Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 29. janúar, er tekið fyrir mál nr. 156/2019; kæra A, dags. 30. september 2019, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 30. september 2019, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 12. ágúst 2019, um höfnun á leiðréttingu tollafgreiðslu vegna innflutnings kæranda á tveimur ökutækjum á árinu 2019. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2101 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól. Af hálfu kæranda er hins vegar litið svo á að ökutækin falli undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar og er þess krafist af hans hálfu að ákvörðun tollstjóra verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að á árinu 2019 flutti kærandi til landsins tvö ökutæki af gerðinni Odes Assailant í jafnmörgum sendingum. Í hinum kærða úrskurði tollstjóra, dags. 12. ágúst 2019, sem ber yfirskriftina „Athugasemdir við aðflutningsskjal“, kemur fram að við afgreiðslu á aðflutningsskjali vegna innflutnings ökutækjanna hafi tollendurskoðun gert þá athugasemd að ökutækin skyldi tollflokka sem fjórhjól í tollflokk 8703.2101 þar sem dráttargeta þeirra væri ekki nægjanleg. Í niðurlagi úrskurðarins var leiðbeint um kærurétt til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar þessarar með vísan til 118. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Með kæru til tollstjóra, dags. 9. september 2019, fór kærandi fram á að tollstjóri endurskoðaði ákvörðun sína varðandi tollflokkun hinna innfluttu ökutækja. Benti kærandi á að samkvæmt skráningu Samgöngustofu væru ökutækin skráð sem dráttarvélar og vísaði til meðfylgjandi gagna þar um. Af hálfu tollstjóra var brugðist við erindi kæranda með tölvupósti 26. september 2019 þar sem tekið var fram að ákvörðun tollstjóra um tollflokkun fæli í sér „höfnun á afgreiðslu 2“ og væri því kæranleg til yfirskattanefndar samkvæmt 118. gr. tollalaga nr. 88/2005. Benti tollstjóri kæranda á að beina kæru til yfirskattanefndar vegna ákvörðunarinnar.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. september 2019, er vísað til gagna er fylgi kærunni, þar með talið kæru kæranda til tollstjóra, dags. 9. september 2019, auk frekari gagna, m.a. beiðni um nýskráningu ökutækis hjá Samgöngustofu.

IV.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2019, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist í umsögninni að ákvörðun tollstjóra varðandi tollflokkun verði staðfest. Fram kemur að ágreiningur málsins varði tollflokkun tveggja ökutækja, þ.e. svokallaðra fjórhjóla (e. All-Terrain-Vehicles, ATV). Samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrár skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemda við tilheyrandi flokka eða kafla. Í kafla 87 í tollskrá sé fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluta þeirra. Undir vörulið 8701 falli dráttarvélar. Undir vörulið 8703 falli bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, þ.m.t. skutbílar og kappakstursbílar. Í athugasemd 2 við kafla 87 í tollskrá komi fram að dráttarvélar teljist vera ökutæki sem aðallega séu gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Lögð sé því höfuðáhersla á þann eiginleika að draga eða ýta, þ.e.a.s. togkraft þeirra. Sá munur sé því á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 að sá fyrrnefndi taki til ökutækja sem aðallega séu gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, en síðarnefndi vöruliðurinn taki til bifreiða og annarra vélbúinna ökutækja sem aðallega séu gerð til fólksflutninga.

Þá er í umsögn tollstjóra vikið að vöruflokkunarkerfi Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) sem Ísland sé skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum WCO um tollflokkun sé ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi þessu og geti verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt gögn þessi séu ekki bindandi að landsrétti. Þá sé langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála þess efnis að líta beri til skýringar í skýringarritum WCO, sbr. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2/2004, 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016. Með vísan til þessa og með hliðsjón af athugasemd 2 við 87. kafla tollaskrárinnar skuli leggja höfuðáherslu á dráttargetu tækis þegar taka þurfi afstöðu til þess hvort ökutæki teljist vera dráttarvél.

Tollstjóri rekur í umsögn sinni að í málinu sé deilt um tollflokkun tveggja ökutækja af gerðinni Odes Assailant. Um sé að ræða ökutæki af gerð fjórhjóla, þ.e. þau beri öll ytri einkenni fjórhjóla. Þau séu vélknúin á fjórum hjólum og útbúin stýrishandfangi með tvöföldu gripi. Ekkert komi fram í gögnum málsins um hönnunar- eða notkunareiginleika ökutækjanna sem bendi til þess að þau geti fallið undir vörulið 8701 sem dráttarvélar. Kærandi hafi vísað til þess að meðal gagna málsins sé upprunavottorð, en tollstjóri líti svo á að þar sé vísað til svokallaðs samræmingarvottorðs (e. Certificate of Conformity, CoC) sem framleiðandi ökutækis gefi út og staðfesti samræmi við heildargerðarviðurkenningu. Upplýsingar í samræmingarvottorðum séu meðal gagna sem Samgöngustofa byggi á við skráningu ökutækja. Þar komi m.a. fram upplýsingar um eigin þyngd ökutækis og þyngd óhemlaðs eftirvagns, en það séu þær upplýsingar sem tollstjóri byggi á við mat á því hvort tæki búi yfir nægilegri dráttargetu til að geta flokkast sem dráttarvél undir vörulið 8701 í tollskrá.

Í hinum kærða úrskurði tollstjóra sé byggt á því að ökutækin geti ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Í gögnum Samgöngustofu komi fram að þyngd ökutækjanna sé 475 kg og þyngd óhemlaðs eftirvagns sé 200 kg. Þurraþyngd tækjanna sé 390 kg, þ.e. heildarþyngd að frátalinni þyngd ökumanns (75 kg) og áætlaðrar þyngdar vökva (10 kg) í tækjunum. Til að geta flokkast sem dráttarvélar þyrftu ökutækin því að geta dregið 780 kg, en dráttargeta þeirra sé töluvert fjarri þeirri þyngd eða 200 kg. Engin gögn hafi verið lögð fram sem sýni fram á að dráttargeta ökutækjanna sé meiri en fram komi í gögnum Samgöngustofu og því sé ljóst að dráttargeta tækjanna sé ekki nægileg til þess að þau geti flokkast sem dráttarvél í vörulið 8701.

Í niðurlagi umsagnar tollstjóra er tekið fram að tollflokkun ökutækja annars vegar og skráning ökutækja í gagnagrunn Samgöngustofu hins vegar hlíti ekki sömu lögmálum. Tollstjóri sé bundinn af tollskrá við tollflokkun vöru, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005, og skráning Samgöngustofu hafi ekki úrslitaþýðingu varðandi það hvernig ökutæki sé tollflokkað.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. nóvember 2019, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.  

V.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 12. ágúst 2019, um höfnun á leiðréttingu tollafgreiðslu vegna innflutnings tveggja ökutækja á árinu 2019, sbr. 116. gr. tollalaga nr. 88/2005. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins var um að ræða innflutning ökutækja af gerðinni Odes Assailant. Með úrskurði sínum komst tollstjóri að þeirri niðurstöðu að við innflutning ökutækjanna hefði réttilega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2101 sem fjórhjól. Hafnaði tollstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu aðflutningsgjalda vegna innflutningsins sem byggði á því að ökutækin yrðu talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Ljóst þykir að álagning vörugjalds sé ástæða ágreinings í málinu, en ökutæki er falla undir vörulið 8701 (dráttarvélar) eru undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum.

Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt fyrrgreindum lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun ökutækja sem í málinu greinir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8701 falla dráttarvélar (þó ekki dráttarvélar í nr. 8709). Undir vörulið 8703 falla bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu undir greindan vörulið 8703 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2101 sem fjórhjól.

Í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár kemur fram að sem dráttarvélar í þeim kafla teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vélar og verkfæri hönnuð til tengingar við dráttarvélar í nr. 8701 sem útskiptanleg tæki flokkist í viðeigandi vöruliði jafnvel þótt þeim sé framvísað með dráttarvélinni, og einnig fest á hana.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að það sem skilur á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 er að fyrrnefndi vöruliðurinn tekur til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan síðarnefndi vöruliðurinn tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem eru aðallega gerð til fólksflutninga. Til að ákvarða hvort tiltekið ökutæki geti talist dráttarvél þarf því að leggja mat á hvort það sé aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga er ein og sér ekki nægileg til þess að ökutæki falli undir þessa skilgreiningu, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga.

Eins og áður greinir eru hin innfluttu ökutæki sem málið snýst um af gerðinni Odes Assailant samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Munu ökutækin vera skráð sem dráttarvélar í ökutækjaskrá Samgöngustofu. Í málinu hefur ekki komið fram greinargóð lýsing á ökutækjunum, eiginleikum þeirra og útbúnaði, hvorki af hálfu tollstjóra né kæranda. Þó verður ráðið að um sé að ræða ökutæki af gerð fjórhjóla (e. All-Terrain Vehicles, ATV), þ.e. sem bera öll ytri einkenni fjórhjóla. Afstaða tollstjóra þess efnis að ökutækin féllu undir vörulið 8703 í tollskrá byggði á því að tækin gætu ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Vísaði tollstjóri í því sambandi til upplýsinga um dráttargetu ökutækjanna samkvæmt gögnum Samgöngustofu.

Álitaefni varðandi tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjóla (e. All-Terrain Vehicles, ATV) hafa komið til kasta yfirskattanefndar í nokkrum málum, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 185, 186 og 187/2018. Eins og fram kemur í úrskurðum þessum verður að ganga út frá því að í tollframkvæmd liðinna ára hafi verið byggt á því að fjórhjól, sem hafa notagildi bæði til fólksflutninga og til dráttar á þungum tækjum eða hlassi, geti fallið undir vörulið 8701 í tollskrá að uppfylltum tilteknum skilyrðum, þar með talið að dráttargeta viðkomandi tækis samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækisins sjálfs, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 sem reifaður er í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar. Verður og almennt að fallast á með tollstjóra að við mat þess, hvort ökutæki teljist aðallega gert til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi í skilningi tollskrár, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla skrárinnar, hljóti dráttargeta ökutækisins að hafa verulega þýðingu. Þá er í greindum úrskurðum yfirskattanefndar vikið að samræmingarvottorðum (CoC-vottorðum) ökutækja sem jafnan liggja til grundvallar skráningu Samgöngustofu á upplýsingum um þyngd og dráttargetu ökutækja, sbr. ákvæði 1. og 2. tölul. 7. gr. laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála, með síðari breytingum, og reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Í úrskurðunum var ekki talin ástæða til að efast um að upplýsingar í samræmingarvottorði um dráttargetu, þ.e. þyngd óhemlaðs eftirvagns, hlytu jafnan að gefa glögga vísbendingu um dráttargetu ökutækis við eðlilegar aðstæður sem í tilviki fjórhjóla af þeim toga sem í málunum greindi væru torfærur. Þegar á hinn bóginn var litið til grundvallar og eðlis samræmingarvottorða ökutækja samkvæmt viðeigandi Evrópureglum var fallist á með kærendum í málum þessum að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í slíku vottorði gætu naumast ráðið úrslitum við mat á dráttargetu ökutækis í einstökum tilvikum, ekki síst ef fyrir lægju önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu. Var talið, með hliðsjón af því sem fyrir lá um tollframkvæmd, að legði innflytjandi ökutækja af greindum toga fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulega dráttargetu mætti leggja slíkar upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Í málum þeim, sem lauk með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 185 og 186/2018 og vörðuðu tollflokkun fjórhjóla af gerðinni Arctic Cat og Can-Am Outlander, var tollstjóri, að virtum gögnum og skýringum kærenda varðandi dráttargetu hinna innfluttu ökutækja, ekki talinn hafa skotið nægum stoðum undir endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna þeirra. Þykir hér mega vísa til umfjöllunar í umræddum úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. ennfremur úrskurð nefndarinnar nr. 187/2018.

Eins og fyrr greinir eru hin innfluttu ökutæki af gerðinni Odes Assailant. Fram kemur í umsögn tollstjóra að samkvæmt skráningu Samgöngustofu sé eigin þyngd tækjanna 475 kg og skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns 200 kg. Er tekið fram í umsögninni að Samgöngustofa byggi skráningu sína á upplýsingum í svonefndum samræmingarvottorðum ökutækjanna eða CoC-vottorðum (Certificate of Conformity), en vottorðin eru meðal gagna málsins. Miðað við þessar upplýsingar er ljóst að dráttargeta ökutækjanna samsvarar ekki tvöfaldri þurraþyngd tækjanna sjálfra, þ.e. þyngd tækjanna óhlaðinna án staðalbúnaðar sem þeim fylgir að jafnaði, svo sem kælivökva, smurefna, eldsneytis og verkfæra o.þ.h., og án ökumanns, sbr. hins vegar skilgreiningu á hugtakinu eigin þyngd ökutækis í 2. gr. eldri umferðarlaga nr. 50/1987, sbr. nú 3. gr. umferðarlaga nr. 77/2019. Verður raunar ekki séð að ágreiningur sé um þetta í málinu, en í umsögn tollstjóra er þurraþyngd ökutækjanna talin vera í kringum 390 kg og hafa engar athugasemdir verið gerðar af því tilefni af hálfu kæranda. Í kæru er hins vegar vísað til þess að ökutækin séu skráð sem dráttarvélar í ökutækjaskrá Samgöngustofu. Um skráningu ökutækja gildir reglugerð nr. 751/2003, með síðari breytingum, sem sett var með stoð í umferðarlögum nr. 50/1987. Tollstjóri er hins vegar bundinn af tollskrá við tollflokkun vöru, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.