Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 12. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 150/2019; kæra A, dags. 3. september 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. september 2019, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. júní 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2014. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri skattskyldan söluhagnað hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 2014 um 105.912.583 kr. vegna seldra hlutabréfa í X hf., sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiddi breytingin til hækkunar á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts um 105.912.583 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2014 fylgdi yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærandi gerði grein fyrir sölu hlutabréfa í X hf. að nafnvirði 8.000.000 kr. fyrir 1.145.000.000 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 113.912.583 kr. Samkvæmt þessu var hagnaður af sölunni að fjárhæð 1.031.087.417 kr. og kom sú fjárhæð til tekna í reit 164 í skattframtali kæranda. Í athugasemdareit skattframtalsins sagði m.a.: „Framteljandi seldi eignarhlut sinn í X hf. fyrir 1.145 millj.kr. á árinu 2013. Meðfylgjandi er greinargerð frá lögmanni framteljanda þar sem gerð er grein fyrir útreikningi á kaupverði eignarhlutanna.“

Með bréfi til kæranda, dags. 9. júlí 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði ítarlega grein fyrir hvernig stofnverð hinna seldu hlutabréfa í X hf. hefði verið fundið og að lögð yrðu fram gögn því til stuðnings. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt skyldi kærandi leggja fram kaupsamninga vegna umræddra viðskipa.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. júlí 2018, var gerð grein fyrir umspurðum atriðum með vísan til meðfylgjandi gagna: 1) Greinargerð til ríkisskattstjóra vegna álagningar fjármagnstekjuskatts vegna söluhagnaðar hlutabréfa í félaginu gjaldárið 2014, dags. 12. febrúar 2014. Var í greinargerðinni gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar hlutabréfanna. Var framreiknað kaupverð 8.000.000 hluta kæranda reiknað 113.912.583 kr. og kom fram að í því sambandi væri miðað við verðbreytingarstuðla ríkisskattstjóra. Að teknu tilliti til söluverðs hlutanna var leiddur fram söluhagnaður að fjárhæð 1.031.087.417 kr. 2) Afrit af skattframtölum B árin 1936, 1937, 1939, 1946, 1947, 1954, 1965 og 1967. 3) Stofngögn hlutafélagsins frá 1936. 4) Aukatilkynningar til fyrirtækjaskrár, dags. ... 1964. 5) Uppgjör á dánarbúi B og konu hans, C. 6) Búsetuleyfi. 7) Samningar um sölu hlutabréfanna, dags. 14. ágúst 2013. 8) Kvittanir fyrir móttöku kaupverðs seldra hlutabréfa. 9) Tölvupóstur endurskoðunarstofu, dags. 9. apríl 2014, vegna skila á skattframtali kæranda árið 2014.

Með bréfi, dags. 4. september 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir afstöðu kæranda til útreiknings ríkisskattstjóra á stofnverði hlutabréfanna í X hf. sem gerð var grein fyrir í bréfinu auk þess sem kæranda var gefinn kostur á að koma á framfæri frekari skýringum sínum og gögnum. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 18. gr. laga nr. 90/2003 gæti annað hvort komið til þess að reikna sem skattskyldan söluhagnað söluverð hlutabréfa að frádregnu jöfnunarverðmæti þeirra, sbr. 3. mgr. 18. gr., eða að frádregnu upphaflegu kaupverði sem hefði verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996, ef það væri hærra. Ef reiknað væri samkvæmt fyrri aðferðinni, þar sem litið væri til jöfnunarverðmætis hlutabréfa, bæri að líta til útgefinna jöfnunarhlutabréfa og jöfnunarstuðuls, en jöfnunarstuðull hefði ekki verið reiknaður í tilviki X hf. Aftur á móti hefði félagið gefið út jöfnunarhlutabréf, eins og fyrir lægi bæði í gögnum fyrirtækjaskrár og í svarbréfi umboðsmanns kæranda, þar sem fram kæmi að jöfnunarverðmæti þeirra hlutabréfa sem kærandi hefði selt á árinu 2013 næmi 8.000.000 kr. Ef síðari aðferðin væri notuð væri litið til upphaflegs kaupverðs (stofnverðs) hlutabréfanna í X hf. og þeirra viðskipta sem átt hefðu sér stað áður en til sölu kom og það verð framreiknað með verðbreytingarstuðli. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda væri kaupverð (stofnverð) bréfanna leitt fram, en ríkisskattstjóra virtist sem kæranda og umboðsmanni hennar hefði láðst að taka tillit til myntbreytingar á árinu 1981, þegar tvö núll hefðu verið tekin af krónunni. Þannig reiknað virtist framreiknað kaupverð hlutabréfanna í hendi kæranda nema 1.139.126 kr. í stað 113.912.583 kr.

Samkvæmt þessu væri það mat ríkisskattstjóra að jöfnunarverðmæti hlutabréfa kæranda í X hf. við sölu á árinu 2013 hefði verið 8.000.000 kr. og að framreiknað verðmæti bréfanna með verðbreytingarstuðli næmi 1.139.126 kr. Því teldi ríkisskattstjóri að stofnverð hlutabréfa væri of hátt metið í greinargerð kæranda (RSK 3.19) með fjárhæðinni 113.912.583 kr. og að hagnaður kæranda af sölu bréfanna væri hærri en þar kæmi fram.

Í svarbréfi, dags. 3. október 2018, tók umboðsmaður kæranda fram að ekki hefði verið til jöfnunarstuðull fyrir hluti í X hf. og því hefði kærandi framreiknað kaupverð hlutabréfanna í samræmi við ákvæði 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar var rakið. Ákvæði 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 mælti einungis fyrir um að verðbreyta þyrfti hlutum sem keyptir hefðu verið fyrir árið 1996. Í engu væri kveðið á um það í ákvæðinu að fara skyldi með mismunandi hætti með framreikning kaupverðs hluta eftir því hvort þeir hefðu verið keyptir fyrir árið 1981 eða síðar. Ættu slíkar breytingar að felast í verðbreytingarstuðlunum eins og þeir væru birtir af hálfu ríkisskattstjóra, enda væri hvergi vísað til þess í lögum um tekjuskatt, í útgefnum leiðbeiningum ríkisskattstjóra eða á heimasíðu ríkisskattstjóra að við útreikning samkvæmt verðbreytingarstuðli þyrfti jafnframt að taka sjálfstætt tillit til breytinga sem hefðu orðið á íslensku krónunni árið 1981 eða til vísitölubreytinga. Hefðu endurskoðendur sem komið hefðu að málinu og annast skattframtal kæranda talið að réttri aðferð hefði verið beitt við framreikninginn. Tilgangur verðbreytingarstuðla væri að færa verð frá einu tímabili til annars og gerðu lögin ráð fyrir því að stuðst væri við verðbreytingarstuðla ríkisskattstjóra við framreikning kaupverðs hlutabréfa. Var í bréfinu vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 180/2010 þar sem hafnað hefði verið viðbáru um að verðbreytingarstuðlar væru ekki réttir. Væri langsótt að við útreikning á uppfærðu kaupverði þyrfti að styðjast við eða skoða aðra þætti við útreikning en skýrlega væri mælt fyrir um í lögum. Þá kom fram í svarbréfinu að allar upplýsingar til grundvallar útreikningi á stofnverði hlutabréfa kæranda og söluhagnaði við sölu þeirra hefðu legið fyrir við álagningu gjaldárið 2014. Var í bréfinu vísað til athugasemda á forsíðu skattframtals kæranda þess efnis að greinargerð fylgdi skattframtalinu þar sem gerð væri grein fyrir útreikningi á kaupverði seldra hlutabréfa. Við álagningu opinberra gjalda árið 2014 hefði ríkisskattstjóri ekki séð ástæðu til að rýna í forsendur útreikningsins. Ríkisskattstjóri gæti ekki byggt athugun sína á 96. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði hann getað byggt á 95. gr. laganna. Væru tímamörk endurákvörðunar ríkisskattstjóra því liðin auk þess sem kærandi teldi stofnverð hlutabréfanna að öllu leyti rétt. Bréfinu fylgdi m.a. yfirlit um breytingar á hlutafé í X hf. frá stofnun félagsins árið 1936.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2019, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2014, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa vanframtalinn söluhagnað að fjárhæð 105.912.583 kr. vegna sölu hlutabréfa í X hf. til tekna í skattframtali kæranda árið 2014, en söluhagnaðurinn teldist til skattskyldra fjármagnstekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var boðaðri breytingu ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 29. janúar 2019. Andmæli kæranda byggðu annars vegar á því að viðhlítandi lagagrundvelli væri ekki til að dreifa vegna áformaðrar breytingar, enda kvæðu ákvæði 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 eingöngu á um það að verðbreyta bæri hlutum sem keyptir hefðu verið fyrir 1996 en ekkert kæmi fram í ákvæðinu um sérstaka aðferð við framreikning kaupverðs á hlutum væru þeir keyptir fyrir 1981. Hins vegar byggði kærandi á því að tímamörk til endurákvörðunar opinberra gjalda í þessu tilviki væru liðin, enda hefðu allar upplýsingar um útreikning á stofnverði hlutabréfanna legið fyrir í skattframtali kæranda árið 2014.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. júní 2019, hratt ríkisskattstjóri boðaðri breytingu í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2014 til samræmis. Leiddu breytingarnar til þess að skattskyldur söluhagnaður kæranda hækkaði um 105.912.583 kr.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. janúar 2019, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. júní 2019, var gerð grein fyrir forsendum hinnar kærðu ákvörðunar. Þar var rakið að málið lyti að útreikningi á stofn- og kaupverði 8.000.000 kr. nafnverðshluta í X hf. sem kærandi hefði selt á árinu 2013. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2014 væri stofnverð umræddra hlutabréfa tilgreint 113.912.583 kr. Samkvæmt skýringum kæranda hefði stofnverð hlutabréfanna verið fengið með því að framreikna stofnverð og kaupverð hlutabréfanna með verðbreytingarstuðlum viðkomandi stofnárs og kaupára. Þannig reiknað hefði það numið 113.912.583 kr. Ríkisskattstjóri teldi kæranda hafa ofreiknað stofnverð bréfanna með því að í útreikningum kæranda á verði bréfa keypt árið 1980 og fyrr hefði ekki verið tekið tillit til myntbreytingar sem hefði orðið í upphafi árs 1981 við breytingu á gömlum krónum í nýkrónur.

Ríkisskattstjóri tók undir athugasemdir umboðsmanns kæranda þess efnis að ekki væri vikið að breytingu úr gömlum krónum í nýkrónur í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar gerðu útgefnir verðbreytingarstuðlar ráð fyrir því að kaupverði eigna, sem keyptar hefðu verið 1980 og fyrr, væri breytt úr gömlum krónum í nýkrónur. Kæmi þetta fram á nokkrum stöðum, t.d. í útgefnum skattalagasöfnum ríkisskattstjóra, í leiðbeiningum frá 2007 þegar gjaldendum hefði í fyrsta sinn verið gert að skila með skattframtali sínu eyðublaði RSK 3.19 vegna hlutabréfaeignar og loks kæmi þetta fram í leiðbeiningum á eyðublaði RSK 3.19 allt frá árinu 2007. Gerðu verðbreytingarstuðlarnir þannig ráð fyrir því að kaupverð eigna sem keyptar hefðu verið 1980 og fyrr væri fært úr gömlum krónum í nýkrónur við framreikning kaupverðsins. Hafnaði ríkisskattstjóri því að 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og skýringar á beitingu verðbreytingarstuðla við framreikning á stofnverði hlutabréfa fyrir árið 1981 væru svo óskýrar að ómögulegt hefði verið að átta sig á því að breyta þyrfti gömlum krónum í nýkrónur við framreikning stofnverðs hlutabréfanna.

Með vísan til framangreinds og fyrirliggjandi gagna væri það mat ríkisskattstjóra að kæranda hefði láðst að taka tillit til þeirra verðbreytinga sem urðu á íslensku krónunni í upphafi árs 1981 við útreikning á stofnverði hlutabréfa kæranda í X hf.

Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda um að tímamörk ríkisskattstjóra til endurákvörðunar væru liðin benti ríkisskattstjóri á að engar upplýsingar kæmu fram í skattframtali kæranda um kaupverð hlutabréfanna í hendi arfláta sem og önnur atriði sem hefðu þýðingu, þar á meðal fengin jöfnunarhlutabréf, þannig að stofnverð seldra hlutabréfa yrði sannreynt. Í úrskurði ríkisskattstjóra var áréttað að engin greinargerð um útreikning stofnverðs hlutabréfanna hefði fylgt skattframtali kæranda árið 2014. Eins og fram kæmi í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. janúar 2019, yrði ekki séð að greinargerð, sem vísað væri til í skattframtali kæranda árið 2014, hefði fylgt framtalinu. Öll gögn sem bærust ríkisskattstjóra væru jafnan vistuð í skjalagagnagrunni um leið og þau bærust embættinu. Með hliðsjón af samskiptum kæranda við skjalavörð embættisins yrði að telja fullljóst að engin greinargerð hefði fylgt skattframtali kæranda. Væri ekki unnt að fallast á að tímamörk endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væru liðin, enda hefði ríkisskattstjóri ekki getað leiðrétt skattframtal kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 án undangenginnar fyrirspurnar.

Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda um að tímamörk ríkisskattstjóra til endurákvörðunar væru liðin tók ríkisskattstjóri fram að ekkert kæmi fram um það í skattframtali kæranda hvernig kaupverð hlutabréfanna hefði verið framreiknað.

Ríkisskattstjóri tók fram að í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 segði að við sölu hlutabréfa, sem seljandi hefði eignast fyrir árslok 1996, skyldi skattskyldur söluhagnaður vera söluverð þeirra að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr., eða upphaflegu kaupverði hlutabréfanna þegar það hefði verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996 væri það hærra. Jöfnunarverðmæti hinna seldu hlutabréfa kæranda væri 8.000.000 kr. og því hærra en framreiknað kaupverð með verðbreytingarstuðli. Kæmi sú fjárhæð í stað framreiknaðs stofnverðs 113.912.583 kr. samkvæmt greinargerð kæranda (RSK 3.19). Af því leiddi hækkun skattskylds söluhagnaðar hlutabréfanna um 105.912.583 kr.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. september 2019. Í kærunni eru málavextir raktir og greint frá því hvernig kaupverð hinna seldu hlutabréfa í X hf. hafi verið framreiknað með verðbreytingarstuðli vegna sölu kæranda á hlutabréfunum á árinu 2013.

Af hálfu kæranda er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi engar athugasemdir gert við útreikning kæranda á kaupverði hlutabréfanna að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri telji að kæranda hafi borið að taka tillit til myntbreytingarinnar á árinu 1981 og því hafi stofnverð hlutabréfanna verið of hátt í skattframtali kæranda árið 2014. Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins nr. 33/1944 verði skattur aðeins lagður á með lögum. Þá verði lagaheimildir fyrir skattlagningu túlkaðar þröngt með hliðsjón ákvæðum 1. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Ekki sé kveðið á um það í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 að fara skuli með mismunandi hætti með framreikning kaupverðs hlutabréfa eftir því hvort hlutabréfin eru keypt fyrir myntbreytingu eða eftir myntbreytingu. Í ákvæðinu komi það eitt fram að hlutabréf, sem keypt hafi verið fyrir árið 1996, skuli framreiknuð með verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra. Tilgangur verðbreytingarstuðla sé að færa verð frá einu tímabili til annars og geri lagaákvæðið ráð fyrir því að til þess að framreikna kaupverð hlutabréfa frá einu tímabili til annars sé byggt á verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra. Séu verðbreytingarstuðlar aðgengilegir m.a. í útgefnu skattalagasafni ríkisskattstjóra. Hafi kærandi nýtt umrædda verðbreytingarstuðla til framreikning kaupverðs hlutabréfanna í X hf.

Ríkisskattstjóri vísi til þess að á eyðublaði RSK 3.19 komi fram að vegna hlutabréfaeignar skuli breyta gömlum krónum í nýkrónur auk þess sem hið sama komi fram í eldri skattalagasöfnum ríkisskattstjóra. Vegna þessa er bent á það í kæru að í engu sé getið um að taka þurfi tillit til myntbreytingarinnar í töflu sem kærandi hafi undir höndum og fylgir kærunni. Sé rökstuðningur ríkisskattstjóra með öllu ófullnægjandi. Gjaldendur eigi að geta byggt skattskil sín á gildandi lagareglum en eigi ekki að þurfa að leita uppi leiðbeiningar ríkisskattstjóra sem finnist á víð og dreif. Til þess að unnt væri fyrir ríkisskattstjóra að byggja á því að kaupverð eigna sem keyptar hafi verið fyrir 1980 og fyrr væri fært úr gömlum krónum í nýkrónur, þegar verð þeirra væri framreiknað miðað við verðbreytingarstuðla, hefði þurft að kveða á um það með skýrum hætti í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Skattþegnar verði að geta treyst því að í verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra sé tekið á myntbreytingunni, enda sé enginn greinarmunur gerður á hlutabréfum keyptum fyrir árið 1996 og fyrir 1981 í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hafi kæranda ekki „láðst“ að taka tillit til verðbreytinga á krónunni heldur hafi kærandi verið í góðri trú við útreikning kaupverðs hlutabréfanna miðað við fyrirliggjandi upplýsingar. Kærandi eigi ekki að bera hallann af óskýrleika laga og sé ríkisskattstjóra ekki unnt að beita óskráðri lagareglu með slíkum íþyngjandi hætti gegn kæranda. Er bent á að nafnverð hinna seldu hlutabréfa hafi verið 8.000.000 kr. þegar þau voru seld árið 2013 fyrir 1.145.000.000 kr. Sé skattskyldur söluhagnaður reiknaður sem söluverð að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, reiknist söluhagnaðurinn nánast af öllu söluverðinu þar sem aðeins 8.000.000 séu dregnar frá.

Kærandi hafi lagt í þá rannsóknarvinnu að finna út kaupverð hlutabréfanna á grundvelli skattframtala. Hafi kaupverðið verið leitt fram frá einu tímabili til annars samkvæmt verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, svo sem komi fram í meðfylgjandi fylgiskjali. Eins og sjá megi af þeirri tölu hafi nafnverð hlutabréfanna verið leiðrétt árið 1981 með tilliti til myntbreytingarinnar og lækkað úr 240.000.000 bréfum í 800.000 bréf. Þá byggi skiptagerð sem lögð var til grundvallar þegar eiginmaður kæranda erfði bréf foreldra sinna, sbr. meðfylgjandi skiptasamning, á nafnverði bréfanna eins og það breyttist frá einu tímabili til annars. Með því að leiða fram kaupverð hlutabréfanna með verðbreytingarstuðlum, sbr. 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 reiknaðist það 113.912.583 kr. Væru tekin tvö núll af eins og ríkisskattstjóri taldi að gera bæri reiknaðist kaupverðið aðeins 1.139.126 kr. Með þessum útreikningi gæti framreiknað kaupverð aldrei orðið hærra en nafnverð bréfanna. Styðji þetta að fyrirliggjandi afstaða ríkisskattstjóra eigi ekki við rök að styðjast og sé í reynd ófullnægjandi.

Ennfremur er byggt á því í kærunni að allar upplýsingar til grundvallar útreikningi á stofnverði og söluhagnaði hlutabréfa í X hf. hafi legið fyrir allt frá upphafi og hafi tímamörk ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda því verið liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Engar misvísandi eða óljósar upplýsingar hafi verið að finna í framtalsgögnum kæranda umrætt ár og hafi skýrlega verið gerð grein fyrir sölunni. Kærandi hafi skilað greinargerð um útreikning stofnverðs og söluhagnaðar seldra hlutabréfa með skattframtali sínu árið 2014, sbr. athugasemd þess efnis í athugasemdadálki skattframtals kæranda, en ríkisskattstjóri segi að greinargerðin hafi ekki skilað sér í skjalasafn embættisins. Í ljósi þess hafi ríkisskattstjóra borið með vísan til leiðbeiningarskyldu sinnar að benda kæranda á það að greinargerðina skorti. Þrátt fyrir eftirgrennslan þar um hafi ekkert slíkt bréf fundist í skjalasafni ríkisskattstjóra. Verði ríkisskattstjóri að bera hallann af því að hafa ekki gætt að leiðbeiningar- og rannsóknarskyldu sinni.

Samkvæmt þessu hafi ríkisskattstjóri getað leiðrétt skattframtal kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna, enda geti útreikningur kæranda ekki talist annað en reikningsskekkja verði íþyngjandi túlkun ríkisskattstjóra metin rétt, en ekki sé ágreiningur um útreikning kæranda að öðru leyti en því sem varði myntbreytinguna.

V.

Með bréfi, dags. 16. október 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfi ríkisskattstjóra kemur fram að umboðsmaður kæranda haldi því fram að nafnverð hlutabréfanna í X hf. hafi verið leiðrétt árið 1981 með tilliti til myntbreytingarinnar og lækkað úr 240.000.000 bréfum í 800.000 bréf með hlutafjárlækkun. Að mati ríkisskattstjóra hafi umboðsmaður kæranda ekki leitt það út og rökstutt hvernig hlutafjárlækkunin tengist myntbreytingunni sem átti sér stað 1981. Því sé hins vegar hafnað af ríkisskattstjóra að hlutafjárlækkunin tengist myntbreytingunni. Er þetta rökstutt nánar í umsögninni.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2019, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er m.a. tekið fram að beðist sé velvirðingar á að orðalag í kæru hafi verið ónákvæmt sem hefði orðið ríkisskattstjóra tilefni til umfjöllunar. Í bréfinu er ítrekað að ágreiningur málsins snúist ekki um það hvort nafnverð hinna seldu hlutabréfa hafi verið leiðrétt eftir myntbreytingu á árinu 1981 heldur um það hvort leiðrétta hefði átt nafnverðið á kaupári fyrir myntbreytingu við útreikning söluhagnaðar þar sem ákvæði 1. málsl. 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 kveði einungis á um að nafnverð skuli uppreiknað með verðbreytingarstuðli og sé engin greinarmunur gerður í ákvæðinu á því hvort hlutabréf hafi verið keypt fyrir eða eftir myntbreytingu.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram að nýju umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

VI.

Kæran í máli þessu lýtur að ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu kæranda á hlutabréfum í X hf. á árinu 2013. Í skattframtali kæranda árið 2014 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu að nafnverði 8.000.000 kr. fyrir 1.145.000.000 kr., sbr. greinargerð RSK 3.19 með skattframtalinu. Framreiknað kaupverð hlutabréfanna var tilgreint 113.912.583 kr. og þannig leiddur fram söluhagnaður að fjárhæð 1.031.087.417 kr. Fram er komið að um ræðir hlutabréf sem kærandi eignaðist á árinu 1984 með arftöku eftir foreldra sína, en eignarhald þeirra á hlutabréfunum verður rakið til áranna 1937 til 1964. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. júní 2019, hækkaði ríkisskattstjóri skattskyldan söluhagnað um 105.912.583 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að stofnverð hlutabréfanna væri reiknað of hátt í greinargerð kæranda sem ríkisskattstjóra virtist stafa af því að ekki væri tekið tillit til breytingar á verðgildi íslenskrar krónu árið 1981. Framreiknað stofnverð væri því 1.139.126 kr. í stað 113.912.583 kr. Þá taldi ríkisskattstjóri að jöfnunarverðmæti hinna seldu hlutabréfa kæranda væri jafnt nafnverði hlutabréfanna í árslok 1996, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða 8.000.000 kr. Þar sem framreiknað stofnverð hlutabréfanna næmi lægri fjárhæð en umrætt jöfnunarverðmæti þeirra taldi ríkisskattstjóri bera að ákvarða skattskyldan söluhagnað kæranda sem söluverð að frádregnu nefndu jöfnunarverðmæti í stað framreiknaðs stofnverðs. Hækkaði skattskyldur söluhagnaður kæranda samkvæmt þessu um 105.912.583 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Byggir krafan annars vegar á því að endurákvörðunarfrestur hafi verið liðinn, enda eigi hér við tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar telur kærandi að ekki verði leitt af ákvæðum 18. gr. laga nr. 90/2003 að taka beri tillit til myntbreytingar á árinu 1981 við framreikning með verðbreytingarstuðli ríkisskattstjóra sem vísað sé til í lagagreininni.

Víkur fyrst að viðbáru kæranda varðandi tímamörk til endurákvörðunar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og 97/1997. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/198, nú 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómi í síðastnefnda málinu tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Þá taldi Hæstiréttur mega líta til þess að framtal gjaldanda, sem hlut átti að máli, var gert af löggiltum endurskoðanda og því eðlilegt að starfsmenn skattstjóra legðu meira traust á það en ella. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 90/2003 getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Með skattframtali kæranda árið 2014 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa á árinu 2013 (RSK 3.19) og var þar gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í X hf. að nafnverði 8.000.000 kr. fyrir 1.145.000.000 kr. Stofnverð var tilgreint 113.912.583 kr. og söluhagnaður 1.031.087.417 kr. sem kom til tekna í reit 164 í skattframtalinu. Ekki var í skattframtalinu eða fylgigögnum þess gerð frekari grein fyrir útreikningi söluhagnaðarins. Meðal annars var þar engar upplýsingar að finna um það hvenær kærandi hefði eignast hin seldu hlutabréf og hvert upphaflegt kaupverð hefði verið. Í athugasemdareit framtalsins var greint frá því að framtalinu fylgdi greinargerð frá lögmanni kæranda þar sem gerð væri grein fyrir útreikningi á kaupverði eignarhlutanna. Þrátt fyrir að gögn beri með sér að slík greinargerð hafi verið rituð og að fyrirhugað hafi verið að senda hana með skattframtalinu verður ekki ráðið að hún hafi borist ríkisskattstjóra, svo sem tölvupóstsamskipti við skjalastjóra ríkisskattstjóra, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. janúar 2019, bera með sér. Ekki er fallist á það með kæranda að umrædd athugasemd hafi gefið ríkisskattstjóra tilefni til að óska eftir því fyrir lok álagningarvinnu sinnar að kærandi legði tilvísaða greinargerð fram. Vegna viðhorfa í fyrrnefndum dómi Hæstaréttar frá 30. október 1997 skal tekið fram að skattframtal kæranda árið 2014 var unnið af endurskoðunarstofu eftir því sem kemur fram í gögnum málsins. Verður að ætla að það hafi verið til þess fallið að auka traust ríkisskattstjóra á framtalinu. Þess er raunar að geta í þessu sambandi að ekki verður séð að tilgreining kæranda á fjárhæð söluhagnaðar hafi gefið ríkisskattstjóra tilefni til sérstakrar skoðunar á skattskilum kæranda hvað varðaði þennan lið við frumálagningu opinberra gjalda árið 2014. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda árið 2014 á grundvelli þess ákvæðis. Verður því ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali hennar árið 2014.

Víkur þá að efnishlið málsins um ákvörðun skattskylds söluhagnaðar.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og grein þessi hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í upphafsmálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 segir að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. lagagreinarinnar. Í greindri 4. mgr. kemur fram að við sölu á hlutabréfum, sem seljandi hefur eignast fyrir árslok 1996, skuli skattskyldur söluhagnaður vera söluverð þeirra að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr. greinarinnar, eða upphaflegu kaupverði hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996 ef það er hærra. Samkvæmt 3. mgr. 18. gr. laganna skal jöfnunarverðmæti hlutabréfa hjá þeim félögum sem skráð voru, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., í árslok 1996 vera nafnverð hlutabréfanna í árslok 1996 að viðbættri þeirri fjárhæð sem heimilt væri að gefa út af jöfnunarhlutabréfum samkvæmt þeim reglum sem giltu í árslok 1996. Hafi hlutafélag ekki gefið út jöfnunarhlutabréf eða, ef um einkahlutafélag er að ræða, tilkynnt nýtt nafnverð til hlutafélagaskrár, eða gert ríkisskattstjóra grein fyrir útreikningi jöfnunarverðmætis í síðasta lagi í árslok 1999, skal jöfnunarverðmætið við sölu bréfanna vera nafnverð hlutabréfanna í árslok 1996. Tekið er fram að ríkisskattstjóri skuli birta með aðgengilegum hætti jöfnunarstuðul fyrir hlutabréf eða hluti í félögum, þ.e. hlutfall jöfnunarverðmætis, sem ríkisskattstjóri hefur staðfest samkvæmt greininni, og nafnverðs hlutabréfa eða hluta í félögum.

Samkvæmt gögnum málsins eignaðist kærandi hin seldu hlutabréf í X hf. við arftöku á árinu 1984 við skipti á dánarbúi foreldra sinna, þ.e. B sem lést á árinu 1976, og C sem lést á árinu 1984. Við skipti dánarbúsins fékk kærandi í sinn hlut þriðjung hlutabréfaeignar foreldra sinna í hlutafélaginu. Að teknu tilliti til útgáfu jöfnunarhlutabréfa og hlutafjárlækkunar eftir þann tíma nam hlutafjáreign kæranda í félaginu 8.000.000 kr.

Eins og fyrr segir telst hagnaður af sölu hlutabréfa til skattskyldra tekna á söluári, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem kærandi eignaðist hin seldu hlutabréf við arftöku verður að telja að hún hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu hlutabréfanna og arfleifendur hefðu verið ef þau hefðu selt bréfin, sbr. meðal annars 44. gr. laga nr. 90/2003, er gefur vísbendingu um þessa reglu. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt. Þá er ekki deilt um að fara beri um ákvörðun hagnaðar af sölu greindra hlutabréfa kæranda eftir þeim reglum sem kveðið er á um í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar, enda eignuðust foreldrar kæranda umrædd hlutabréf fyrir árslok 1996.

Fyrir liggur í málinu greinargerð lögmanns kæranda, dags. 12. febrúar 2014, um útreikning hagnaðar af sölu hlutabréfa kæranda í X hf. á árinu 2013, en greinargerðin fylgdi svarbréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. júlí 2018. Þar er í upphafi gerð grein fyrir heildarhlutafé í X hf. frá stofnun á árinu 1936 til ársins 2013. Kemur fram að B var meðal stofnenda með 25% hlut. Þá eru raktar upplýsingar úr skattframtölum B og öðrum gögnum um breytingar á hlutafjáreign hans vegna viðskipta með hluti í félaginu og útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Einnig er gerð grein fyrir skiptingu hlutabréfaeignar B og eiginkonu hans í X hf. milli barna þeirra á árinu 1984. Kemur fram að þá hafi hver erfingja, þar á meðal kærandi, orðið eigandi að 12,5% hlut í félaginu. Frá árinu 1997 hafi kærandi þannig átt hluti að nafnverði 8.000.000 kr. í félaginu. Loks er í greinargerðinni fjallað um útreikning söluhagnaðar þessara hlutabréfa. Kemur fram að kaupverð umræddra 8.000.000 hluta reiknist 113.912.583 kr. þegar kaupverð hafi verið framreiknað með verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra vegna viðkomandi ára (vegna stofnárs er stuðst við stuðul ársins 1937) og er jafnframt tekið tillit til áður seldra hlutabréfa. Söluhagnaður kæranda við sölu bréfanna er þannig tiltekinn 1.031.087.417 kr. í greinargerð lögmanns kæranda. Ekki er ágreiningur um þennan útreikning að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri byggir á því í úrskurði sínum að við útreikninginn hafi láðst að taka tillit til breytingar á verðgildi íslenskrar krónu í upphafi árs 1981.

Með lögum nr. 35/1979, um breytt verðgildi íslensks gjaldmiðils, var kveðið á um hundraðföldun á verðgildi krónunnar frá og með 1. janúar 1981. Jafngilti þá ein ný króna eitt hundrað gömlum krónum, sbr. 2. gr. laganna. Hugtökin „ný króna“ og „gömul króna“ eru skilgreind í 1. gr. laganna. Þá segir í 4. gr. laganna að „sérhver fjárhæð í dómi, skuldabréfi, skuldaviðurkenningu, víxli, tékka, leigusamningi, hlutabréfi og öðrum skjölum, sem skylda til greiðslu í krónum eða lofa greiðslu í krónum og út hafa verið gefin fyrir 1. janúar 1981, en greiðsla hefur eigi verið innt af hendi, skal breytast þannig, að hin nýja fjárhæð skal teljast einn hundraðasti hluti af hinni eldri fjárhæð. – Gildir þetta um allar greiðslur samkvæmt skjölum þessum, svo og hvers konar aðrar munnlegar og skriflegar greiðsluskuldbindingar, sem eigi hafa verið inntar af hendi fyrir 1. janúar 1981.“

Það leiðir af ákvæðum laga þessara að við ákvörðun skattskylds söluhagnaðar eigna, sem seljandi hefur aflað fyrir 1. janúar 1981 en selt eftir þann tíma, er nauðsynlegt að breyta fjárhæð kaupverðs úr gömlum krónum í nýkrónur. Við útreikning kaupverðs hinna seldu hlutabréfa kæranda, sem keypt voru fyrir árslok 1980, bar kæranda því að breyta kaupverði úr gömlum krónum í nýkrónur. Kaupverð í nýkrónum tók síðan framreikningi samkvæmt verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra við útreikning söluhagnaðar í samræmi við ákvæði 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði ríkisskattstjóra er breyting í nýkrónur leidd fram gagnvart nafnverði hlutafjár, þ.e. deilt með 100 í kaupverð/söluverð í hlutaðeigandi viðskiptum, í stað breytingar á kaupverði eða eftir atvikum söluverði. Báðar aðferðir leiða til sömu tölulegu niðurstöðu.

Af hálfu kæranda er því út af fyrir sig ekki mótmælt að ekki hafi verið tekið tillit til breytingar á verðgildi krónunnar 1. janúar 1981 við útreikning söluhagnaðar í skattframtali árið 2014. Á hinn bóginn er því haldið fram af hálfu kæranda að þess sé hvergi getið í lögum að útreikningur á framreiknuðu kaupverði eigi að byggja á öðru en verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að gera verði þá kröfu að „skattþegn geti treyst því að inn í verðbreytingastuðla ríkisskattstjóra sé tekið á myntbreytingunni“. Er bent á að í nefndu lagaákvæði sé í engu gerður greinarmunur á hlutabréfum sem keypt séu fyrir árið 1996 og fyrir árið 1981. Eigi kærandi „ekki að bera hallann af óskýrleika laga um að ekki hafi í útreikningum á stofnverði verið tekið tillit til myntbreytingar árið 1981, ef verðbreytingastuðlarnir taka ekki á því“, svo sem segir í kæru.

Svo sem hér er fram komið byggir skylda til að taka tillit til breytingar á verðgildi krónunnar á lögum nr. 35/1979 en ekki á ákvæðum 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 eða öðrum ákvæðum þeirra laga. Málsástæða kæranda um óskýrleika skattalaga hvað snertir meðferð fjárhæða frá því fyrir ársbyrjun 1981 er því haldlaus. Að því leyti sem skilja ber rökfærslu í kæru þannig að kærandi hafi mátt vænta þess að tekið væri tillit til breytts verðgildis krónunnar á árinu 1981 í verðbreytingarstuðlum ríkisskattstjóra skal tekið fram að ljóst má vera af stuðlum þessum að svo er ekki gert. Jafnframt hefur um árabil verið rækilega tíundað í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, svo sem rakið er í hinum kærða úrskurði, að nauðsynlegt sé að breyta gömlum krónum í nýkrónur við framreikning kaupverðs frá því fyrir árið 1981. Gat kæranda, sem naut aðstoðar sérkunnáttumanna við framtalsgerð sína, naumast dulist þetta.

Samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra á framreiknuðu kaupverði hinna seldu hlutabréfa í X hf. nam það 1.139.126 kr. í stað 113.912.583 kr. sem kærandi tiltók í skattframtali sínu. Með því að fjárhæðin reiknaðist lægri en jöfnunarverðmæti hlutabréfanna, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri taldi nema 8.000.000 kr., færði ríkisskattstjóri síðarnefnda fjárhæð til frádráttar söluverði hlutabréfanna við ákvörðun skattskylds söluhagnaðar, sbr. 4. mgr. lagagreinarinnar. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir um þennan þátt í úrskurði ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Það leiðir þegar af þeim úrslitum málsins að ennfremur verður að hafna kröfu kæranda um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.