Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 84/2019; kæra A og B, dags. 23. apríl 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. apríl 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, A, vegna tekjuáranna 2009 til og með 2014, sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 3. maí 2017. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn til auðlegðarskatts um 974.000 kr. hjá hvoru hjóna hvert gjaldáranna 2012, 2013 og 2014. Þá lækkaði stofn hvors kæranda um sig til viðbótarauðlegðarskatts um 78.472.606 kr. gjaldárið 2012, um 199.317.328 kr. gjaldárið 2013 og um 225.476.040 kr. gjaldárið 2014.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Byggir krafa kærenda á því að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið liðinn. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda, A, vegna tekjuáranna 2009 og 2010 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 1. desember 2015. Með tilkynningu, dags. 11. maí 2016, var kæranda tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún tæki einnig til tekjuáranna 2011 til og með 2014. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 17. maí 2016, en skýrslur voru einnig teknar af T vegna málsins. Með bréfi, dags. 15. desember 2016, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 14. desember 2016, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 25. janúar 2017, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 3. maí 2017, þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda, sbr. kafla 2.6 („Lok rannsóknar“) í skýrslu þessari.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. maí 2017, var m.a. greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda, A, umrædd ár. Kom þar fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngu skattframtali árið 2012 vegna tekjuársins 2011 með því að vanrækja að gera grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 102.613.841 kr., vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. til erlends félags, N. Þá hefði kærandi vanrækt að gera grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 118.910.094 kr. vegna sölu á hlutabréfum í Y ehf. til sama aðila.

Í skýrslunni var nánar tiltekið rakið að kærandi hefði í skattframtali sínu árið 2012 gert grein fyrir því að hann hefði á árinu 2011 selt 504.000 hluti í X ehf. og 1.720.000 hluti í Y ehf. á nafnverði. Þá hefði kærandi jafnframt selt 204.000 hluti í Z ehf. Ekki kæmi fram í skattframtalinu að N væri kaupandi bréfanna. Skattrannsóknarstjóri tók fram í skýrslu sinni að N hefði verið skráð erlendis í maí 2008 og væri útibú frá X ehf., en kærandi, A, væri skráður daglegur stjórnandi félagsins.

Þá var í skýrslunni fjallað um verðmat skattrannsóknarstjóra ríkisins á hlutabréfum í X ehf., Z ehf. og Y ehf. Að því er varðaði ætlað verðmæti hlutafjár í X ehf. tók skattrannsóknarstjóri fram að samkvæmt upplýsingum úr skattframtali X ehf. næmi skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts 160.934.126 kr. og nafnverð útistandandi hlutafjár 600.000 kr. Reiknaðist innra virði hlutafjár félagsins því 268,22. Kærandi hefði selt 384.000 hluti til N á árinu 2011 og næmi virði hins selda því 102.997.841 (384.000 x 268,22). Kærandi hefði gefið börnum sínum aðra hluti sína í félaginu, þ.e. 120.000 hluti. Með sama hætti gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir ætluðu verðmæti Y ehf. út frá upplýsingum í skattframtali félagsins og fasteignamati eigna þess og tók fram að þar sem skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts næmi 192.276.610 kr. og nafnverð útistandandi hlutafjár 1.810.000 kr. reiknaðist innra virði hlutafjár Y ehf. 106,23. Kærandi hefði selt 1.130.000 hluti í Y ehf. til N en gefið börnum sínum 590.000 hluti. Mæti skattrannsóknarstjóri ríkisins verðmæti þess eignarhlutar sem kærandi hefði selt til N á 120.040.094 kr. (1.130.000 x 106,23). Næmi vanframtalinn söluhagnaður greindum fjárhæðum að frádregnu nafnverði hlutabréfanna, þ.e. 102.613.841 kr. vegna sölu hlutabréfanna í X ehf. og 118.910.094 kr. vegna sölu hlutabréfanna í Y ehf. Kom fram í skýrslunni að eigið fé Z ehf. hefði verið neikvætt í árslok 2010 og væru því ekki gerðar athugasemdir við að hlutabréf í Z ehf. hefðu verið seld á nafnverði.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu 5.1 í skýrslunni, var vanframtalinn söluhagnaður kæranda talinn nema samtals 221.523.935 kr. gjaldárið 2012.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 5. maí 2017, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. maí 2016, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Með bréfinu afturkallaði ríkisskattstjóri fyrra boðunarbréf sitt frá 1. desember 2017. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Þá rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Því næst gerði ríkisskattstjóri grein fyrir bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 19. september 2017, og tók afstöðu til þeirra athugasemda sem þar komu fram. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og vísaði í því sambandi til ákvæða 1. mgr. 57. gr., 72. gr. og 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og bráðabirgðaákvæða XXXIII, XXXIX og XLVII sömu laga, auk 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Að því er snerti tilgreinda yfirfærslu á hlutabréfum til N á árinu 2011 tók ríkisskattstjóri fram að N væri skráð útibú Y ehf. og því ekki sjálfstæð lögpersóna heldur aðeins hluti eða deild í íslenska einkahlutafélaginu. Væri N því algjörlega háð tilvist og skráningu Y ehf. hér á landi. Samkvæmt 38. gr. laga nr. 138/1994 mætti einkahlutafélag aldrei eiga meira en 10% af eigin hlutafé lengur en í sex mánuði. Eignaðist félag meira skyldi það hlutast til um selja umframhlutina ellegar lækka hlutafé félagsins. Þá mætti aðeins fjármagna slík kaup með fjármunum úr frjálsum sjóðum félagsins. Samkvæmt þessu væri ljóst að útibú Y ehf. hefði aldrei getað verið löglegur og lögformlegur eigandi 66% hlutar í Y ehf., enda útibúið ekki sjálfstæður lögaðili eins og komið hefði verið inn á. Þá hefði ekki verið hlutast til um að lækka hlutafé félagsins til samræmis við 4. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Væri það til stuðnings því að um málamyndagerning hefði verið að ræða. Þá yrði að hafa í huga þær upplýsingar kæranda, A, í skýrslutöku að ekki hefði verið greitt fyrir hlutabréfin í Y ehf. og X ehf. og að í raun hefði verið um að ræða flutning á eignarhaldi úr einum vasa í annan, auk þess sem engin verðmæti hefðu skapast. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að líta svo á að kaup N hefðu aldrei farið fram og að kærandi hefði áfram verið eigandi hlutabréfanna. Liti ríkisskattstjóri svo á að um málamyndagerning hefði verið að ræða sem ekki yrði byggt á í skattalegu tilliti.

Vegna yfirfærslu á hlutabréfum til barna kæranda, A, var tekið fram í bréfinu að umboðsmaður kæranda hefði upplýst um að greiddur hefði verið erfðafjárskattur af hlutabréfum sem fóru til tveggja barna kæranda á árinu 2017. Teldi ríkisskattstjóri ekki unnt að miða við annað í skattalegu tilliti en að kærandi hefði í raun ráðstafað hlutabréfunum til þeirra á árinu 2017 og hefðu hlutabréfin því verið í hans eigu fram að því tímamarki. Ekki hefðu verið lögð fram gögn um að greiddur hefði verið erfðafjárskattur af þeim hluta sem kærandi ráðstafaði til þriðja barns síns, S, og lægi því ekkert fyrir um að um fyrirframgreiddan arf væri að ræða í því tilviki. Þá hefði komið fram við skýrslutöku af S að hann hefði ekki vitað af gjörningnum fyrr en eftir á og að hann teldi sig aldrei hafa samþykkt ráðstöfunina. Með vísan til þessa og þar sem engin breyting hefði orðið á stjórnun umræddra félaga hygðist ríkisskattstjóri líta svo á að umrædd hlutabréf hefðu verið í eigu kæranda þau ár sem fyrirhuguð endurákvörðun tæki til.

Boðaði ríkisskattstjóri að nafnverð hlutabréfa í X ehf. myndi hækka úr 96.000 kr. í 600.000 kr. í skattframtölum kærenda árin 2012, 2013 og 2014 og að nafnverð hlutabréfa í Y ehf. myndi sömuleiðis hækka úr 90.000 kr. í 2.000.000 kr. sömu gjaldár. Þá myndi nafnverð hlutabréfa í Z ehf. hækka úr 0 kr. í 204.000 kr. sömu ár. Að teknu tilliti til 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri fyrirhugaði að beita, myndi stofn til auðlegðarskatts hækka um samtals 3.272.500 kr. hvert gjaldár. Þá myndi stofn til viðbótarauðlegðarskatts lækka um samtals 156.945.212 kr. fyrsta árið, hækka um samtals 685.813.030 kr. annað árið og hækka um samtals 775.201.988 kr. þriðja árið.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 30. júlí 2018, var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Í bréfinu var tekið undir með ríkisskattstjóra að sala hlutabréfa hefði ekki átt sér stað en því mótmælt að um málamyndagerning hefði verið að ræða. Færsla hlutabréfanna til N hefði byggst á því að kærandi, A, hefði talið sig hafa heimild til að flytja eignarhaldið „úr einum vasa í annan“. Þá voru gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að yfirfærsla hlutabréfa til barna kæranda hefði ekki átt sér stað fyrr en á árinu 2017, en arfleiðslan hefði átt sér stað á árinu 2011 samkvæmt fyrirliggjandi gögnum. Ennfremur var því haldið fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði snúist um aðra hluti en ríkisskattstjóri fjallaði um í úrskurði sínum og hefði rannsóknin því ekki rofið neina tímafresti gagnvart kæranda. Þessu til viðbótar hefði kærandi, B, ekki verið til rannsóknar og gæti rannsóknin því síður rofið fresti gagnvart henni. Fyrir utan þetta væru tímafrestir til endurákvörðunar samkvæmt tekjuskattslögum löngu liðnir. Þá yrði að taka tillit til þess að kærandi hefði greitt viðbótarauðlegðarskatt af of háum stofni gjaldárið 2012 en í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kæmi fram að stofninn hefði verið ofáætlaður um 156.945.212 kr. Loks mótmæltu kærendur boðuðu álagi en kærandi, A, hefði verið í góðri trú um gjörðir sínar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. febrúar 2019, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd í öllum meginatriðum og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kærenda og tók afstöðu til þeirra. Féll ríkisskattstjóri frá boðuðum breytingum varðandi það að telja hlutabréf sem féllu til barna kæranda, A, sem eign kærenda í skattframtölum þeirra árin 2012, 2013 og 2014. Þá féll ríkisskattstjóri frá boðaðri álagsbeitingu á hækkun skattstofna. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts um samtals 1.948.000 kr. hvert gjaldáranna 2012, 2013 og 2014. Þá lækkaði stofn til viðbótarauðlegðarskatts um samtals 156.945.212 kr. gjaldárið 2012, hækkaði um samtals 398.634.656 kr. gjaldárið 2013 og hækkaði um samtals 450.952.080 kr. gjaldárið 2014.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2019. Í kærunni eru málavextir raktir. Til stuðnings kröfu kærenda um að hinum kærða úrskurði verði hnekkt eru færðar fram þríþættar röksemdir.

Í fyrsta lagi byggja kærendur á því að frestur ríkisskattstjóra samkvæmt ákvæðum 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til endurákvörðunar opinberra gjalda þeirra hafi verið liðinn þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp. Í þessu sambandi kemur fram að kærendur telja að í þessum efnum beri að miða við tveggja ára reglu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi fullnægjandi upplýsingar verið látnar í té með skattframtali þeirra og fylgigögnum sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Kærendur hafi skilað skattframtölum árin 2012, 2013 og 2014 á réttum tíma og þar hafi samviskusamlega verið gerð grein fyrir yfirfærslu hlutabréfa. Því hafi ekki verið lagaskilyrði til að taka skattskil þeirra til endurákvörðunar sjö árum síðar. Vísa kærendur til athugasemda sem settar hafi verið fram í bréfi kæranda, A, til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. janúar 2017, og eru athugasemdirnar teknar orðrétt upp í kærunni.

Í öðru lagi er vísað til þess í kæru að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi beinst að öðrum þáttum í skattskilum kærenda en um sé fjallað í úrskurði ríkisskattstjóra. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi snúist um það hvort kærandi, A, hafi vantalið tekjur vegna yfirfærslu hlutabréfa á árinu 2011. Hafi rannsóknin ekki að neinu leyti beinst að því hvort eignir hafi verið vanframtaldar og ekkert hafi verið minnst á auðlegðarskatt eða viðbótarauðlegðarskatt. Geti rannsóknin því ekki hafa rofið neina tímafresti gagnvart kærendum. Þar að auki hafi niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins aðeins varðað tekjuárið 2011 og geti ríkisskattstjóri því ekki byggt á upphafstíma rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og endurákvarðað eignaskatta kærenda vegna tekjuáranna 2012 og 2013. Hafi ríkisskattstjóra borið að afmarka ákvarðanir sínar við það sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins en það hafi embættið ekki gert. Hafi ríkisskattstjóra því brostið heimild til að endurákvarða opinber gjöld kæranda. Vísa kærendur ennfremur til úrskurða yfirskattanefndar nr. 14/2001 og 255/2004, sem reifaðir eru í kærunni.

Í þriðja lagi er byggt á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki tekið til kæranda, B, og því hafi frestur samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið rofinn gagnvart henni. Vísa kærendur til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 22/2019 í þessu sambandi. Verði fallist á að frestir hafi verið liðnir gagnvart B eigi það ekki einungis við um hennar hluta í viðbótarálagningunni heldur einnig um hlut A þar sem B beri fulla greiðsluábyrgð á hans hluta.

V.

Með bréfi, dags. 21. maí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn sína um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 21. júní 2019, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram málskostnaðaryfirlit þar sem fram kemur að kostnaður kærenda nemi 430.032 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 12 tíma vinnu umboðsmanns kærenda við málið.

VI.

Atkvæði meirihluta, Ólafs Ólafssonar og Þórarins Egils Þórarinssonar:

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 samkvæmt úrskurði, dags. 21. febrúar 2019, sem kveðinn var upp í kjölfar boðunarbréfs embættisins, dags. 24. apríl 2018, til kærenda. Fór endurákvörðun þessi fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda, A, tekjuárin 2009 til og með 2014, sbr. skýrslu þess embættis um rannsóknina, dags. 3. maí 2017. Með greindri endurákvörðun gerði ríkisskattstjóri tilteknar breytingar á stofni kærenda til auðlegðarskatts og viðbótarauðlegðarskatts, svo sem rakið er í kafla III í úrskurði þessum. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við breytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Á hinn bóginn er því borið við að ríkisskattstjóra hafi skort endurákvörðunarheimild með því að tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt ákvæðum 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram. Tefla kærendur jöfnum höndum fram viðbárum er lúta að því að 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í tilviki kærenda, svo sem rakið er í kafla IV hér að framan, og að 2. mgr. lagagreinarinnar eigi við um tímafrest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar fremur en meginregla 1. mgr. sömu lagagreinar. Ennfremur eru settar fram sérstakar athugasemdir viðvíkjandi tímafrest til endurákvörðunar að því er varðar kæranda, B, enda hafi hún ekki sætt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er þó eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Þá er sett sú sérregla með 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu kærenda að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn samkvæmt 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp, enda beri að horfa til 2. mgr. lagagreinarinnar um tímafrest til endurákvörðunar í tilviki kærenda.

Hér að framan er gerð grein fyrir ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2012, 2013 og 2014 að eignfærslu hlutafjár sem kærendur höfðu ekki gert grein fyrir í skattframtölunum, enda var framtalsgerð kærenda árið 2012 hagað þannig að hlutaféð hefði verið selt á árinu 2011. Byggði ríkisskattstjóri á því að umrædd sala hlutabréfanna hefði verið málamyndagerningur sem líta bæri fram hjá í skattalegu tilliti. Áður fór fram sérstök rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á sölu hlutanna, svo sem fram er komið. Af hálfu kærenda er því haldið fram að fullnægjandi upplýsingar hafi verið til staðar í skattframtölum kærenda umrædd ár hvað snertir sakarefni málsins. Ekki verður fallist á þetta. Miðað við tilgreiningar í skattframtali kærenda árið 2012 lá ekki annað fyrir en að kærandi, A, hefði selt hluti í nefndum einkahlutafélögum á árinu 2011 og við því verði sem þar kom fram. Hvorki í skattframtalinu né fylgigögnum þess var gerð nein grein fyrir kaupanda hlutanna. Eins og skattframtal kærenda og fylgigögn þess lágu þannig fyrir ríkisskattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hinn umdeilda lið, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Í tilviki kærenda var nauðsynlegt að aflað yrði upplýsinga um hin tilgreindu viðskipti, enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um grundvöll þeirra eða eftir atvikum lagt mat á það hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kynni að taka til þeirra. Þannig var nauðsynlegt að gefa kærendum kost á að tjá sig um hin umþrættu viðskipti og var ríkisskattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í breytingar á framtali kærenda á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi þess hvernig ákvæðið hefur verið skýrt með hliðsjón af 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og dóms Hæstaréttar Íslands í máli H 1996:470.

Endurákvörðun í tilviki kærenda fór fram hinn 21. febrúar 2019. Miðað við þessa reglu, eins og hún hljóðar, voru tekjuárin 2011 og 2012 utan endurákvörðunarheimildar samkvæmt meginreglu 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Reynir því á þá sérreglu 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, A, vegna tekjuáranna 2009 og 2010 hófst 1. desember 2015. Með bréfi, dags. 11. maí 2016, var kæranda síðan tilkynnt um að rannsóknin næði einnig til tekjuáranna 2011 til og með 2014. Á þessum forsendum leit ríkisskattstjóri svo á að endurákvörðun opinberra gjalda kærenda vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013 væri innan tímafrests samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. febrúar 2019. Af hálfu kærenda er því hins vegar verið borið við að í málinu verði ekki byggt á greindu lagaákvæði varðandi tímafrest til ákvörðunar þar sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi ekki beinst að þeim þáttum í skattskilum kærenda sem úrskurður ríkisskattstjóra tók til.

Svo sem rakið er í kafla II laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að meintri sölu kæranda, A, á hlutafé í Z ehf., X ehf. og Y ehf. á árinu 2011 á nafnverði, sem gerð var grein fyrir í skattframtali kærenda árið 2012, og verðmæti þessara eignahluta. Við rannsóknina kom fram að skattskilin byggðu á því að um væri að ræða sölu til N, útibús Y ehf. erlendis. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir söluhagnaði vegna sölu hluta í X ehf. og Y ehf., enda hefði verðmæti hluta í þessum félögum verið mun meira en kærandi tilgreindi í skattframtali sínu árið 2012. Ríkisskattstjóri taldi á hinn bóginn bera að líta fram hjá sölu þessara hluta í skattalegu tilliti og miða við að kærandi hefði verið eigandi hlutabréfanna áfram. Af því leiddi ályktun ríkisskattstjóra um vantalinn stofn til auðlegðarskatts (viðbótarauðlegðarskatts) gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Eins og fyrr segir gera kærendur ekki efnislegar athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra um eignarhald hlutafjárins. Hvað varðar viðbárur kærenda um að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt úrskurð sinn á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins er til þess að líta að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum, sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar. Er ríkisskattstjóri þannig ekki bundinn af niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins við endurákvörðun sína. Ekki þykja vera nein áhöld um það að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi lotið að sama lið í skattskilum kærenda og var til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. tilgreindri sölu hlutafjár í fyrrnefndum einkahlutafélögum. Úrskurður ríkisskattstjóra var jafnframt byggður á þeim upplýsingum sem fram komu í skýrslu skattrannsóknarstjóra og þeim gögnum sem henni fylgdu. Gildir einu í þessu sambandi þótt ríkisskattstjóri hafi ekki komist að sömu niðurstöðu og skattrannsóknarstjóri um skattalegar afleiðingar þeirra atvika sem leidd voru í ljós með skattrannsókninni. Samkvæmt framansögðu þykir sýnt að nefndar viðbárur kærenda eiga ekki við rök að styðjast. Verður hinum kærða úrskurði ekki hnekkt á þeim grundvelli sem að framan greinir.

Af hálfu kærenda er því teflt fram í kæru til yfirskattanefndar að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki beinst að kæranda, B, og því geti tímafrestur samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við um hana. Er í kærunni vísað um þetta til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 22/2019.

Með umræddum úrskurði yfirskattanefndar var hnekkt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun á opinberum gjöldum kærandans C sem var maki (samskattaður sambúðaraðili) skattaðilans D sem sætt hafði rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram að liðnum tímafresti 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 en ríkisskattstjóri byggði á því að ákvæði 3. mgr. lagagreinarinnar ætti við í tilviki beggja skattaðilanna. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra lækkuðu áður ákvarðaðar barnabætur kærandans C, sbr. ákvæði A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem millifærður skattafsláttur frá D var lækkaður, sbr. ákvæði A-liðar 67. gr. laganna. Leiddi þetta af hækkun tekna skattaðilans D með úrskurði ríkisskattstjóra í máli hans. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 22/2019 var vísað til þess að skattrannsóknin hefði aðeins varðað D og ekki með neinum hætti beinst að skattskilum kærandans C. Var því talið að sérregla 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar ætti ekki við í tilviki C heldur hin almenna regla 1. mgr. sömu lagagreinar.

Samkvæmt e-lið bráðabirgðaákvæðis XLVII laga nr. 90/2003 skulu hjón sem samvistum eru, sbr. 5. gr. laganna, telja saman allar eignir sínar og skuldir og skiptir ekki máli þótt um sé að ræða séreign eða skuldir tengdar henni. Auðlegðarskattsstofni skal skipta að jöfnu milli þeirra og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig skv. h-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sama gildir um sambúðaraðila, sbr. 3. mgr. 62. gr. laganna. Samkvæmt þessu er með lögum mælt fyrir um það að eignaframtal hjóna sé sameiginlegt. Vangæsla eigna annars hjóna varðar því með beinum hætti skattskil beggja hjóna með tilliti til auðlegðarskatts. Að þessu athuguðu verður ekki talið að sjónarmið sem réðu niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 22/2019 eigi við fullum fetum í tilviki kæranda, B, svo sem gengið er út frá í kæru. Skal áréttað að í máli því sem lauk með nefndum úrskurði var um að ræða breytingar sem réðust alfarið af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks, sbr. A-lið 67. gr. og A-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, og vörðuðu kæranda í málinu þannig ekki með öðrum hætti en sem leiðir beint af þeim lagareglum.

Með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins voru leidd fram atvik sem lutu að sameiginlegum þætti í skattframtali kærenda og lágu því til grundvallar hækkun áður álagðs auðlegðarskatts beggja hjóna. Við þessar aðstæður verður að telja leiða af orðalagi 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 að fara beri eftir því ákvæði í tilviki beggja kærenda hvað varðar útreikning frests til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, getur krafa kærenda ekki náð fram að ganga á grundvelli framborinna málsástæðna. Þá þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til þess að hagga við ákvörðunum ríkisskattstjóra efnislega. Að svo vöxnu er kröfu kærenda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra hafnað. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu kærenda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað. 

Atkvæði minnihluta, Bjarnveigar Eiríksdóttur:

Af hálfu kærenda er byggt á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki beinst að kæranda, B, og því geti tímafrestur samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við um hana. Svo sem fram er komið tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skattskil kæranda, A, til rannsóknar á árinu 2015. Í ljósi þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist ekki að neinu leyti að skattskilum kæranda, B, þykir mega fallast á með kærendum að tímafrestur til endurákvörðunar opinberra gjalda B, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hafi ekki verið rofinn með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, A, sbr. niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 22/2019 að því er varðar hliðstætt álitaefni. Teljast gjaldárin 2012 og 2013 því hafa verið utan seilingar ríkisskattstjóra að því er kæranda, B, varðar, og tel ég því að fella beri breytingar á opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2012 og 2013 úr gildi. Að öðru leyti er ég sammála atkvæði meirihluta. Vegna niðurstöðu meirihluta er ekki tilefni til umfjöllunar af minni hálfu um málskostnaðarkröfu kærenda.