730.708 kr. fyrra árið og 850.500 kr. það síðara. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu kæranda að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi, en til vara að tekjufærsla bifreiðahlunninda verði lækkuð samkvæmt mati yfirskattanefndar. Þá er krafist niðurfellingar álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. ásamt því að vera varamaður í stjórn félagsins. Skráður tilgangur félagsins er rekstur gististaða og veitingaþjónustu; innflutningur og sala áfengis; kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annar skyldur rekstur. Samkvæmt ársreikningum félagsins var aðalstarfsemi þess greind ár fólgin í rekstri veiðihúss auk annars ferðatengds rekstrar. Á árinu 2016 mun félagið hafa keypt bifreiðina F fyrir 13.500.000 kr. Félagið stóð ekki skil á bifreiðahlunnindamiða (RSK 2.035) vegna tekjuáranna 2016 og 2017.

Með bréfi til X ehf., dags. 21. september 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um notkun bifreiðarinnar F árin 2016 og 2017. Óskað var upplýsinga um hverjir hefðu haft bifreiðina til umráða á greindum tíma, hver þau umráð hefðu verið auk þess sem óskað var upplýsinga um tengsl þeirra sem í hlut ættu við félagið. Í svarbréfi félagsins, dags. 2. október 2018, kom fram að bifreiðin F væri ekki ætluð til einkanota heldur til að þjóna viðskiptavinum fyrirtækisins. X ehf. væri ferðaskrifstofa ásamt því að reka veiðihús á landsbyggðinni. Var tekið fram að starfsmenn félagsins og undirverktakar hefðu nýtt bifreiðina allt árið vegna veiðileiðsagnar, en einnig til móttöku og flutninga á ferðamönnum í styttri ferðum. Allir starfsmenn og verktakar félagsins hefðu haft aðgang að bifreiðinni, en kærandi hefði yfirumsjón með henni. Var tekið fram í bréfinu að eiginkona kæranda væri eigandi X ehf. og að kærandi væri framkvæmdastjóri félagsins.

Með bréfi til kæranda, dags. 27. nóvember 2018, fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar og skýringar varðandi bifreiðahlunnindi tekjuárin 2016 og 2017, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að ekki hefði verið sýnt fram á það með ótvíræðum hætti að bifreið X ehf. hefði eingöngu verið notuð í þágu félagsins. Lögheimili og starfsstöð félagsins væri skráð að T sem væri jafnframt lögheimili kæranda. Félagið hefði ekki sýnt fram á að bifreiðin hefði verið geymd á öðrum stað utan vinnutíma en á starfsstöðinni. Ekki yrði betur séð en að kærandi teldist hafa full umráð yfir bifreiðinni á framangreindum árum í ljósi stöðu hans og tengsla við félagið. Hefði kæranda því borið að reikna sér bifreiðahlunnindi vegna fullra umráða samkvæmt skattmati viðkomandi ár. Væri þá jafnframt litið til þess að samkvæmt skattframtölum kæranda og maka hans árin 2017 og 2018 hefðu þau verið skráð eigendur einnar bifreiðar sem keypt hefði verið á árinu 2005 og væri að verðmæti innan við 100.000 kr.

Í svarbréfi kæranda, dags. 12. desember 2018, var ítrekað að bifreið X ehf. hefði eingöngu verið notuð í þágu rekstrar. Þá var bent á að ekki yrði séð hvar annars staðar bifreiðin ætti að vera geymd en á heimilisfangi fyrirtækisins þann tíma sem hún væri ekki í vinnu. Var tekið fram að hvorki kærandi né eiginkona hans væru á launaskrá hjá félaginu, en kærandi væri jafnframt framkvæmdastjóri Y ehf. sem ætti líka atvinnubifreið ef vel væri að gáð. Þá kom fram að X ehf. hefði leigt fjórar bifreiðar yfir sumartímann.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2017 og 2018, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa honum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.922.833 kr. í skattframtali árið 2017 og að fjárhæð 3.402.000 kr. í skattframtali árið 2018, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, auk beitingar 25% álags að fjárhæð 730.708 kr. fyrra árið og 850.500 kr. seinna árið kr. á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Í boðunarbréfi sínu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og helstu réttarheimildum málsins. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 118. gr. laga nr. 90/2003 hvað varðaði grundvöll matsreglna embættisins varðandi skattlagningu bifreiðahlunninda, en skattmatsreglur væru birtar árlega, sbr. auglýsingar nr. 1202/2015 og nr. 1260/2016 í B-deild Stjórnartíðinda, að því er varðaði skattmatsreglur fyrir tekjuárin 2016 og 2017.

Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum væri kærandi framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og maki hluthafa félagsins. Þá væri fram komið að kærandi hefði haft umráð bifreiðarinnar F og að geymslustaður hennar hefði verið að T, þ.e. á lögheimili kæranda, en ekki hefði verið sýnt fram á að bifreiðin hefði verið geymd á öðrum stað utan vinnutíma. Ekki væri dregið í efa að bifreiðin hefði verið notuð í rekstri X ehf., en raunverulegur akstur eða notkun bifreiðarinnar væri ekki eiginlegt inntak þeirra hlunninda sem um ræddi heldur hin ótakmörkuðu umráð kæranda í ljósi stöðu hans gagnvart félaginu. Í skattmatsreglum kæmi fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar og aðrir í sambærilegum störfum, sem og stjórnarmenn félaga, teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til umráða. Yrði að telja þessa reglu gilda um kæranda hvað sem liði ætluðum einkanotum hans í raun. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að hann hefði verið bundinn takmörkunum varðandi afnot bifreiðarinnar. Skipti þá ekki máli að kærandi hefði haft aðgang að einkabifreið í hans eigu. Væri það mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda bifreiðahlunnindi vegna umráða bifreiðar X ehf. Vísaði ríkisskattstjóri til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 356/1999 og 49/2015 þessu til stuðnings.

Í umfjöllun ríkisskattstjóra um fjárhæð bifreiðahlunninda kom fram að samkvæmt skattmati fyrir tekjuárið 2016 væru ársumráð bifreiðar metin til tekna sem hlutfall af verði hennar sem næmi 26% af bifreið sem tekin hefði verið í notkun á árunum 2014, 2015 og 2016. Væri verð bifreiða skilgreint í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra (RSK 6.03) og tæki mið af staðgreiðsluverði samkvæmt verðlista á nýrri bifreið frá umboði ár hvert. Sækja ætti verð bifreiðar í bifreiðaskrá þess árs þegar bifreiðin væri tekin í notkun og margfalda með verðbreytingarstuðli viðkomandi árs. Yrði ekki betur séð en að sambærileg bifreið hefði verið með viðmiðunarverð 13.490.000 kr. á kauptíma. Næmu útreiknuð bifreiðahlunnindi því 2.922.833 kr. árið 2016 (13.490.000 x 26% / 12 x 10 mánuðir). Samkvæmt skattmati fyrir árið 2017 væru ársumráð bifreiðar sem keypt hefði verið á árinu 2014 eða síðar metin til tekna sem hlutfall af verði bifreiðar sem næmi 28%, en heimilt væri að færa niður verð bifreiðar um 10% á ári og reiknaðist niðurfærslan af því verði sem útreikningur hlunninda hefði verið byggður á ári áður. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði betur séð samkvæmt eignaskrá félagsins að kaupverð bifreiðarinnar næmi 13.500.000 kr. Væri viðmiðunarverð árið 2017 því 12.150.000 kr. og reiknuð bifreiðahlunnindi 3.402.000 kr. (12.150.000 x 28%). Hefði ríkisskattstjóri í hyggju að færa kæranda greindar fjárhæðir til tekna í skattframtölum hans árin 2017 og 2018. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði vanframtalið skattskyld hlunnindi í skattframtölum sínum umrædd gjaldár sem yrði að telja verulegan annmarka á skattskilum og því tilefni til álagsbeitingar.

Með bréfi, dags. 16. mars 2019, mótmælti kærandi hinum fyrirhuguðu breytingum ríkisskattstjóra. Var tekið fram í bréfinu að kærandi liti á bifreiðina F sem atvinnutæki er aflaði X ehf. tekna sem greiddur væri skattur af. Í bókhaldi félagsins mætti sjá að tekjur félagsins af akstri með ferðamenn án virðisaukaskatts hefðu numið 1.515.715 á árinu 2016, 3.153.150 á árinu 2017 og 3.603.604 á árinu 2018. Á árinu 2016 hefði verið ákveðið að útvíkka starfsemina, sem einungis hefði verið fólgin í rekstri veiðihúss yfir sumarið, og félagið byrjað að reka ferðaskrifstofu allt árið. Sótt hefði verið um leyfi til slíks rekstrar og starfsfólk ráðið en þá hefði m.a. hafist móttaka annarra erlendra ferðamanna en veiðimanna yfir sumarið. Hugmyndin hefði þannig ekki verið sú að láta félagið fjárfesta í einkabifreið fyrir eigendur þess. Því væri farið fram á að ríkisskattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum.

Með úrskurði, dags. 30. apríl 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017 og 2018 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda frá 16. mars 2019, en taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði stofn kæranda til tekjuskatts- og útsvars um 2.922.833 kr. gjaldárið 2017 og um 3.402.000 kr. gjaldárið 2018 að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 730.708 kr. fyrra árið og 850.500 kr. seinna árið. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. júní 2019. Í kærunni er vísað til þess að mat ríkisskattstjóra sé byggt á því að kærandi hafi haft yfirumsjón með bifreiðinni F. Slíkt sé óumflýjanlegt þar sem kærandi sé framkvæmdastjóri X ehf. Hafi bifreiðin verið keypt til nota í rekstri fyrirtækisins, þ.e. til beinnar tekjuöflunar, en eðli máls samkvæmt verði ekki allar bifreiðar í eigu félags metnar til hlunninda hjá framkvæmdastjóra þess.

Í kærunni er gerð grein fyrir skattmatsreglum ríkisskattstjóra árin 2016 og 2017 vegna bifreiðahlunninda og tekið fram að túlka verði orðalag þeirra um framkvæmdastjóra og bifreiðar sem þeim séu „látnar í té og þeir hafa til einkanota“ í samræmi við þann lagagrundvöll sem reglurnar hvíli á, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Það geti þannig ekki verið nægilegt að bifreið sé í eigu félags og framkvæmdastjóri hafi yfirumsjón með rekstri hennar. Þvert á móti verði bifreiðin að vera látin framkvæmdastjóra í té og til einkanota. Þetta skilyrði sé ekki uppfyllt í málinu. Um sé að ræða bifreið sem sé í notkun í þágu rekstrar eins og hvert annað rekstrartæki og afli rekstrinum umtalsverðra tekna. Á fyrsta ári í rekstri hafi bifreiðin aflað tekna sem nemi ríflega 23% af kaupverði. Þá liggi fyrir af eðli rekstrarins að bifreiðin geti verið í notkun utan höfuðborgarsvæðisins dögum saman. Standist úrskurður ríkisskattstjóra því ekki skilyrði skattmats embættisins. Ekki geti verið lagagrundvöllur fyrir því að skylda félög til að skrá heimilisfang annars staðar eða geyma bifreiðar fjarri heimili framkvæmdastjóra svo þær verði ekki metnar honum til hlunninda. Miðað við niðurstöðu ríkisskattstjóra geti hvers kyns rekstrareignir félaga verið metnar framkvæmdastjórum þeirra til hlunninda vegna sameiginlegs heimilisfangs eins og sér. Slík niðurstaða sé ótæk, ekki í samræmi við lagagrundvöll skattmatsreglna og í raun í beinni andstöðu við orðalag reglnanna. Beri því að fallast á kröfu kæranda og fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Hvað snertir varakröfu um lækkun hlunnindamats er vísað til þess að kærandi hafi ekki full né ótakmörkuð afnot af bifreiðinni, enda eigi hann aðra bifreið til einkaafnota. Jafnframt liggi fyrir að bifreiðin sé í umtalsverðum útseldum notum í rekstri fyrirtækisins, jafnvel fjarri höfuðborgarsvæðinu til langs tíma í senn eftir því hvar hennar sé þörf hverju sinni. Meðaltekjur félagsins af rekstri bifreiðarinnar rekstrarárin 2017 og 2018 hafi numið 3.378.377 kr. Ein leiðin væri að lækka útreiknuð hlunnindi um þær tekjur sem bifreiðin hafi skapað í rekstri X ehf. Leiði slík nálgun til þess að tekjufærsla vegna ársins 2016 verði engin og verði 25.000 kr. vegna ársins 2017. Reglur laga nr. 90/2003 séu skýrar um að kærandi verði ekki skattlagður af tekjum sem hann ekki hafi haft. Þá verði enginn skattur lagður á nema samkvæmt skýrri lagaheimild. Beri því að fara varlega við tekjufærslu í tilfelli sem þessu. Í ljósi ofangreinds sé farið fram á að yfirskattanefnd lækki álagningu að álitum.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu 25% álags er byggt á því að kæranda geti ekki hafa verið ljóst að hann teldist hafa tekjur vegna bifreiðar X ehf. Hvorki ásetningur né gáleysi hafi staðið til þess að greiða ekki réttan skatt eða telja rangt fram í skattframtali. Málið snúist um lagatúlkun, sem að auki geti ekki talist nærtæk að því er varðar niðurstöðu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að ekki sé unnt að fallast á kröfu kæranda um lækkun hlunnindamats á grundvelli þeirra meðaltekna sem bifreiðin hafi skilað í rekstri, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 415/1997. Í úrskurðinum hafi yfirskattanefnd hafnað kröfu kæranda í málinu um skerðingu bifreiðahlunninda vegna dvalar hlutaðeigandi erlendis, enda hefði viðkomandi haft full umráð bifreiðar á þeim tíma í skilningi skattmatsreglna. Ítrekar ríkisskattstjóri að verið sé að skattleggja umráð bifreiðar en ekki raunverulega notkun.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2019, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og áréttað fram komnar kröfur sínar og sjónarmið. Í bréfinu eru gerðar athugasemdir við að í umsögn ríkisskattstjóra sé aðeins fjallað um kröfu kæranda um lækkun hlunninda. Hafi ríkisskattstjóri vísað til úrskurðar yfirskattaefndar nr. 415/1997, en jafnframt tekið fram að málsatvik séu ólík. Ekki skuli því litið til þess úrskurðar. Þá hafi skattmatsreglur breyst margoft frá árinu 1997.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 2019, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Samkvæmt gögnunum nemur kostnaður kæranda vegna rekstrar málsins samtals 313.844 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 5,75 tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

V.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2017 og 2018 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni F á árunum 2016 og 2017, en bifreiðin var í eigu X ehf. Fram er komið að kærandi var framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á greindum tíma og var eiginkona kæranda eigandi alls hlutafjár í félaginu. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum umrædd ár, enda er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum hans af bifreið þessari hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2017 og 2018 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.922.833 kr. fyrra árið og 3.402.000 kr. það síðara að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á þeim grundvelli að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreið X ehf. á greindum tíma, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016 og 2017, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Nánar tiltekið miðaði ríkisskattstjóri við að kærandi hefði haft full umráð bifreiðarinnar í tíu mánuði á árinu 2016 og allt árið 2017. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi umrædd bifreið alfarið verið notuð í þágu rekstrar X ehf. og ekki staðið kæranda til einkaafnota að neinu leyti. Til vara er gerð krafa um að tekjufærð hlunnindi verði lækkuð að álitum. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar 25% álags.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfs-tengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016 og 2017, sbr. reglur nr. 1202, 16. desember 2015 og reglur nr. 1260, 7. desember 2016, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. nóvember 2018, var m.a. vísað til fyrrgreindra ákvæða í skattmatsreglum embættisins og tekið fram að ekki hefði verið sýnt fram á það að bifreiðin F hefði eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. Var í því sambandi bent á að geymslustaður bifreiðarinnar hefði verið á starfsstöð félagsins að T sem væri jafnframt lögheimili kæranda. Þá hefðu kærandi og maki hans aðeins verið skráðir eigendur einnar bifreiðar á greindum árum, sbr. skattframtöl. Í svarbréfi kæranda, dags. 12. desember 2018, var ítrekað að bifreiðin hefði eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. og að ekki væri um nein einkaafnot af henni að ræða. Eru þessar skýringar áréttaðar í kæru til yfirskattanefndar.

Eins og fram er komið er kærandi framkvæmdastjóri X ehf. og eiginmaður eiganda félagsins. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið félagsins að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af bifreiðinni hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við full umráð verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar matsreglur.

Samkvæmt gögnum málsins var starfsemi X ehf. fólgin í rekstri veiðihúss auk annarrar ferðatengdrar starfsemi þau ár sem málið varðar. Í ársreikningum félagsins kemur fram að umsvif félagsins hafi að mestu verið frá júní til september ár hvert. Hvað sem líður skýringum kæranda á notkun bifreiðarinnar F í þágu X ehf. verður að byggja á því að hann hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma, enda hefur ekkert komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma. Verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Tekið skal fram að engin gögn hafa komið fram í málinu um að allur akstur bifreiðarinnar hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Þá þykja skýringar kæranda varðandi afnot af annarri bifreið á heimili hans ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að notkun bifreiðarinnar skipti máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999, sbr. ennfremur dóm réttarins frá 24. september 2015 í málinu nr. 49/2015, en í hinum fyrrnefnda dómi er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem talinn er njóta ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárin 2016 og 2017 að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar F utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2017 og 2018 vegna afnota af bifreið þessari eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra matsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er aðalkröfu kæranda um niðurfellingu með öllu á hinum tekjufærðu bifreiðahlunnindum hafnað.

Varakrafa kæranda lýtur að því að bifreiðahlunnindi kæranda verði ákvörðuð að álitum samkvæmt mati yfirskattanefndar. Er í þessu sambandi lagt til að tekjur af bifreiðinni verði dregnar frá reiknuðum hlunnindum. Verður að skilja kröfu kæranda á þann veg að bifreiðahlunnindi kæranda verði ákvörðuð miðað við takmörkuð afnot, sbr. skattmatsreglur þar um. Eins og fram er komið veltur úrlausn málsins eingöngu á því hvort eigin notum kæranda af bifreiðinni hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full og ótakmörkuð umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. greint ákvæði í skattmatsreglum og stöðu kæranda sem fyrirsvarsmanns félagsins. Í málinu reynir því ekki á skil fullra umráða bifreiða annars vegar og takmarkaðra afnota hins vegar. Með vísan til þessa er varakröfu kæranda um lækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda hafnað. Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færi rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem skattskyld hlunnindi voru vantalin, sbr. til hliðsjónar fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Samkvæmt þessum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.