Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 12. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 113/2019; kæra A og B, dags. 11. júní 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. júní 2019, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra frá 27. október 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2019, um endurupptöku máls kærenda. Með úrskurðinum frá 24. október 2017 færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna hvoru um sig 7.932.372 kr. í skattframtali árið 2012, 19.449.955 kr. í skattframtali árið 2013, 10.015.292 kr. í skattframtali árið 2014 og 4.571.094 kr. í skattframtali árið 2015 sem launatekjur samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. til kærenda á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014. Með úrskurði sínum frá 12. mars 2019 felldi ríkisskattstjóri niður áður ákvarðaðar tekjufærslur hjá kærendum gjaldárið 2015. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri tekjuviðbætur um 4.323.660 kr. gjaldárið 2012, um 9.624.540 kr. gjaldárið 2013 og um 5.027.488 kr. gjaldárið 2014 hjá hvorum kæranda um sig. Jafnframt kom fram hjá ríkisskattstjóra að tekjufærsla hjá kæranda, B, væri nú byggð á ákvæði 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda umrædd gjaldár, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra frá 24. október 2017 verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjufærðar fjárhæðir samkvæmt úrskurðinum verði lækkaðar. Þá er krafist niðurfellingar álags. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 20. janúar 2017, og boðunarbréfs embættisins, dags. 5. september 2017, sem hvorugu var svarað af hálfu kærenda, tók ríkisskattstjóri opinber gjöld kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 24. október 2017, og færði hvorum kærenda um sig til tekna sem skattskyld laun 7.932.372 kr. í skattframtali árið 2012, 19.449.955 kr. í skattframtali árið 2013, 10.015.292 kr. í skattframtali árið 2014 og 4.571.094 kr. í skattframtali árið 2015, að viðbættu 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.983.093 kr. fyrsta árið, 4.862.489 kr. annað árið, 2.503.823 kr. þriðja árið og 1.142.773 kr. fjórða árið, hjá hvorum kæranda um sig.

Í úrskurðinum kom fram að samkvæmt hlutafjármiðum hefðu kærendur verið einu hluthafar X ehf. frá árinu 2002, hvort með 50% hlut. Þá hefði kærandi, A, verið stjórnarformaður og kærandi, B, verið stjórnarmaður félagsins öll árin. Í skattskilum og ársreikningum félagsins þau ár sem málið varðaði væru færð sem viðskiptakröfur lán til kærenda. Yrði ekki betur séð en að X ehf. hefði lánað kærendum 15.864.744 kr. árinu 2011, 38.899.909 kr. á árinu 2012 og 20.030.584 kr. á árinu 2013 vegna íbúðarhúsnæðisins M og 9.142.187 kr. á árinu 2014 vegna Y ehf. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að lánveitingar X ehf. til kærenda með framangreindum fjárhæðum árin 2011 til og með 2014 hefðu farið í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri að skattleggja greiðslurnar hjá kærendum sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 233/1999 og 264/2000 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012. Af hálfu kærenda var úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun ekki kærður til yfirskattanefndar.

III.

Með bréfi, dags. 24. október 2018, leitaði umboðsmaður kærenda til ríkisskattstjóra með ósk um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. október 2017. Í endurupptökubeiðninni voru málavextir raktir og því borið við að úrskurður ríkisskattstjóra hefði byggst á ófullnægjandi og röngum upplýsingum um málsatvik. Að mati kærenda hefði ekki verið gerð réttilega grein fyrir viðskiptum þeirra við X ehf. í skattframtölum félagsins, en kærendur hefðu notað eigin fjármuni til að greiða af lánum félagsins og reikninga þess.

Umboðsmaður kærenda lagði fram frekari rökstuðning vegna endurupptökubeiðni þeirra með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 2019. Í bréfinu kom fram að kærendur könnuðust ekki við að hafa fengið þær fjárhæðir greiddar sem ríkisskattstjóri byggði á í úrskurði sínum. Hefðu kærendur kannað eigin bankareikninga og talið saman að á árunum 2011 til og með 2014 hefðu þau fengið greiddar samtals 31.843.369 kr. frá X ehf., en þá ætti eftir að gera ráð fyrir framtöldum launum kærenda (launum A vegna allra áranna og launum B vegna ársins 2011) og kostnaði sem kærendur hefðu lagt út fyrir félagið er ekki hefði verið tekið tillit til í bókhaldi þess. Nánar tiltekið var rakið í bréfinu að framtalin laun kærenda hefðu numið 4.453.735 kr. tekjuárið 2011, 3.988.201 kr. tekjuárið 2012, 2.350.000 kr. tekjuárið 2013 og 1.991.219 kr. tekjuárið 2014, eða samtals 12.783.155 kr. Þá hefðu greiðslur kærenda til X ehf. numið 150.000 kr. árið 2012 og 850.000 kr. árið 2014, eða samtals 1.000.000 kr., og gjöld félagsins sem greidd hefðu verið af persónulegum reikningum kærenda hefðu numið 1.647.320 kr. árið 2011, 249.075 kr. árið 2012, 254.975 kr. árið 2013 og 111.872 kr. árið 2014, eða samtals 2.263.242 kr. Hefði framlag kærenda til félagsins því numið 1.443.494 kr. árið 2011 en greiðslur til kærenda umfram laun og útlagðan kostnað numið 3.537.398 kr. árið 2012, 9.751.198 kr. árið 2013 og 3.951.870 kr. árið 2014. Greiðslur til kærenda umfram laun og útlagðan kostnað hefðu því numið samtals 15.796.972 kr.

Í framhaldi af þessu var rakið í bréfinu að skuldbindingar félagsins hefðu verið tryggðar með veði í íbúðarhúsi kærenda. Hefði starfsmaður banka haft á orði að gengið yrði að veðinu og hefðu kærendur því greitt af lánum félagsins með eigin fjármunum. Þá hefði bókhald félagsins ekki endurspeglað rétta stöðu þess á umræddum tíma. Því næst vék umboðsmaður kærenda að tölvupósti frá umboðsmanni X ehf. sem legið hefði fyrir í málinu, en í tölvupóstinum kæmi fram að kærendur ættu kröfu að fjárhæð 11.110.000 kr. á félagið árið 2011. Taldi umboðsmaður kærenda að vegna þessa hefði ríkisskattstjóri eingöngu átt að líta á 4.754.744 kr. sem lán til hluthafa á því ári. Þá kæmi fram í tölvupóstinum að Y ehf. hefði fengið 9.142.187 kr. að láni frá X ehf. á árinu 2014 en umrædd fjárhæð hefði verið færð kærendum til tekna greint ár. Ekki væri hins vegar skýrt á hvaða grundvelli það væri gert. Yrði því að telja að ríkisskattstjóra hefði brostið heimild til að færa meint lán til nefnds einkahlutafélags til tekna hjá kærendum sem laun. Krafa um niðurfellingu álags var studd með því að tregða banka til að skila upplýsingum hefði hamlað réttu uppgjöri X ehf. en mun hærri fjárhæðir hefðu runnið til bankans en komið hefði fram í bókhaldi félagsins. Í niðurlagi bréfsins voru gerðar athugasemdir við að kæranda, B, væru færðar umræddar greiðslur til tekna sem laun þar sem hún hefði ekki verið starfsmaður félagsins á umræddum tíma. Miðað við forsendur ríkisskattstjóra ætti að tekjufæra greiðslurnar hjá henni sem gjöf.

Með tölvupósti til umboðsmanns kærenda, dags. 23. janúar 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að lagðir yrðu fram hreyfingalistar úr bókhaldi X ehf. yfir þá reikningslykla sem mynduðu viðskiptakröfur í skattframtölum félagsins fyrir reikningsárin 2011 til og með 2014.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2019, lagði umboðsmaður kærenda fram umbeðna hreyfingalista og nánari skýringar. Í bréfinu kom fram að kærendur gætu ekki skýrt eða skilið færslu í hreyfingalista að fjárhæð 37.733.066 kr. þann 31. desember 2011 (fylgiskjal nr. 555). Hugsanlega væri þar um að ræða fjármuni sem tengdust sölu kvóta á árinu 2010. Sú sala hefði farið fram að kröfu banka og tengdist uppgjöri á skuldum. Hefðu fjármunir verið tilgreindir í ársreikningi ársins 2010 sem veltufjármunir „b. biðreikn“ (37.197.050 kr.). Var tekið fram í bréfinu að eins og fram kæmi í skýringum bókara, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu bókara X ehf., hefði mismunur þess sem komið hefði inn í félagið, og þess sem hefði farið út út því, verið færður á eigendur félagsins í lok hvers árs. Þá var rakið að í hreyfingalista fyrir árið 2012 mætti sjá greiðslu frá Landsbankanum að fjárhæð 50.000.000 kr. Í lok ársins væri lokafærsla með skýringunni „Mf. M“ að fjárhæð 38.899.909 kr. sem síðan hefði verið lagt til grundvallar að hefði verið lánveiting til kærenda. Þetta passaði ekki þar sem umrædd fjárhæð, 50.000.000 kr., hefði ekki verið greidd til X ehf. heldur hefði Landsbankinn millifært fjárhæðina beint til annars banka til greiðslu á skuldum þar. Ekki hefði því verið um lánveitingu að ræða í þessu tilfelli. Hvað snerti árið 2013 var tekið fram í bréfinu að það ár hefði allur kvóti X ehf. verið seldur. Hefðu tekjur félagsins gengið upp í kröfur bankanna og skuldir félagsins verið gerðar upp. Í árslok hefðu 22.572.972 kr. verið færðar sem tekjur félagsins. Teldu kærendur að þessi færsla tengdist uppgjöri við fjármálastofnanir en tekjum af sölu kvóta hefði alfarið verið ráðstafað til þeirra.

Með úrskurði, dags. 12. mars 2019, féllst ríkisskattstjóri á beiðni kærenda um endurupptöku úrskurðar síns, dags. 24. október 2017, og vísaði í því sambandi til bæði 1. og 2. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tiltók ríkisskattstjóri að samkvæmt sundurliðun X ehf. virtist sem krafa félagsins á hendur kærendum væri að mestu tilkomin vegna byggingar kærenda á íbúðarhúsnæði þeirra að M og vegna Y ehf., þ.e. 15.864.744 kr. á árinu 2011, 38.899.909 kr. á árinu 2012 og 20.030.584 kr. á árinu 2013 vegna M og 9.142.187 kr. á árinu 2014 vegna Y ehf. Vegna staðhæfinga kærenda þess efnis að X ehf. hefði ekki greitt persónulegan kostnað þeirra tók ríkisskattstjóri fram að óheimil úttekt úr einkahlutafélagi gæti ekki aðeins falist í innborgunum á bankareikninga hluthafa heldur einnig í greiðslu á persónulegum kostnaði þeirra. Hreyfingalistar X ehf., sem kærendur hefðu lagt fram vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra, sýndu aðeins lokafærslur á viðskiptamannareikningi kærenda sem hefðu verið skýrðar á þá leið að þar sem fylgiskjöl hefði vantað hefðu greiðslur verið færðar á biðreikning og sá biðreikningur gerður upp í lok hvers árs með því að færa skuld á eigendur eða húseign þeirra að M. Einnig hefðu kærendur lagt fram hreyfingalista um sjóðsreikning félagsins og bæru þau gögn með sér að fjármunir félagsins hefðu oft á tíðum verið notaðir í þágu kærenda. Þættu kærendur samkvæmt þessu ekki hafa sýnt fram á að þau hefðu ekki notið úttekta umfram innlagnir á bankareikninga þeirra eða þeirra úttekta sem í ársreikningum, framtalsgögnum og skýringum félagsins væru sagðar skuld vegna fasteignarinnar að M.

Hvað snerti viðbárur um lækkun tekjufærslu vegna kröfu kærenda á hendur félaginu að fjárhæð 11.110.000 kr. tók ríkisskattstjóri fram að almennt séð væri ekki hægt að láta fara fram skuldajöfnun á móti óheimilum lánveitingum nokkrum árum eftir að krafan hefði orðið til en skuldajöfnun hefði ekki farið fram á þeim tíma sem óskað væri eftir að miðað yrði við. Þætti ríkisskattstjóra vert að benda á að eftir breytingar sem gerðar hefðu verið á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001 hefði endurgreiðsla slíkra lána ekki þýðingu varðandi skattlagningu þá er lögin mæltu fyrir um.

Á hinn bóginn féllst ríkisskattstjóri á að fella niður tekjufærslu að fjárhæð 9.142.187 kr. árið 2014 þar sem sýnt þætti að félagið hefði lánað umrædda fjárhæð til Y ehf. Einnig féllst ríkisskattstjóri á að lækka tekjufærðar fjárhæðir vegna reikninga sem kærendur hefðu greitt fyrir X ehf. að fjárhæð 1.647.320 kr. tekjuárið 2011, 249.079 kr. tekjuárið 2012 og 254.975 kr. tekjuárið 2013. Þessu til viðbótar afréð ríkisskattstjóri að lækka tekjufærðar fjárhæðir að álitum um 7.000.000 kr. á árinu 2011, um 19.000.000 kr. á árinu 2012 og um 9.800.000 kr. á árinu 2013. Því til stuðnings kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að þrátt fyrir að skýringar kærenda um afborganir þeirra af lánum félagsins þættu fremur óljósar, og erfitt að greina af framlögðum gögnum hvaða afborganir og/eða lán tilheyrðu félaginu eða kærendum persónulega, yrði ekki fram hjá því litið að fyrirliggjandi skattframtöl bæru með sér að kærendur hefðu stofnað til talsverðra persónulegra skulda á umliðnum árum. Væri ekki útilokað að skuldir þessar væru að einhverju leyti tilkomnar vegna ábyrgða kærenda á skuldum X ehf. en að öðru leyti vegna byggingar íbúðarhúss þeirra að M. Að þessu virtu þætti ríkisskattstjóra rétt að lækka tekjufærðar fjárhæðir að álitum um sem næmi u.þ.b. helmingi tekjufærðra fjárhæða málsins að teknu tilliti til lækkana vegna greiðslu útlagðs kostnaðar.

Loks kvaðst ríkisskattstjóri fallast á að líta á óheimilar úttektir kæranda, B, sem gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. sama lagaákvæðis. Hvað snerti álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að kærendur hefðu ekki fært rök fyrir því að fella ætti niður ákvarðað álag umfram það sem sjálfkrafa leiddi af lækkun gjaldstofna samkvæmt úrskurðinum. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærendur hefðu enga grein gert fyrir lánveitingum félagsins í skattframtölum sínum umrædd ár. Þá yrði tregða bankastofnana til að láta í té gögn ekki talin réttmæt rök fyrir því að kærendur héldu ekki sjálf utan um úttektir sínar eða lán frá félaginu og gerðu fullnægjandi grein fyrir þeim í skattframtölum sínum.

Í niðurlagi úrskurðarins leiðbeindi ríkisskattstjóri kærendum um þriggja mánaða kærufrest til yfirskattanefndar. Tók ríkisskattstjóri fram að synjun á endurupptöku væri ekki kæranleg til nefndarinnar og væru því aðeins þær breytingar sem ríkisskattstjóri hefði gert samkvæmt úrskurðinum kæranlegar.

IV.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. júní 2019. Í kærunni eru málavextir raktir. Þá eru gerðar athugasemdir við kæruleiðbeiningar ríkisskattstjóra í úrskurði embættisins frá 12. mars 2019. Er áréttað að ríkisskattstjóri hafi breytt opinberum gjöldum kærenda vegna allra þeirra gjaldára sem fyrri úrskurður ríkisskattstjóra í máli kærenda hafi tekið til. Sé túlkun ríkisskattstjóra á kæruheimild til yfirskattanefndar mótmælt, enda hafi fyrri úrskurður embættisins verið endurupptekinn í heild sinni.

Í kærunni er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ekki liggi fyrir óyggjandi upplýsingar um að kærendur hafi fengið greiddar þær fjárhæðir sem þeim hafi verið færðar til tekna. Kærendur hafi lagt fram gögn sem sýni fram á erfiðleika í rekstri X ehf. greind ár. Kærendur hafi haft hagsmuni af því að bjarga félaginu frá gjaldþroti. Hafi deila við lánastofnanir leitt til þess að mistök hafi verið gerð við færslu bókhalds en gögn hafi skort um uppgreiðslu lána. Þessi gagnaskortur hafi leitt til rangs bókhalds og endurákvörðunar á opinberum gjöldum X ehf. Hafi kærendur bent á að þrátt fyrir að 50.000.000 kr. lánveitingu Landsbankans hf. til X ehf. hafi verið ráðstafað til uppgreiðslu skulda við viðskiptabanka sé enga færslu að finna í bókhaldinu um þá ráðstöfun. Telji kærendur að misfærslur í bókhaldi einkahlutafélagsins eigi ekki að leiða til skattlagningar hjá þeim. Ríkisskattstjóri hafi ekki vísað til annarra gagna en bókhaldsgagna X ehf. og aðeins hafi lauslega verið vísað til þess að félagið hafi greitt persónuleg útgjöld kærenda án þess að það hafi verið rökstutt frekar. Í bréfi kærenda frá 10. janúar 2019 hafi verið vísað til þess að kærendur hafi fengið 15.796.972 kr. að láni frá X ehf. Geti ekki hvílt á kærendum að sýna fram á að þau hafi fengið 20.000.000 kr. meira frá félaginu en þau kannist við, en rannsóknarskylda hvíli á stjórnvaldi um þetta atriði.

Að því er varði meinta ólögmæta úthlutun á árinu 2011 er tekið fram í kærunni að kærendur hafi átt að hafa fengið að láni 15.864.744 kr. frá X ehf. á árinu 2011, en sama ár hafi þau átt kröfu á hendur X ehf. að fjárhæð 11.110.000 kr. Þrátt fyrir að kærendur hafi átt rétt á að fá kröfuna endurgreidda hafi skuld þeirra við félagið verið hækkuð í bókhaldi þess. Í ljósi atvika málsins sé ekki andstætt tilgangi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að líta til þess að kærendur hafi átt kröfu á félagið. Miðað við þetta nemi ólögmæt úthlutun til kærenda aðeins 4.754.744 kr. árið 2011.

Krafa kærenda um niðurfellingu álags er studd með vísan til þess að tregða bankans til að skila upplýsingum hafi hamlað réttu uppgjöri X ehf. Ennfremur segir í kærunni um þetta atriði að mun hærri fjárhæðir hafi runnið til fjármálastofnana en fram komi í bókhaldi og að af sömu ástæðu hafi X ehf. ekki veitt fullnægjandi upplýsingar.

V.

Með bréfi, dags. 20. ágúst 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með tölvupósti 23. ágúst 2019 hefur umboðsmaður kærenda greint yfirskattanefnd frá því að umsögn ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til athugasemda af hálfu kærenda. Samhliða þessu hefur umboðsmaður kærenda lagt fram gögn til stuðnings kröfu kærenda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Samkvæmt gögnunum nemur kostnaður kærenda vegna rekstrar málsins fyrir yfirskattanefnd alls 172.608 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna sex tíma vinnu umboðsmannsins við málið.

VI.

Eins og fram er komið ákvað ríkisskattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. október 2017, að færa kærendum til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum árin 2012, 2013, 2014 og 2015 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 15.864.744 kr. fyrsta árið, 38.899.909 kr. annað árið, 20.030.584 kr. þriðja árið og 9.142.187 kr. fjórða árið, en einkahlutafélag þetta var alfarið í eigu kærenda. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar lánveitingar X ehf. til kærenda á árunum 2011 til og með 2014 í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem bæri að skattleggja sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tekjufærslum skipti ríkisskattstjóri jafnt milli kærenda. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda umrædd ár sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði, dags. 12. mars 2019, féllst ríkisskattstjóri á endurupptöku fyrri úrskurðar síns og felldi niður tekjufærslu 9.142.187 kr. í skattframtali kærenda árið 2015, er ríkisskattstjóri taldi vera vegna lánveitingar X ehf. til Y ehf. en ekki til kærenda sjálfra, auk þess sem ríkisskattstjóri lækkaði áður tekjufærðar fjárhæðir um 1.647.320 kr. í skattframtali árið 2012, um 249.079 kr. í skattframtali árið 2013 og um 254.975 kr. í skattframtali árið 2014 vegna gjaldareikninga sem kærendur hefðu greitt fyrir X ehf. Þessu til viðbótar lækkaði ríkisskattstjóri tekjufærðar fjárhæðir síðastnefnd þrjú ár að álitum um u.þ.b. helming, enda þætti ekki útilokað að persónulegar skuldir kærenda væru að einhverju leyti til komnar vegna ábyrgða þeirra á skuldum félagsins. Nam lækkun tekjufærðra fjárhæða af þessum sökum 7.000.000 kr. í skattframtali árið 2012, 19.000.000 kr. í skattframtali árið 2013 og 9.800.000 kr. í skattframtali árið 2014. Loks ákvað ríkisskattstjóri að skattleggja greiðslur að hlut kæranda, B, sem skattskyldar gjafir samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003 í stað launa. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun frá 24. október 2017 verði ógiltur. Til vara er gerð krafa um að tekjufærðar fjárhæðir verði lækkaðar. Þá er gerð sérstök varakrafa um niðurfellingu álags.

Ekki verður hjá því komist að víkja að kæruleiðbeiningum í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2019. Þar kom fram að synjun á endurupptöku væri ekki kæranleg til yfirskattanefndar. Hins vegar væru kæranlegir til nefndarinnar þeir þættir málsins er vörðuðu greiðslu á kostnaði, lán til Y ehf., að óheimil úttekt sem áður hefði verið talin laun skyldi talin gjöf, svo og lækkun fjárhæða að álitum. Skilja verður þessar kæruleiðbeiningar ríkisskattstjóra svo að embættið teldi að kærendum væri ekki unnt að bera undir yfirskattanefnd einhverjar ákvarðanir samkvæmt fyrri úrskurði um endurákvörðun frá 24. október 2017. Til þess er að líta að ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt nefndum úrskurði voru allar af sömu rót runnar, þ.e. að ríkisskattstjóri taldi að kærendur hefðu fengið fjármuni að láni frá einkahlutafélagi sínu og með því að lán þessi væru óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög bæri að tekjufæra lánsfjárhæðir hjá kærendum í samræmi við tilgreind ákvæði laga um tekjuskatt. Með úrskurði sínum frá 12. mars 2019 féllst ríkisskattstjóri á endurupptöku fyrri úrskurðar og breytti ákvörðunum sínum um skattstofna kærenda öll þau gjaldár sem úrskurðurinn tók til. Fer því ekki á milli mála að ríkisskattstjóri tók mál kærenda til nýrrar úrlausnar í heild sinni með úrskurði embættisins um endurupptöku málsins. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að kæruleiðbeiningar ríkisskattstjóra, eins og þeim er lýst hér að framan, hafi verið til þess fallnar að villa um fyrir kærendum varðandi málskotsrétt þeirra og voru því ágallar á úrskurðinum hvað þetta varðar. Ágallar þessir þykja þó hvorki hafa haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kærendum réttarspjöllum. Verður því ekki fengist meira um þetta atriði hér. Einnig verður að gera þær athugasemdir við úrskurðinn að ríkisskattstjóri virðist öðrum þræði hafa talið að um væri að ræða afgreiðslu á skatterindi á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sem ekki á við í málinu, en greint lagaákvæði varðar heimild ríkisskattstjóra að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun skattstofns eða skattálagningu svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Í úrskurðarorði var réttilega vísað til ákvæðis 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um endurupptöku fyrri úrskurðar ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni við meðferð máls kærenda og ekki rökstutt ákvarðanir sínar með fullnægjandi hætti. Í kærunni er vísað til þess að engin gögn liggi fyrir um greiðslur til þeirra að fjárhæð 83.937.421 kr. Með endurupptökubeiðni kærenda hafi fylgt ýmis gögn því til stuðnings að þau hefðu ekki fengið lán frá félaginu með þeim fjárhæðum sem fram kæmu í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2017. Meðal annars hafi kærendur vakið athygli á því í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 5. febrúar 2019, að rangfærslur væru í bókhaldi X ehf. hvað varðaði ráðstöfun láns félagsins frá Landsbankanum hf. á árinu 2012. Ríkisskattstjóri hafi ekki kannað tölulegar forsendur málsins á grundvelli þeirra gagna sem kærendur hafi lagt fram. Þess í stað hafi ríkisskattstjóri lækkað fyrri tekjufærslur að álitum. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2017, verði felldur úr gildi vegna þeirra annmarka sem kærendur telja samkvæmt framansögðu vera á ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Það er að athuga við þessa röksemdafærslu í kæru til yfirskattanefndar að meintir vankantar á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem reifaðir eru í kærunni, lúta eingöngu að úrskurði embættisins frá 12. mars 2019 en ekki fyrri úrskurði frá 24. október 2017 sem kærendur telja þó að beri að ómerkja sökum nefndrar málsmeðferðar. Að þessu athuguðu er rétt að víkja orðum að aðdraganda og undirbúningi upphaflegs úrskurðar ríkisskattstjóra.

Svo sem rakið er í kafla II hér að framan sendi ríkisskattstjóri kærendum fyrirspurnarbréf, dags. 20. janúar 2017, þar sem þeim var gefinn kostur á að koma á framfæri skýringum vegna skulda þeirra við X ehf. sem færðar hefðu verið í bókhald félagsins. Áður hafði ríkisskattstjóri aflað upplýsinga og gagna frá X ehf. varðandi tilfærðar viðskiptakröfur í ársreikningum félagsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 7. desember 2016, sem svarað var af hálfu umboðsmanns félagsins 17. janúar 2017. Þrátt fyrir að svarfrestur vegna bréfs ríkisskattstjóra frá 20. janúar 2017 væri framlengdur tvisvar að ósk kærenda var bréfinu ekki svarað af þeirra hálfu. Þá var boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. september 2017, þar sem ríkisskattstjóri kynnti kærendum fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra nefnd gjaldár, ekki svarað af hálfu kærenda.

Ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kærenda, sbr. m.a. fyrrnefnt bréf ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar 2017, og þar greindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kærendum að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Eins og fyrr segir sinntu kærendur því ekki að svara fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra og brugðust heldur ekki við boðunarbréfi embættisins. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015, dags. 24. október 2017, var rakið að niðurstaða um tekjufærslu hjá kærendum vegna lánveitinga X ehf. til þeirra byggðist á upplýsingum úr ársreikningum og skattframtölum félagsins vegna rekstraráranna 2011 til og með 2014 og skýringum í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 17. janúar 2017, vegna fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 7. desember 2016. Í nefndu svarbréfi umboðsmanns X ehf. frá 17. janúar 2017, sem er meðal gagna málsins, kemur fram að „skuldunautar X ehf. … eru eigendur félagsins vegna húsbyggingar að M og fyrirtæki og rekstur í þeirra eigu sem eru Z ehf., sem ekki er lengur í rekstri, og Y ehf. … sem enn er í rekstri, sjá meðf. yfirlit“. Á yfirliti yfir stöðu viðskiptamanna, sem fylgdi bréfinu, kemur fram að kröfur félagsins sem færðar hafi verið á M nemi 6.565.188 kr. árið 2009, 6.143.156 kr. árið 2010, 15.864.744 kr. árið 2011, 38.899.909 kr. árið 2012 og 20.030.584 kr. árið 2013, eða samtals 87.503.581 kr. greind ár. Þá er einnig getið um skuldir Z ehf. og Y ehf. við félagið sömu ár. Loks er dálkur með yfirliti yfir stöðu viðskiptamannareiknings kærenda, en þar kemur fram að kærendur hafi átt kröfu á félagið að fjárhæð 11.110.000 kr. árið 2011. Ennfremur er á yfirlitinu getið um úttekt kærenda að fjárhæð 9.912.985 kr. árið 2014 og lækkun kröfu kærenda á hendur félaginu að fjárhæð 1.594.130 kr. árið 2015.

Samkvæmt framansögðu er ekki rétt með farið í kæru til yfirskattanefndar að engin gögn hafi legið fyrir ríkisskattstjóra um tilfærslu fjármuna til kærenda við uppkvaðningu úrskurðar embættisins, dags. 24. október 2017. Þvert á móti verður talið að fyrirliggjandi gögn og skýringar hafi gefið ríkisskattstjóra ríkt tilefni til að ætla að kærendur hefðu veitt móttöku fjármunum frá félaginu sem tilfærðir voru í bókum þess sem viðskiptakröfur á hendur kærendum eða fyrirtækja á þeirra vegum. Samkvæmt þessu og þegar litið er til meðferðar málsins, eins og henni er lýst hér að framan, verður ekki fallist á með kærendum að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni með tilhlýðilegum hætti áður en hann kvað upp úrskurð sinn frá 24. október 2017. Sá úrskurður ríkisskattstjóra verður því ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli að rannsókn málsins hafi verið ábótavant, svo sem kærendur gera kröfu um.

Víkur þá að ákvörðunum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum frá 12. mars 2019, þar á meðal í ljósi athugasemda kærenda við málsmeðferð embættisins.

Af hálfu kærenda er komið fram að rangfærslur hafi verið í bókhaldi X ehf. sem leitt hafi til þess að lánveitingar félagsins til þeirra hafi verið taldar hærri samkvæmt bókum félagsins en raunin hafi verið. Rétta fjárhæð telja kærendur nema alls 15.796.972 kr. rekstrarárin 2011 til og með 2014, sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 2019, en vísað er til þessarar fjárhæðar í kæru til yfirskattanefndar. Nánar tiltekið kom fram í nefndu bréfi að kærendur hefðu lagt til félagsins 1.443.494 kr. árið 2011, en tekið út 3.537.398 kr. árið 2012, 9.751.198 kr. árið 2013 og 3.951.870 kr. árið 2014 umfram laun og útlagðan kostnað. Verður að líta svo á að varakrafa kærenda í kæru um lækkun tekjufærðra fjárhæða taki mið af þessu. Hér er þess að geta að ríkisskattstjóri hefur með afgreiðslu sinni á endurupptökubeiðni kærenda fallið frá breytingum á skattframtali kærenda árið 2015 og er þá úr sögunni sá þáttur máls er varðar ætlaða úttekt kærenda á árinu 2014. Eftir stendur þá ágreiningur um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2012, 2013 og 2014.

Samkvæmt því sem segir í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 10. janúar 2019, voru umræddar fjárhæðir, sem kærendur telja sig ýmist hafa lagt til X ehf. eða fengið greiddar frá félaginu á árunum 2011, 2012 og 2013, þannig fengnar að kærendur tóku saman greiðslur frá félaginu inn á bankareikninga sína þessi ár. Námu þær samtals 24.938.408 kr. eða 4.657.561 kr. fyrsta árið, 7.924.674 kr. annað árið og 12.356.173 kr. þriðja árið. Þessu til frádráttar færðu kærendur framtalin laun, samtals 10.791.936 kr., greiðslu til X ehf. 850.000 kr. árið 2014 og gjöld félagsins sem kærendur hefðu greitt af persónulegum reikningum sínum, samtals 2.151.370 kr. umrædd þrjú ár. Það er að athuga við þessa framsetningu kærenda að úttekt hluthafa úr einkahlutafélagi getur farið fram með þeim hætti að félagið standi straum af ýmsum persónulegum kostnaði hluthafa án þess að fram fari bein peningagreiðsla milli félagsins og hluthafa. Eins og fyrr segir voru í bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 17. janúar 2017, gefnar skýringar á tilfærðum viðskiptakröfum í ársreikningum félagsins. Sagði þar að skuldunautar væru annars vegar eigendur félagsins, þ.e. kærendur, vegna húsbyggingar að M, og hins vegar fyrirtæki og rekstur í eigu kærenda. Af hálfu kærenda hefur verið gerð nánari grein fyrir tilurð nefndra krafna á hendur þeim í yfirlýsingu bókara félagsins, dags. 29. janúar 2019, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 5. febrúar 2019. Í yfirlýsingu bókarans segir: „Færslur bókhalds á móti færslum í banka þar sem fylgiskjöl vantar, eru færðar á biðr. = sjóð og í lok hvers árs er sú fjárhæð samtals sem þar stendur eftir færð á eigendur eða húseign þeirra M.“ Vikið er að þessari yfirlýsingu bókarans í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 5. febrúar 2019, og segir þar að eins og komi fram í skýringum bókara hafi mismunur á því sem komið hafi inn í félagið (debet) og því sem fór út úr því (kredit) verið færður á eigendur í lok hvers árs. Verður að skilja þetta þannig að á biðreikninginn (bókhaldslykill 7850 sem nefndur er „Sjóður“) hafi verið debetfærðar tekjur félagsins eða aðrar greiðslur til þess sem ekki hafi komið fram á yfirlitum vegna bankareikninga félagsins svo og hafi rekstrarútgjöld félagsins og aðrar greiðslur þess verið kreditfærðar á biðreikninginn að því leyti sem þær hafi ekki komið fram á bankayfirlitum. Bókhaldsfærslur þessar hafa þá byggt á því að fyrirsvarsmenn félagsins, þ.e. kærendur, hafi haldið utan um fjármuni félagsins í „sjóði“ á sínum vegum. Þá verður ráðið að staða „sjóðs“ í árslok hafi verið talin úttekt kærenda og færð til hækkunar á skuld þeirra við félagið. Eftir þessu að dæma verður ekki séð að samantekt kærenda um innborganir á bankareikninga sína frá félaginu segi nema hálfa sögu um greiðslur til þeirra frá félaginu.

Hvað sem því líður sem hér hefur verið rakið verður að ganga út frá því að kærendur viðurkenni að greiðslur til þeirra frá X ehf. umfram tekjufærð laun (og arð) og að teknu tilliti til annarra atriða hafi numið 3.537.398 kr. árið 2012 og 9.751.198 kr. árið 2013. Á hinn bóginn telja kærendur sig hafa lagt til félagsins 1.443.494 kr. árið 2011, svo sem fram er komið. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2019, námu tekjufærslur hjá kærendum samtals 7.217.424 kr. tekjuárið 2011, 19.650.830 kr. tekjuárið 2012 og 9.975.608 kr. tekjuárið 2013. Samkvæmt þessu er ekki verulegur munur á tekjufærðri fjárhæð og kröfugerð kærenda hvað snertir síðasta árið. Um hin tvö árin skakkar meiru. Umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar beinist og aðallega að þeim árum.

Auk atvika sem sérstaklega varða árin 2011 og 2012 var því haldið fram í endurupptökubeiðni kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2018, að þau hefðu greitt af lánum X ehf. með eigin fjármunum. Ekki kom annað fram um fjárhæðir þeirra greiðslna en að um væri að ræða tugi milljóna. Boðuðu kærendur að þau myndu á síðara stigi leggja fram gögn um nánari fjárhæðir í þessu sambandi. Vikið var að þessu sama í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 10. janúar 2019, en hvorki í því bréfi né í gögnum með því var gerð heildstæð grein fyrir fjárhæðum sem kærendur töldu sig hafa lagt til félagsins með því að greiða af lánum þess.

Eins og fram er komið færði ríkisskattstjóri þau rök fyrir ákvörðun sinni um lækkun áður ákvarðaðrar tekjuviðbótar um tilgreindar áætlaðar fjárhæðir tekjuárin 2011, 2012 og 2013 að skattframtöl kærenda bæru með sér að þau hefðu stofnað til talsverðra persónulegra skulda á umliðnum árum sem ekki væri útilokað að væru að einhverju leyti tilkomnar vegna ábyrgða kærenda á skuldum X ehf. Að öðru leyti taldi ríkisskattstjóri skuldir kærenda stafa af húsbyggingu þeirra. Ekkert kom fram hjá ríkisskattstjóra um fjárhæðir í þessu sambandi, hvorki varðandi skuldaaukningu kærenda né ætlaðar skuldir þeirra vegna húsbyggingar og/eða greiðslna í þágu X ehf. Eins og fyrr greinir gerðu kærendur ekki heildstæða grein fyrir meintum greiðslum sínum vegna skulda félagsins í endurupptökubeiðni sinni eða í gögnum með henni. Við þessar aðstæður og úr því ríkisskattstjóri taldi tilefni til lækkunar á áður ákvörðuðum tekjuviðbótum vegna nefndra skýringa kærenda varð ekki hjá því komist að hann sæi til þess að málið yrði nægjanlega upplýst um þessi atriði áður en hann tæki ákvörðun í því. Lækkunarfjárhæðir ríkisskattstjóra bera með sér að hann hefur rennt alveg blint í sjóinn um forsendur þeirra. Því verður tæpast talið að ríkisskattstjóri hafi rökstutt ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings.

Að því er tekur til rekstrarársins 2011 bera kærendur því m.a. við að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til kröfu þeirra á hendur félaginu að fjárhæð 11.110.000 kr. við ákvörðun tekjufærslu vegna úttektar þeirra það ár, en fjárhæð úttektar taldi ríkisskattstjóri samkvæmt fyrri úrskurði sínum nema 15.864.744 kr. Þessari kröfu hafnaði ríkisskattstjóri með úrskurði sínum, dags. 12. mars 2019, á þeim forsendum að ekki þætti tækt „að láta fara fram skuldajöfnun á móti óheimilum lánveitingum nokkrum árum eftir að krafan varð til ef hún fór ekki fram á þeim tíma sem óskað er eftir að miðað verði við“, svo sem þar segir.

Vegna þessarar úrlausnar ríkisskattstjóra skal tekið fram að samkvæmt hreyfingalista yfir bókhaldslykil 7850 „Sjóður“ árið 2011 voru 15.864.744 kr. færðar með fskj. nr. 559, dags. 31. desember 2011, til hækkunar skuld viðskiptamanns, þ.e. debet, á viðskiptamannareikning nr. 0000000030 (M). Sama dag voru 11.110.000 kr. færðar með fskj. nr. 565 sem inneign viðskiptamanns, þ.e. kredit, á viðskiptamannareikning nr. 0000000099 (A og B). Að þessum tveimur færslum gerðum stóð bókhaldslykill 7850 „Sjóður“ í 0 kr. Í endurupptökubeiðni kærenda til ríkisskattstjóra var vikið að nefndri kröfu kærenda á hendur félaginu að fjárhæð 11.110.000 kr., en ekkert kom þar fram um orsakir þeirra bókhaldsfærslna sem að framan greinir. Miðað við að báðir nefndir viðskiptamannareikningar tilheyri kærendum, sem virðist ekki ástæða til að efast um, og að virtum forsendum ríkisskattstjóra fyrir upphaflegri ákvörðun um að telja kærendur hafa tekið út úr einkahlutafélagi sínu þá fjárhæð sem færð var á reikning nr. 0000000030, gaf endurupptökubeiðnin tilefni til þess að ríkisskattstjóri aflaði nánari skýringa kærenda og eftir atvikum gagna áður en kröfu kærenda yrði hafnað á þeim grundvelli sem gert var. Meðal annars var tilefni til að leita sjónarmiða kærenda um ástæður fyrir nefndri færslu á reikning nr. 0000000030 og færslu fjárhæðar sem á sama tíma var tilfærð sem inneign kærenda samkvæmt viðskiptamannareikningi nr. 0000000099, þar á meðal um það hvort kærendur teldu mismunandi grundvöll að baki umræddum reikningum, en ekki var sjálfgefið að tilhögun bókhalds gæfi ástæðu til að ætla að svo væri.

Hvað snertir úttektir á árinu 2012 bera kærendur því einkum við í kæru til yfirskattanefndar að misfærslur hafi verið í bókhaldi X ehf. með því að ekki sé þar gerð rétt grein fyrir ráðstöfun félagsins á 50.000.000 kr. láni frá Landsbankanum hf. til uppgreiðslu skulda félagsins, enda hafi þessum fjármunum ekki verið rennt í sjóð félagsins. Vikið var að þessum þætti málsins í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 5. febrúar 2019. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði, dags. 12. mars 2019, að fram komnar skýringar um afborganir af lánum félagsins og ráðstöfun þeirra þættu fremur óljósar og gögn ekki ljós um það hvaða afborganir og/eða lán tilheyrðu félaginu og hvað kærendum. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri viðbárum kærenda um mistök í bókhaldi félagsins almennt á bug með því að „innsendir hreyfingalistar úr fjárhagsbókhaldi félagsins þykja hvorki geta útskýrt, meðal annars vegna fjölda óskilgreindra loka- og millifærslna, né þykja þeir einir sér geta leiðrétt ársreikninga og framtalsskil félagsins“, svo sem þar segir.

Það er að segja um þennan þátt málsins að kærendur hafa lagt fram ýmis gögn viðvíkjandi rekstri X ehf., þar á meðal lánasamninga, greiðslukvittanir og samning um uppgjör skulda, dags. 23. febrúar 2012. Nefnt samkomulag um uppgjör skulda er milli A, X ehf. og Íslandsbanka hf. Samkvæmt því skyldi 50.000.000 kr. ráðstafað til lækkunar á skuldum X ehf. við bankann. Í þessu sambandi hafa kærendur jafnframt lagt fram kvittun fyrir millifærslu frá Landsbankanum hf., dags. 10. maí 2012, um greiðslu 50.000.000 kr. frá bankanum til Íslandsbanka hf. Samkvæmt hreyfingalista yfir bókhaldslykilinn 7850 „Sjóður“ voru 50.000.000 kr. frá Landsbankanum hf. færðar á debethlið þessa bókhaldslykils hinn 10. maí 2012. Á hreyfingalistanum er ekki að finna samsvarandi færslu um greiðslu sömu fjárhæðar til Íslandsbanka hf. Ekki verður þó talið að öll kurl séu komin til grafar um meðferð þessara fjármuna. Hér er m.a. til þess að líta, svo sem ríkisskattstjóri vék raunar að í úrskurði sínum, að í hreyfingalista þessum koma fram færslur kreditmegin með verulegum fjárhæðum, færðar sem lokafærslur í bókhaldinu, án þess að neitt verði ráðið um mótfærslur.

Ársreikningar X ehf. gefa einnig takmarkaðar upplýsingar um ráðstöfun lánsfjárhæðar frá Landsbankanum hf. Í ársreikningum fyrir rekstrarárin 2010 og 2011 er fært meðal veltufjármuna liðurinn „b. biðreikn“ með 37.197.050 kr. hvort áranna svo og gerð grein fyrir langtímaskuldum við Íslandsbanka að fjárhæð 54.774.638 kr. hvort árið. Umræddur eignaliður „b. biðreikn“ er ekki í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2012 og skuldir við Íslandsbanka hf. lækka frá fyrra ári um tæplega 20 m.kr. eða í 34.803.339 kr. Hins vegar kemur til sögu umrædd langtímaskuld við Landsbankann hf. að fjárhæð 49.137.932 kr. Þess skal getið að svo bregður við í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2013 að hvorki er getið skuldar við Íslandsbanka hf. né Landsbankann hf.

Samkvæmt framansögðu var hreyft við þýðingarmiklum álitamálum í beiðni kærenda, dags. 24. október 2018, um endurupptöku máls þeirra, sbr. og bréf umboðsmanns þeirra, dags. 10. janúar og 5. febrúar 2019, þar á meðal um meintar misfærslur í bókhaldi X ehf. varðandi ráðstöfun nefnds láns félagsins frá Landsbankanum hf. Tæpast fer á milli mála að ættu þessar athugasemdir kærenda við rök að styðjast hlaut að koma til endurmats á ákvörðunum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra frá 24. október 2017. Forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði bera með sér að hann hafi talið sitthvað hæft í skýringum kærenda. Jafnframt blasir við að ríkisskattstjóri taldi að fyrirliggjandi gögn tækju ekki af skarið um fjárhæðir sem á yrði byggt. Undir það má taka þegar litið er til þess sem rakið er hér að framan um gögn kærenda og upplýsingar úr bókhaldi og ársreikningum X ehf. Að þessu athuguðu verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi getað komist til botns í málinu nema afla frekari skýringa kærenda og gagna úr bókhaldi félagsins hlutaðeigandi ár. Við þessar aðstæður bar ríkisskattstjóra í samræmi við 7. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að leiðbeina kærendum um afstöðu sína og gefa þeim kost á því að leggja fram þær upplýsingar og gögn sem ríkisskattstjóri taldi skorta í málinu.

Rétt þykir að geta þess að í fyrrnefndum samningi um skuldauppgjör kemur fram að umræddri 50.000.000 kr. greiðslu skuli ráðstafað upp í skuldir X ehf. við Íslandsbanka, þ.e. lán nr. ... með eftirstöðvum að fjárhæð 12.020.264 kr. og lán nr. ... með eftirstöðvum að fjárhæð 71.602.856 kr. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi, A, upphaflegur skuldari láns nr. ... en skuldaraskipti urðu að láninu árið 2006 þegar kröfuhafi samþykkti að X ehf. yrði skuldari samkvæmt skuldabréfinu. Í nefndum skuldauppgjörssamningi kemur fram að skuldir X ehf. við Íslandsbanka séu tryggðar með fimm tryggingabréfum með veði í ýmist fasteigninni að K eða skipinu L. Kemur fram að tryggingabréf þessi séu ýmist til tryggingar á öllum skuldum kæranda, A, og X ehf. við bankann eða til tryggingar ótilgreindum skuldum að tiltekinni fjárhæð. Samkvæmt samningnum skyldi aflétta tveimur tryggingabréfum þegar umrædd greiðsla að fjárhæð 50.000.000 kr. bærist Íslandsbanka hf., en þar var um að ræða annars vegar tryggingarbréf útgefið af kæranda, A, og X ehf. sem hvíldi á 4. veðrétti á skipinu L, til tryggingar á ótilgreindri skuld að fjárhæð 80.753.138 kr., og hins vegar tryggingarbréf útgefið af kæranda, A, sem hvíldi á 2. veðrétti á sama skipi, til tryggingar á öllum skuldum hans og X ehf. við bankann að fjárhæð 26.968.000 kr. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi hugað að skattalegri þýðingu þeirra ráðstafana sem hér hafa verið raktar.

Samkvæmt framansögðu verður hvorki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók mál kærenda til meðferðar að nýju með úrskurði sínum frá 12. mars 2019, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né rökstutt ákvarðanir sínar samkvæmt þeim úrskurði með viðhlítandi hætti. Af þessum sökum þykir ekki verða hjá því komist að ómerkja nefndan úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2019, hvað snertir gjaldárin 2012, 2013 og 2014, þó þannig að lækkanir tekjuskatts- og útsvarsstofna kærenda þessi gjaldár, sem ríkisskattstjóri ákvað með úrskurðinum, verða látnar óhreyfðar að svo stöddu. Er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka málið til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar að nýju. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins að öðru leyti en að framan greinir, svo sem varðandi kröfu kærenda um niðurfellingu álags. Kærendum til leiðbeiningar skal tekið fram að unnt er að skjóta nýjum úrskurði ríkisskattstjóra um kæruefnið til yfirskattanefndar, telji kærendur ástæðu til þess.

Af hálfu kærenda er þess krafist að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Að virtum framlögðum gögnum um kostnað kærenda vegna meðferðar málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 135.900 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2019, er ómerktur. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar að nýju. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 135.900 kr.