Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 29. janúar, er tekið fyrir mál nr. 120/2019; kæra A ehf., dags. 30. júní 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 30. júní 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 4.973.362 kr. vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis í skattskilum kæranda umrætt ár, sbr. 10. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, með áorðnum breytingum. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. nóvember 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og skýringum á framtalsskilum kæranda árið 2016 á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt ákvörðun Rannís hefði kærandi fengið staðfestingu á rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögum nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, og reglugerð nr. 758/2011, um sama efni. Samkvæmt greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2016, væri styrkhæfur kostnaður tilgreindur 13.433.471 kr. Samkvæmt sundurliðun væri um að ræða starfsmannakostnað (vísinda- og tæknimenn) 10.911.675 kr., kostnað við rannsóknir, einkaleyfi o.fl. 2.417.756 kr. og annan beinan kostnað 104.040 kr. Þá væri í greinargerðinni tilgreind aðkeypt rannsóknar- og þróunarvinna 11.433.339 kr. Samkvæmt 10. gr. laga nr. 152/2009 og 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 væri skilyrði fyrir skattfrádrætti að kostnaði vegna rannsóknar- og þróunarverkefnis væri haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum nýsköpunarfyrirtækis og að gögn væru aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óskuðu þess, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003. Þá skyldi kostnaðargreinargerð árituð af endurskoðanda, skoðunarmanni eða viðurkenndum bókara. Í ljósi þessa væri óskað eftir ítarlegum upplýsingum um hvernig kostnaði við þróunarverkefnið hefði verið haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum félagsins og ennfremur að staðin yrðu skil á afriti af áritaðri kostnaðargreinargerð. Var óskað eftir því að tilfærður gjaldfærður kostnaður vegna þróunarverkefnis að fjárhæð 13.433.471 kr. yrði skýrður nánar og sundurliðaður niður á verkefnið og að færð yrðu rök fyrir því að kostnaðurinn væri allur styrkhæfur samkvæmt lögum nr. 152/2009 og 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi væri félag með starfsemi við gagnavinnslu, hýsingu og tengda starfsemi og hefði haft rekstrartekjur að fjárhæð 48.380.247 kr. og gjaldfærðan starfsmannakostnað að fjárhæð 11.054.265 kr. á árinu 2015 samkvæmt skattframtali félagsins árið 2016. Í því ljósi þætti tilgreindur starfsmannakostnaður í greinargerð um skattfrádrátt hár, enda mætti ætla að venjubundinni starfsemi kæranda fylgdi einhver launakostnaður. Óskaði ríkisskattstjóri því eftir upplýsingum um hvernig skiptingu starfsmannakostnaðar væri háttað og rökstuðningi fyrir hlutfalli launakostnaðar er tjáðist tengjast þróunarverkefni. Loks tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt yfirliti frá Rannís væri ekki um að ræða neina aðkeypta rannsóknar- og þróunarvinnu á árinu 2015. Þrátt fyrir þetta væri færð aðkeypt rannsóknar- og þróunarvinna að fjárhæð 11.433.339 kr. Í ársreikningi kæranda vegna rekstrarársins 2015 kæmi fram að aðkeypt sérfræðiþjónusta væri til endursölu. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að láta í té skýringar á greindu misræmi. Var óskað eftir því að tilfærð rannsóknar- og þróunarvinna að fjárhæð 11.433.339 kr. yrði skýrð nánar og sundurliðuð niður á verkefnið og færð rök fyrir því að vinnan væri öll styrkhæf samkvæmt lögum nr. 152/2009. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að svara bréfinu.

Ekkert svar barst við bréfinu og í kjölfarið boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2018, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2016 þar sem fyrirhugað væri að lækka fjárhæðina 24.886.810 kr. í greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21) í 6.216.703 kr. Kom fram að sú breyting myndi hafa í för með sér lækkun frádráttar í reit 0988 í skattframtali kæranda árið 2016 úr 4.973.362 kr. í 0 kr. Rakti ríkisskattstjóri efni fyrirspurnarbréfs síns og gerði m.a. grein fyrir ákvæðum 5. tölul. 3. gr. laga nr. 152/2009 og 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Kom fram að ákvæði 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 yrði ekki skýrt rýmra en orðalag þess gæfi tilefni til sem væri í samræmi við hefðbundin lögskýringarsjónarmið í skattarétti. Þar sem engin svör hefðu borist frá kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að hlutur þróunarkostnaðar hefði verið slíkur sem haldið væri fram. Eins og málið lægi fyrir væri því ekki um annað að ræða en að áætla þennan kostnað að álitum með tilliti til fyrirliggjandi gagna og upplýsinga sem teldist þá vera ¼ af gjaldfærðum styrkhæfum kostnaði og aðkeyptri rannsóknar- og þróunarvinnu samkvæmt greinargerð um skattfrádrátt eða 6.216.703 kr.

Með bréfi kæranda, dags. 2. mars 2018, var greint frá því að félagið væri fyrirtæki á sviði rannsókna. Þá kom fram að kærandi hefði ekki talið gerlegt að skipta rekstrarkostnaði félagsins þar sem öll starfsemi þess væri meira og minna eins. Var þess getið að bréfinu fylgdi kostnaðaryfirlit vegna starfsemi félagsins, undirritað af skoðunarmanni félagsins, þar sem fram kæmu ítarlegar upplýsingar um allan kostnað af rekstrinum og hversu miklum hluta hans hefði verið varið til rannsóknar- og þróunarvinnu. Í bréfi kæranda var gerð töluleg grein fyrir skiptingu annars vegar gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 13.433.471 kr. og hins vegar gjaldfærðs kostnaðar vegna rannsóknar- og þróunarvinnu að fjárhæð 11.433.339 kr. Var tekið fram að það væri mat félagsins að fyrrgreindur kostnaður að fjárhæð 13.433.471 kr. hefði alfarið tengst rannsóknar- og þróunarvinnu félagsins sem væri á lokametrunum. Sú óvissa sem ríkt hefði um tengsl kostnaðar við verkefnið í byrjun væri ekki lengur til staðar, enda væri verkefnið orðið skýrt og afmarkað. Flestir sem hefðu unnið að verkefninu hefðu verið verktakar. Þegar verkefnið hefði farið af stað hefði kærandi haft einn starfsmann og hefði hluti starfa hans fljótt færst yfir til rannsóknarverkefnisins. Á árinu 2015 hefði 30 prósent af starfi hans verið vegna rannsóknarverkefnisins. Að því er snertir kostnað vegna rannsóknar- og þróunarvinnu að fjárhæð 11.433.339 kr. kom fram að greiðslur til verktaka hefðu numið hærri fjárhæð eða 11.575.733 kr. og neikvæður óútskýrður munur numið 142.434 kr. Hefði kostnaður því alls numið 24.866.810 kr. Bréfi kæranda fylgdi yfirlit yfir tekjur kæranda auk rannsóknar- og þróunarkostnaðar árin 2010-2016.

Með bréfi, dags. 11. maí 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari skýringum og gögnum. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði fært svo til allan rekstrarkostnað sem kostnað við hið styrkhæfa verkefni eða samtals 24.866.810 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda hefði félagið haft rekstrartekjur að fjárhæð 48.380.247 kr. á árinu 2015. Samkvæmt innsendum verktakamiðum væri ljóst að fjölmargir aðilar hefðu keypt þjónustu af félaginu, en slíkir miðar væru fyrst og fremst gefnir út vegna verktakavinnu, þ.e. þjónustu sem byggði á vinnuframlagi en ekki vörusölu, leyfisgjöldum o.þ.h. Benti þetta til þess að sala félagsins á vöru og þjónustu kallaði á vinnuframlag. Væri ljóst af skýringum kæranda og framlögðum gögnum að kostnaði við hið styrkhæfa verkefni hefði ekki verið haldið aðskildum frá almennum rekstri félagsins, sbr. 10. gr. laga nr. 152/2009 og 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011.

Með hliðjón af framangreindu fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram hreyfingalista yfir rekstrartekjur félagsins árið 2015 og færði rök fyrir því að venjubundin starfsemi félagsins kallaði ekki á vinnuframlag og rekstrarkostnað. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki látið í té rökstuddar skýringar og sundurliðanir vegna kostnaðar sem hlotist hefði af hinu styrkhæfa verkefni félagsins. Vegna þeirra skýringa sem þó hefðu komið fram, þ.e. að allur kostnaður hefði tengst rannsóknar- og þróunarvinnu félagsins, benti ríkisskattstjóri á að aðeins beinn kostnaður vegna tiltekinna afmarkaðra verkefna, sem hlotið hefðu staðfestingu Rannís, teldist til rannsóknar- og þróunarkostnaðar samkvæmt lögum nr. 152/2009 og reglugerð nr. 758/2011. Í því fælist að ýmis óbeinn kostnaður við rekstur fyrirtækis og fastur kostnaður sem félli til óháð verkefninu sjálfu veitti ekki rétt til endurgreiðslu, sbr. 5. og 6. tölul. 3. gr. laga nr. 152/2009 og 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Kærandi hefði haft töluverðar rekstrartekjur sem kölluðu á vinnuframlag og ýmsan kostnað af umsýslu. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í umsókn kæranda til Rannís kæmi fram að einn starfsmaður, M, ynni við verkefnið. Samkvæmt innsendum launamiðum hefði hann hvorki verið launamaður né verktaki hjá félaginu. Þrír aðilar hefðu fengið greidd laun frá félaginu samkvæmt innsendum launamiða. Þeir hefðu hins vegar ekki verið skráðir starfsmenn verkefnisins. Þá kæmi fram í ársreikningi félagsins fyrir árið 2015 að aðkeypt þjónusta að fjárhæð 11.575.773 kr. hefði verið sérfræðiþjónusta til endursölu. Þættu öll rök hníga að því að mestur hluti af launakostnaði félagsins, öðrum beinum kostnaði og aðkeyptri vinnu hefði verið vegna daglegs reksturs félagsins.

Í bréfinu óskaði ríkisskattstjóri eftir rökstuddum skýringum á skiptingu vinnu bæði starfsmanna og verktaka með tilliti til þróunarvinnu annars vegar og venjulegrar starfsemi hins vegar. Þá væri ennfremur óskað eftir skýringum á því hvernig launakostnaður hvers og eins starfsmanns og verktaka félli undir styrkhæfan kostnað samkvæmt lögum nr. 152/2009 og að afrit af reikningum verktaka yrðu lögð fram. Skyldi sérstaklega rökstutt af hverju kostnaður að fjárhæð 2.521.796 kr. væri talinn falla undir styrkhæfan kostnað og lögð fram sundurliðun kostnaðarins auk hreyfingalista og rökstuðningi fyrir kostnaðarhlutdeild sem byggt væri á. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að samkvæmt upplýsingum Rannís væri ekki um að ræða neina aðkeypta rannsóknar- og þróunarvinnu á árinu 2015 í tilviki kæranda. Væri óskað skýringa á því misræmi.

Í svarbréfi kæranda, dags. 3. júlí 2018, kom fram að einu tekjur kæranda á árinu 2015 hefðu verið af sölu áskrifta. Hefði eðli þjónustu til allra viðskiptavina verið hið sama, en ljóst að sumir viðskiptavinir hefðu skráð kostnað sem verktakavinnu en aðrir ekki. Bæru reikningar frá kæranda með sér að um árgjald væri að ræða og ekki lýst vinnuframlagi. Væri kerfið að mestu sjálfvirkt og hefði vinna við rekstur þess sáralítið að gera með fjölda áskrifenda. Kerfið annaðist um úrtaksgerð, fjöldapóst til tengiliða, áminningarpósta til þátttakenda, gagnahreinsun og útgáfu skýrslna með niðurstöðum. Nánast sama vinna færi í að þjónusta 20 aðila og 200 aðila, en vinnuaukning fælist fyrst og fremst í fleiri símtölum og aðstoð með tölvupósti, en það væri þó aðeins brot af heildarvinnutíma við rekstur kerfisins. Hefði einn starfsmaður sinnt verkefnum tengdum notendum í kerfinu í 70% starfi en önnur störf hans hefðu tengst þróunarverkefni kæranda. Var vísað til meðfylgjandi sölureikninga vegna seldrar þjónustu kæranda. Þá var vísað til meðfylgjandi lista yfir reikninga frá verktökum vegna vinnu þeirra við þróunarverkefnið. Var tekið fram að auk framangreinds hefðu tveir einstaklingar verið á launaskrá félagsins vegna þróunarverkefnisins. Til viðbótar við 30% vinnu starfsmanns félagsins hefði E, starfsmaður kæranda, varið 30% af vinnutíma sínum til verkefnisins. Voru raktar greiðslur vegna vinnu E á árinu 2015 er námu alls 9.347.074 kr. og bent á að 30% þess kostnaðar eða 2.804.122 kr. tilheyrði verkefninu. Kostnaður við þróunarverkefnið hefði því numið samtals 13.029.722 kr. (10.225.600 + 2.804.122) sem væri talsvert hærri fjárhæð en upphaflega hefði verið kynnt. Væri því hafnað að megnið af launakostnaði og aðkeyptri vinnu félagsins hefði verið vegna daglegs rekstrar.

Þá var rakið í bréfi kæranda að M hefði verið fenginn til að leiða þróunarverkefni félagsins á vegum eigin félags. Hefði M verið skráður tengiliður verkefnisins. Hefði kæranda verið í fullvald sett að úthýsa verkefnisstjórnun í þróunarverkefni á vegum félagsins. Kærandi teldi ljóst að starfsemi félagsins árið 2015 hefði að mestu verið helguð þróunarverkefninu. Kerfi sem kærandi hefði þróað frá stofnun hefði verið orðið staðlað og fullbúið til rekstrar og umsjónar af einum starfsmanni. Kærandi hefði því beint kröftum sínum að þróun nýjunga og hefði sú vinna verið styrkt til þriggja ára.

Með bréfi, dags. 6. desember 2018, boðaði ríkisskattstjóri að nýju endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016 þar sem fyrirhugað væri að lækka tilfærða fjárhæð 24.886.810 kr. í greinargerð um skattfrádrátt í 11.033.980 kr. Þá kom fram að fyrirhugað væri „að breyta umsókn félagsins þannig að tegund verkefnis verði þróunarverkefni í stað rannsóknarverkefni“, eins og sagði í bréfinu. Var þess getið að breytingarnar myndu leiða til lækkunar frádráttar í reit 0988 í skattframtali kæranda árið 2016 úr 4.973.362 kr. í 0 kr. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri gang málsins og tók fram að embættinu bæri að ákvarða skattfrádrátt samkvæmt lögum nr. 152/2009 og 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Í því fælist m.a. að ganga úr skugga um að um væri að ræða styrkhæfan rekstrarkostnað. Með greindum lögum væri fyrirtækjum veittur réttur til skattfrádráttar vegna rannsóknar- og þróunarkostnaðar við nýsköpunarverkefni sem staðfest hefðu verið af Rannís samkvæmt 5. gr. laganna. Styrkhæfur þróunarkostnaður væri tilgreindur í 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011, sbr. 5. og 6. tölul. 3. gr. laga nr. 152/2009. Yrði ákvæðið ekki skýrt rýmra en orðalag þess gæfi tilefni til, sbr. hefðbundin lögskýringarsjónarmið í skattarétti. Tók ríkisskattstjóri fram að þrátt fyrir að starfsemi félags snerist um tiltekið verkefni sem hlotið hefði viðurkenningu Rannís væri ekki allur kostnaður styrkhæfur. Starfsemi sem í eðli sínu væri hluti af almennri starfsemi fyrirtækja teldist ekki til þróunar, t.d. venjulegar breytingar á vöru, þjónustu, framleiðslulínum og -ferlum eða annarri áframhaldandi starfsemi, jafnvel þótt breytingar af slíkum toga gætu leitt til úrbóta. Slíkar umbætur og breytingar á vörum, þjónustu eða framleiðslu teldust ekki til styrkhæfs kostnaðar, sbr. 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011, þegar ekki væri um að ræða þróun nýrrar þekkingar, nýrrar færni eða nýtingar núverandi þekkingar á nýjan hátt. Sama gilti um markaðsathuganir og markaðsskannanir. Yrði því að telja að styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður samkvæmt lögum nr. 152/2009 og reglugerð nr. 758/2011 væri beinn kostnaður vegna vinnu og efnis við rannsóknir og þróun lausna til að koma tiltekinni afurð í söluhæft ástand. Eftir að afurð væri komin í söluhæft ástand félli kostnaður vegna þjónustu, uppsetningar, endurbóta, umsjónar og ráðgjafar o.þ.h. ekki undir styrkhæfan rannsóknar- og þróunarkostnað í þessu sambandi.

Ríkisskattstjóri tók fram að af skýringum kæranda mætti ráða að kostnaði við hið styrkhæfa verkefni hefði ekki verið haldið aðskildum frá almennum rekstri félagsins, en það væri skilyrði fyrir frádrætti, sbr. 10. gr. laga nr. 152/2009 og 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Þeir viðaukar, sem vísað væri til í svarbréfi kæranda, dags. 3. júlí 2018, hefðu ekki fylgt svarbréfinu og þar af leiðandi hefðu umbeðin gögn og útreikningar ekki verið lögð fram. Ekki hefðu borist hreyfingalistar, skýringar eða sundurliðanir varðandi annan beinan kostnað að fjárhæð 2.521.796 kr. Þá hefðu engar rökstuddar skýringar verið gefnar á því að samkvæmt greinargerð um skattfrádrátt kæmi fram að um rannsóknarverkefni væri að ræða, en í tilkynningu frá Rannís kæmi fram að um þróunarverkefni væri að tefla. Hefðu því engar rökstuddar skýringar né sundurliðanir vegna verkefnisins verið lagðar fram né hefðu verið færð rök fyrir því að umræddur kostnaður væri allur styrkhæfur samkvæmt lögum nr. 152/2009. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að hlutur þróunarkostnaðar í rekstri félagsins væri slíkur sem tilgreindur væri í greinargerð um skattfrádrátt. Miðað við svör kæranda mætti telja líklegt að verulegur hluti af starfsemi félagsins hefði snúist um sölu og þjónustu á afurð félagsins. Hefði ekki verið sýnt fram á að þróun nýjunga félli undir rannsóknir og þróun sem beinlínis stuðlaði að nýrri vöru. Samkvæmt greinargerð um skattfrádrátt væri allur starfsmannakostnaður tilgreindur undir styrkhæfum kostnaði, en af svörum kæranda að dæma væri ljóst að styrkhæfur starfsmannakostnaður næmi aðeins 30% af launakostnaði eins starfsmanns. Eins og málið lægi fyrir hygðist ríkisskattstjóri því áætla styrkhæfan kostnað að álitum m.t.t. fyrirliggjandi upplýsinga og gagna.

Með bréfi kæranda, dags. 3. janúar 2019, bárust ríkisskattstjóra frekari gögn vegna málsins, þ.e. yfirlit yfir sölureikninga á árinu 2015 og afrit af reikningum verktaka. Þá gerði kærandi með bréfi, dags. 15. sama mánaðar, athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga, en því bréfi fylgdu sömuleiðis gögn, þ.e. staðfesting vegna verkefnisins hjá Rannís, frumskýrsla, framvinduskýrsla og lokaskýrsla, fundargerðir og hreyfingalisti. Var rakið í bréfinu að meginstarfsemi kæranda fælist í rekstri á hvers konar upplýsingakerfum. Árið 2013 hefði Rannís staðfest að verkefni kæranda, er lyti að hönnun mælitækja til söfnunar upplýsinga, fullnægði kröfum sem gerðar væru til rannsóknar- og þróunarverkefna samkvæmt lögum nr. 152/2009. Með staðfestingu Rannís á því að verkefni teldist rannsóknar- og þróunarverkefni samkvæmt fyrrgreindum lögum fælist að nýsköpunarfyrirtæki ætti kost á skattfrádrætti sem næmi 20% af beinum rekstrarkostnaði við rannsóknar- og þróunarvinnu sína.

Fram kom í bréfi kæranda að afstöðu ríkisskattstjóra í málinu væri mótmælt á þeim grundvelli að málið hefði ekki verið rannsakað nægilega, enda hefði ríkisskattstjóri ekki þekkst boð kæranda um að kynna sér starfsemi félagsins. Kæranda hefði ekki verið kynnt tilvísað yfirlit Rannís og kærandi því ekki getað tjáð sig um það. Þá hefði kærandi verið krafinn skýringa á fjárhæðinni 2.521.796 kr. án þess að útskýrt hefði verið hvernig sú fjárhæð væri fundin. Staðhæfingum ríkisskattstjóra um að gjaldfærður kostnaður væri ekki nægilega beinn og að mikill hluti hans væri vegna sölu á vöru og þjónustu væri hafnað. Kærandi hefði verið með einn starfsmann í 70% starfi við að aðstoða viðskiptamenn félagsins. Að öðru leyti hefðu viðskiptin að mestu verið rafræn og byggt á áskrift. Hefði allur annar kostnaður farið í að skapa og prófa nýjungar. Hefði upphaflega verið reiknað með að vinnan yrði unnin af launþegum, en talið hefði verið hagkvæmara að ráða verktaka til að sinna starfinu. Hefðu margir þeirra verið bundnir í annarri vinnu og því haft úr takmörkuðum tíma að moða eða verið verktakar fyrir. Hefði annað ráðningarform því ekki komið til álita.

Með úrskurði, dags. 24. apríl 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2016 til samræmis. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kæranda í bréfi, dags. 15. janúar 2019. Kom fram að með viðaukum, sem borist hefðu í tölvupósti 28. desember 2018, hefði fylgt hreyfingalisti yfir rekstrartekjur félagsins en ekki neinir sölureikningar. Hins vegar hefðu fylgt reikningar verktaka og launaseðlar launamanna. Vegna athugasemda kæranda varðandi rannsókn málsins tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri hlutverk embættisins að taka út starfsemi félaga. Af hlutverki embættisins samkvæmt lögum nr. 152/2009 leiddi hins vegar að ríkisskattstjóri þyrfti að afla upplýsinga um kostnaðarhlið verkefna. Embættinu bæri að sjá til þess að mál væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun væri tekin, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi félagsins hefði byggst á þessum ákvæðum og 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt væri fyrir um upplýsingaskyldu. Væri það mat ríkisskattstjóra að sú upplýsinga- og gagnaöflun sem hlutast hefði verið til um hefði upplýst mál kæranda eins vel og unnt væri, þrátt fyrir misvísandi svör kæranda. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 3. mgr. 8. gr. laga nr. 152/2009 skyldi Rannís tilkynna ríkisskattstjóra um þau rannsóknar- eða þróunarverkefni sem hlotið hefðu staðfestingu samkvæmt 5. gr. laganna og eigendur þeirra. Um væri að ræða yfirlit yfir alla aðila sem hlotið hefðu slíka staðfestingu og væri tilgreint hvort um rannsóknar- eða þróunarverkefni væri að ræða. Yrði að ganga út frá því sem vísu að félaginu væri fulljóst að verkefni þess hefði verið staðfest sem þróunarverkefni.

Ríkisskattstjóri benti á að fjárhæð kostnaðar vegna rannsóknarverkefnis 2.521.796 kr., sem embættið hefði óskað nánari skýringa á, stafaði frá kæranda. sbr. greinargerð um skattfrádrátt. Væri mat ríkisskattstjóra, með hliðsjón af innsendum gögnum og skýringum kæranda, að félagið hefði oftalið styrkhæfan launakostnað og fært sem styrkhæfan kostnað stóran hluta launakostnaðar vegna venjubundinnar starfsemi félagsins sem ekki félli undir kostnað vegna nýsköpunar. Óskað hefði verið eftir sundurliðun á öðrum beinum kostnaði vegna verkefnisins 2.521.796 kr., sundurgreiningu með framlagningu hreyfingalista vegna kostnaðarins auk rökstuðnings fyrir þeirri kostnaðarhlutdeild sem byggt væri á. Þá hefði verið óskað eftir skýringum á framangreindum kostnaði, sundurliðun hans niður á verkefnið og að sýnt yrði fram á að hann væri allur styrkhæfur samkvæmt lögum nr. 152/2009 og 1. mgr. 3. gr. og 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Engin svör eða skýringar varðandi þennan kostnað hefðu borist. Samkvæmt greinargerð um skattfrádrátt næmi aðkeypt rannsóknar- og þróunarvinna 11.433.339 kr. Ljóst væri af gögnum málsins að þar undir væru aðilar sem fengið hefðu greidd laun frá félaginu. Þá hefðu ekki verið lagðir fram reikningar vegna allra þeirra aðila sem tilgreindir væru í greinargerð. Þætti ekki trúverðug sú skýring kæranda að forsvarsmenn félagsins hefðu misskilið spurningar Rannís um eðli verkefnisins.

Fram kom að kærandi hefði ekki, þrátt fyrir ítrekun, lagt fram umbeðin gögn og skýringar. Í 10. gr. laga nr. 152/2009 og 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 væri það skilyrði fyrir frádrætti að kostnaði væri haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum og að gögnin væru aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óskuðu. Af hálfu kæranda hefði bréfum ríkisskattstjóra ekki verið svarað á fullnægjandi hátt og hefði ekki verið sýnt fram á að tilfærður kostnaður til útreiknings frádráttar væri allur styrkhæfur. Þótt ekki yrði dregið í efa að kærandi hefði lagt í einhvern þróunarkostnað hefði ekki verið sýnt fram á umfang hans. Teldi ríkisskattstjóri því rétt að ákvarða kæranda kostnað til frádráttar að álitum miðað við fyrirliggjandi gögn og upplýsingar. Yrði kostnaður til útreiknings á skattfrádrætti því áætlaður 11.033.980 kr. í stað 24.866.810 kr. og skattfrádráttur í reit 0988 því lækkaður úr 4.973.362 kr. í 0 kr.

III.

Með kæru, dags. 30. júní 2019, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að skattframtal kæranda árið 2016 verði látið standa óbreytt og byggir krafan bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er formhlið málsins varðar er á því byggt að málið hafi ekki verið nægilega rannsakað og ríkisskattstjóri ekki þekkst boð kæranda um að kynna sér rekstur félagsins. Auk þessa hafi kæranda ekki verið kynnt tilvísað yfirlit Rannís og félagið þannig ekki getað tjáð sig um það. Ennfremur hafi kærandi verið krafinn skýringa á fjárhæð 2.521.796 kr. án þess að skýrt hefði verið hvernig sú fjárhæð væri fundin. Fram kemur að mótmælt sé lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar úr 24.866.810 kr. í 11.033.980 kr. og breytingu á skilgreiningu verkefnis úr rannsóknarverkefni í þróunarverkefni í samræmi við yfirlit Rannís. Er ítrekað að kærandi hafi verið með einn starfsmann í 70% starfi við að aðstoða viðskiptamenn félagsins. Að öðru leyti hafi viðskiptin að mestu verið rafræn og byggt á áskriftum. Eru áður fram komnar skýringar kæranda í þessu sambandi áréttaðar. Kærunni fylgir hreyfingalisti fjárhags á árinu 2015 og listi yfir sölu kæranda á því ári. Þá fylgir reikningur umboðsmanns kæranda til stuðnings málskostnaðarkröfu.

IV.

Með bréfi, dags. 6. ágúst 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. ágúst 2019, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Var gefinn 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, sbr. 42. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, er markmið hinna fyrrnefndu laga að efla rannsóknir og þróunarstarf og bæta samkeppnisskilyrði nýsköpunarfyrirtækja með því að veita þeim rétt til skattfrádráttar vegna kostnaðar við nýsköpunarverkefni. Gilda lög nr. 152/2009 um fyrirtæki sem eru eigendur rannsóknar- eða þróunarverkefna sem staðfest hafa verið af Rannsóknarmiðstöð Íslands (Rannís) samkvæmt 5. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra. Fram kemur í 5. gr. laganna að Rannís ákvarðar hvort verkefni hlýtur staðfestingu samkvæmt lögunum og eru skilyrði slíkrar staðfestingar m.a. að verkefni teljist rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögunum. Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 á nýsköpunarfyrirtæki sem er eigandi að rannsóknar- eða þróunarverkefnum sem hlotið hafa staðfestingu Rannís samkvæmt 5. gr. laganna rétt á sérstökum frádrætti frá álögðum tekjuskatti sem nemur 20 hundraðshlutum af útlögðum kostnaði vegna þessara verkefna, enda sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þó að tilteknu hámarki. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að skilyrði frádráttar sé að kostnaði vegna hvers rannsóknar- og þróunarverkefnis sé haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum nýsköpunar-fyrirtækis og að gögn séu aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003. Samkvæmt 4. mgr. 10. gr. laganna skal árlega gera grein fyrir kostnaði vegna rannsókna og þróunar í skattframtali á þann hátt sem ríkisskattstjóri ákveður. Skal kostnaðargreinargerð vera árituð af endurskoðanda, skoðunarmanni eða viðurkenndum bókara. Í niðurlagsákvæði greinarinnar kemur fram að ráðherra skuli setja í reglugerð nánari reglur um skiptingu og meðferð óbeins kostnaðar, þ.m.t. um fyrningu, fjármagnskostnað og launakostnað, sem til fellur vegna rannsóknar- og þróunarverkefna í þessu sambandi. Hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunar-fyrirtæki.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum gagnasöfnun, greining, ráðgjöf, útgáfustarfsemi og skyldur rekstur, kaup og sala fasteigna og rekstur þeirra, lánastarfsemi og nauðsynleg umsvif í því sambandi. Meginstarfsemi félagsins þau ár sem málið varðar mun þó hafa verið fólgin í starfrækslu upplýsingakerfis, en fram kemur í kæru kæranda til yfirskattanefndar að gerð og hönnun þess kerfis sé lokið. Fyrir liggur og að rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2015 stöfuðu að langmestu leyti af áskriftargjöldum vegna kerfisins. Í gögnum málsins kemur fram að á árinu 2012 hóf kærandi í samstarfi við tilgreindan aðila þróun nýs upplýsinga- og eftirlitskerfis. Sótti kærandi um staðfestingu Rannís á greindu verkefni á grundvelli laga nr. 152/2009 og hlaut slíka staðfestingu á sama ári. Í sérstakri greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), er fylgdi skattframtali kæranda árið 2016, var tilfærður „gjaldfærður styrkhæfur kostnaður“ að fjárhæð samtals 13.433.471 kr. auk aðkeyptrar rannsóknar- og þróunarvinnu að fjárhæð samtals 11.433.339 kr. Nam kostnaður til útreiknings skattfrádráttar því alls 24.866.810 kr. og skattfrádráttur 4.973.362 kr. sem færður var í reit 0988 í skattframtalinu. Samkvæmt sundurliðun í greinargerðinni stóð gjaldfærður kostnaður saman af starfsmannakostnaði 10.911.675 kr., kostnaði við rannsóknir, einkaleyfi o.fl. 2.417.756 kr. og öðrum beinum kostnaði vegna verkefnisins 104.040 kr.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt útlagðs kostnaðar vegna þróunarverkefnis í skattskilum kæranda árið 2016 úr 24.866.810 kr. í áætlaða fjárhæð 11.033.980 kr., sbr. hinn kærða úrskurð. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki gefið fullnægjandi skýringar á tilfærðum kostnaði. Var m.a. bent á í úrskurðinum að sala kæranda á vöru og þjónustu hefði kallað á vinnuframlag og umsýslu á árinu 2015 og ekki fengi staðist að launakostnaður félagsins vegna venjubundins rekstrar þess félli undir kostnað vegna nýsköpunar, þ.e. styrkhæfan kostnað í skilningi 10. gr. laga nr. 152/2009. Kostnaður sem félli til við sölu, þjónustu og umsýslu á fullbúinni vöru félli aldrei undir þróunarkostnað hennar, sbr. fyrrgreind lög og reglugerð nr. 758/2011. Þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á að hlutur þróunarkostnaðar í rekstri félagsins væri slíkur sem greinargerð um skattfrádrátt bæri með sér yrði að ákvarða frádrátt vegna slíks kostnaðar að álitum.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að skattframtal kæranda árið 2016 verði látið standa óbreytt. Er fundið að málsmeðferð ríkisskattstjóra í kærunni og því m.a. haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að telja að byggt sé á því af hálfu kæranda að ekki séu efni til að hrófla við tilfærðum frádrætti útlagðs kostnaðar vegna fyrrgreinds verkefnis í skattskilum félagsins umrætt ár, enda er því mótmælt í kærunni að tilfærður kostnaður sé ekki að öllu leyti til kominn vegna verkefnisins heldur að hluta til vegna almenns rekstrar, þ.e. sölu á vöru og þjónustu.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi upplýsti um hvernig kostnaði við þróunarverkefni kæranda væri haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum félagsins og að staðin væru skil á afriti af áritaðri kostnaðargreinargerð endurskoðanda, skoðunarmanns eða viðurkennds bókara, sbr. 2. og 4. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði nánari grein fyrir gjaldfærðum kostnaði og sundurliðun hans niður á verkefnið auk þess sem færð yrðu rök fyrir því að kostnaðurinn væri styrkhæfur samkvæmt fyrrgreindum lögum nr. 125/2009. Af þessu tilefni kom fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2018, að félagið hefði ekki talið gerlegt að halda kostnaði vegna verkefnisins aðgreindum þar sem starfsemi þess væri „meira og minna eins“ og því ekki þjónað neinum tilgangi að aðgreina útgjöld. Þá var vísað til meðfylgjandi kostnaðaryfirlits þar sem fram kæmu upplýsingar um heildarkostnað af rekstri kæranda og hversu miklum hluta þess kostnaðar hefði verið varið til rannsóknar- og þróunarvinnu. Meðfylgjandi yfirlit, sem bar yfirskriftina „rannsóknar og þróunarkostnaður 2010-2016“, bar þó ekki annað með sér en að allur kostnaður vegna starfsmanna og verktaka á árinu 2015 auk verulegs hluta skrifstofu- og stjórnunarkostnaðar hefði verið talinn til styrkhæfs þróunarkostnaðar, sbr. sundurliðun í yfirlitinu þar sem tilgreindur var kostnaður vegna launamanna 10.911.675 kr., verktaka 11.575.773 kr., rekstrarfjármuna 301.343 kr., skrifstofukostnaðar 1.497.240 kr. og aðstöðu 619.173 kr. eða samtals kostnaður að fjárhæð 24.905.204 kr. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 3. júlí 2018, var hins vegar greint frá því að mestur hluti vinnu eins starfsmanna kæranda, E, hefði verið vegna almennrar starfsemi félagsins. Var byggt á því í bréfinu að 70% af vinnu þess starfsmanns á árinu 2015 væri vegna almenns rekstrar og 30% vegna þróunarverkefnis, þ.e. vegna funda með verktökum, ráðgjöf og öðrum afmörkuðum verkefnum, og var tilgreint að kostnaður vegna launa E og launatengdra gjalda á árinu 2015 hefði numið samtals 9.347.074 kr. Þá voru í bréfinu tilgreindir nokkrir aðilar er unnið hefðu að þróunarverkefni kæranda í verktöku, svo sem nánar var lýst. Kom fram að greiðslur kæranda til þessara aðila hefðu numið samtals 10.225.600 kr. á árinu 2015.

Vegna athugasemda kæranda við meðferð málsins skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. framangreind bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2017 og 11. maí 2018, og þargreindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, sbr. m.a. fyrrgreint bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2018, liggur fyrir að kostnaði vegna umrædds þróunarverkefnis kæranda hefur ekki verið haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum félagsins, svo sem áskilið er í 2. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Af þessum sökum verður að gera ríkari kröfu en ella til kæranda um að gerð sé rækileg grein fyrir tengslum einstakra útgjalda við þróunarverkefni félagsins, eftir atvikum með framlagningu gagna. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að á skorti að kærandi hafi brugðist með fullnægjandi hætti við áskorunum ríkisskattstjóra um skýringar og gögn í þessu sambandi. Þannig hefur kærandi ekki með neinum hætti leitast við að sýna fram á frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 2.521.796 kr. vegna skrifstofu, aðstöðu, rekstrarfjármuna og annars kostnaðar þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra. Vegna viðbáru í kæru til yfirskattanefndar þess efnis, að óljóst sé hvernig umrædd fjárhæð sé fengin, skal tekið fram að um er að ræða samtölu kostnaðarliða sem kærandi sjálfur tíundaði í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2018. Þykja þessar aðfinnslur því ekki við nein rök að styðjast. Þá hefur kærandi ekki lagt fram útgefna sölureikninga vegna ársins 2015 þrátt fyrir ráðagerð þar að lútandi í sama bréfi, sbr. áskorun ríkisskattstjóra um framlagningu sölureikninganna í bréfi, dags. 11. maí 2018. Hafa ekki komið fram neinar skýringar á því af hálfu kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki fallist á með kæranda að annmarkar séu á rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra er leiða eigi til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeirri forsendu.

Á hinn bóginn er ástæða til að víkja að rökstuðningi ríkisskattstjóra í málinu. Eins og fram er komið lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt vegna þróunarverkefnis kæranda í skattskilum félagsins í áætlaða fjárhæð 11.033.980 kr., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2018, né í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun kom þó neitt fram um það á hverju sú fjárhæð byggðist, m.a. með tilliti til þeirra skýringa sem fyrir lágu, einkum í bréfi kæranda, dags. 3. júlí 2018, og gögnum sem bárust ríkisskattstjóra í framhaldi af því, en þar var m.a. um að ræða afrit sölureikninga vegna vinnu fyrrnefndra verktaka við verkefni kæranda, sbr. hér að framan. Skortir þannig verulega á að ríkisskattstjóri hafi gert grein fyrir grundvelli áætlunarfjárhæðar og þeim meginsjónarmiðum sem réðu við ákvörðun hennar. Kom í raun ekki annað fram af hálfu embættisins til stuðnings ákvörðun áætlunarfjárhæðar en að umbeðin gögn hefðu ekki að öllu leyti verið lögð fram. Þegar litið er til þeirra krafna, sem gerðar eru til boðunar ríkisskattstjóra á fyrirhuguðum breytingum í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og virt er inntak lögmælts andmælaréttar sem felst í fyrrgreindu ákvæði, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo og kröfur til rökstuðnings, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, verður hvorki talið að boðunarbréf ríkisskattstjóra né hinn kærði úrskurður hafi að þessu leyti uppfyllt þær kröfur, sem gerðar eru í umræddum lagaákvæðum, eins og túlka ber þau samkvæmt lögskýringargögnum.

Að því er snertir málsmeðferð ríkisskattstjóra er jafnframt til þess að líta að eins og fram er komið felldi ríkisskattstjóri með úrskurði sínum alfarið niður tilfærðan frádrátt vegna útlagðs kostnaðar í skattframtali kæranda umrætt ár. Miðað við forsendur úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. og áætlun embættisins á frádráttarbærum kostnaði kæranda, gat þó ekki komið til niðurfellingar alls frádráttar, sbr. ákvæði 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 þar sem gert er ráð fyrir frádrætti er nemur 20% af útlögðum kostnaði vegna viðkomandi verkefnis, burtséð frá því hvort verkefni telst rannsóknarverkefni eða þróunarverkefni í skilningi laganna, sbr. og 7. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Af gögnum málsins verður frekast dregin sú ályktun að alger niðurfelling frádráttarins kunni að hafa helgast af ákvæðum 15. gr. nefndra laga þar sem mælt er fyrir um takmarkanir á heildarfjárhæð opinbers stuðnings við nýsköpunarfyrirtæki vegna skuldbindinga íslenska ríkisins samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Þessu verður þó naumast slegið föstu, enda var greindra ákvæða 15. gr. laga nr. 152/2009 að engu getið við meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra og ekki að öðru leyti vikið að takmörkunum samkvæmt þeim. Er þá litið framhjá þokukenndri og óljósri umfjöllun ríkisskattstjóra um misræmi milli upplýsinga kæranda annars vegar og Rannís hins vegar um „tegund verkefnis“ félagsins, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2018, þar sem fram kom m.a. að fyrirhugað væri að „breyta umsókn félagsins þannig að tegund verkefnis verði þróunarverkefni í stað rannsóknarverkefnis“ án nokkurrar umfjöllunar um lagagrundvöll þeirrar ákvörðunar eða afleiðingar hennar fyrir frádráttarrétt kæranda. Þá var ekkert um þennan þátt málsins fjallað í forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Að þessu leyti voru sömuleiðis annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra.

Með vísan til framanritaðs skortir verulega á að ríkisskattstjóri hafi rökstutt hina kærðu ákvörðun sína á fullnægjandi hátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessara annmarka á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar hans á skattframtali kæranda árið 2016. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnis málsins og réttmætis tilfærðs skattfrádráttar á grundvelli laga nr. 152/2009 í skattskilum kæranda umrætt ár.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Umkrafinn kostnaður vegna málsins nemur 295.120 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti samkvæmt útgefnum reikningi fyrir átta klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda. Af hálfu kæranda hefur ekki verið lögð fram kvittun eða önnur sönnun fyrir greiðslu þessa reiknings þrátt fyrir ábendingu þar um í bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. júlí 2019, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þess, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Kröfu um málskostnað er hafnað.