Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 12. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 164/2019; kæra A og B, dags. 6. nóvember 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. nóvember 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda samkvæmt kæru, dags. 31. maí 2019, vegna ákvörðunar vaxtabóta. Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að vaxtabætur gjaldárið 2019 verði ákvarðaðar án tillits til tekna kæranda tímabilið 1. janúar til 14. ágúst 2018. Kærandi gerir einnig kröfu um greiðslu dráttarvaxta frá 1. júní 2018 til greiðsludags.

II.

Samkvæmt því sem fram kemur í skattframtali kærenda árið 2018 keyptu þau með kaupsamningi, dags. 15. ágúst 2018, íbúðarhúsnæði að K. Í skattframtalinu gerðu kærendur grein fyrir lántöku til öflunar íbúðarhúsnæðisins og vaxtagjöldum af þeim lánum. Vaxtagjöld námu 353.309 kr. og eftirstöðvar skulda í árslok voru 30.678.404 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofnar kærenda námu 2.764.104 kr. og 2.240.333 kr. eða samtals 5.004.437 kr. Stofn til fjármagnstekjuskatts var 61.079 kr. Framtaldar eignir umfram skuldir námu 1.071.696 kr.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2019 ákvarðaði ríkisskattstjóri kærendum vaxtabætur að fjárhæð 69.013 kr. hvoru um sig. Á álagningarseðli kærenda var gerð sérstök grein fyrir ákvörðun vaxtabóta. Til skýringar þeim útreikningi var svofelld athugasemd: „Vaxtabætur eru reiknaðar frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna er tekið. Vaxtagjöld eru því sýnd hér uppreiknuð hlutfallslega miðað við það.“

Samkvæmt því sem kom fram á álagningarseðli var við útreikning vaxtabóta miðað við tekjustofn 5.065.516 kr. og eignastofn 1.071.696 kr. Vaxtagjöld næmu 706.618 kr. Skerðing vegna tekna væru 8,50% af 5.065.516 kr. eða 430.568 kr. Samkvæmt því væru reiknaðar vaxtabætur 276.050 kr. en lækkun vegna kaupa fasteignar á tekjuári næmi 138.025 kr. Vaxtabætur væru þá 138.026 kr. sem skiptust jafnt á milli hjóna eða sambúðarfólks. Ákvarðaðar vaxtabætur væru því 50% af 138.026 kr. eða 69.013 kr. hjá hvorum kæranda um sig.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2019, mótmæltu kærendur ákvörðun vaxtabóta gjaldárið 2019. Kærendur vísuðu til þess að samkvæmt álagningarseðli væri útreikningur vaxtabóta miðaður við tekjur að fjárhæð 5.065.516 kr. sem væru samanlagðar tekjur kærenda árið 2018. Kærendur hefðu keypt íbúð þann 15. ágúst 2018 og undirritað lánasamning sama dag. Bæri því að miða vaxtabætur og hámark þeirra við 3. ársfjórðung. Hins vegar kæmi skýrt fram í 10. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, að tekjur fyrir þann tíma ársins sem liðinn væri og fram að lántöku skerti ekki rétt til vaxtabóta. Kærendur teldu því útreikning ríkisskattstjóra rangan þar sem ekki hefði átt að telja tekjur fram að 15. ágúst með til skerðingar samkvæmt áðurgreindri reglugerð. Tekjur kærenda hefðu verið afar lágar frá 15. ágúst, sennilega á bilinu 1.500.000 kr. til 2.000.000 kr. Fóru kærendur fram á leiðréttingu á útreikningi vaxtabóta til samræmis við nefnda reglugerð, þ.e. að tekjur til frádráttar tækju mið af tekjum þeirra frá 15. ágúst til 31. desember.

Ríkisskattstjóri hafnaði kröfu kærenda með kæruúrskurði, dags. 24. október 2019. Ríkisskattstjóri tók fram að álagning opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019 væri í samræmi við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lög nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Um ákvörðun vaxtabóta færi eftir ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 3. og 4. mgr. B-liðar þeirrar lagagreinar. Kærendur hefðu keypt 90% hlut í íbúðarhúsnæðinu að K í ágúst 2018 og tekið fyrsta fasteignarlán í ágúst 2018. Því væru vaxtabætur reiknaðar fyrir tvo ársfjórðunga 2018. Ákvörðun vaxtabóta miðaðist við vaxtagjöld 353.309 kr. sem uppfært til heils árs næmi 706.618 kr. Skerðing vegna eigna væri engin. Útreiknaðar vaxtabætur væru 276.050 kr. og lækkuðu miðað við fjölda ársfjórðunga í 138.026 kr. Vaxtabætur hefðu því verið rétt ákvarðaðar við álagningu gjaldárið 2019.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærendur telja útreikning vaxtabóta rangan af hálfu ríkisskattstjóra. Kærendur benda á að vaxtabætur og hámark þeirra skuli miðast við þriðja ársfjórðung tekjuársins. Skerðing vegna vaxtabóta sé því ranglega reiknuð af hálfu ríkisskattstjóra samkvæmt skýru ákvæði 10. gr. reglugerðar nr. 990/2003, um greiðslu vaxtabóta. Sé ljóst að ríkisskattstjóri hafi talið tekjur kærenda fram að 15. ágúst 2018 með til skerðingar. Ríkisskattstjóri byggi rökstuðning á orðalagi 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, án þess að taka tillit til þeirrar útfærslu sem stjórnvöld hafi gert ráð fyrir í reglugerð. Með túlkun sinni ákvarði ríkisskattstjóri skattgreiðslur kærendum í óhag, andsætt meginreglum um túlkun skattlagningarheimilda. Í ljósi þessa fari kærendur fram á að yfirskattanefnd leiðrétti útreikning vaxtabóta í samræmi við nefnda reglugerð, þ.e. að skerðing vegna tekna miðist við tekjur frá 15. ágúst til 31. desember 2018. Kærendur gera einnig kröfu um greiðslu dráttarvaxta frá 1. júní 2018 til greiðsludags.

IV.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. nóvember 2019, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og þeim gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og að leggja fram frekari gögn í málinu, ef þau teldu ástæðu til. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni máls þessa snýst um það hvernig ákvarða ber vaxtabætur kærenda gjaldárið 2019, sbr. B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Eins og fram er komið festu kærendur kaup á íbúðarhúsnæði að K með kaupsamningi, dags. 15. ágúst 2018. Samkvæmt lið 5.2 í skattframtali kærenda árið 2019 tóku þau fimm bankalán vegna kaupanna. Samtals námu eftirstöðvar lána þessara 30.678.404 kr. í lok ársins 2018, sbr. reit 45 í skattframtalinu. Tilfærð vaxtagjöld af lánum þessum námu 353.309 kr. í reit 87 í skattframtalinu. Tekjuskattsstofn kærenda samkvæmt skattframtali árið 2019 nam 5.065.516 kr. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2019 voru kærendum ákvarðaðar vaxtabætur að fjárhæð samtals 138.026 kr. Af hálfu kærenda var ákvörðun vaxtabóta mótmælt með kæru, dags. 31. maí 2019, og vísað til þess að reiknað væri með hærri tekjum en rétt væri. Með kæruúrskurði, dags. 24. október 2019, hafnaði ríkisskattstjóri kærunni jafnframt því að skýra að nokkru ákvörðun vaxtabóta í tilviki kærenda.      

Í 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að maður sem skattskyldur er samkvæmt 1. gr. laganna og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þar með talin kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð skv. 76. gr. laga nr. 97/1993, eigi rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Samkvæmt upphafsákvæði 4. mgr. stafliðarins, sbr. einnig bráðabirgðaákvæði XLI í lögum nr. 90/2003, skal ákvarða vaxtabætur þannig að frá vaxtagjöldum, eins og þau eru skilgreind í 3. mgr. greinarinnar, skal draga fjárhæð sem svarar til 8,5% af tekjuskattsstofni, eins og hann er nánar skilgreindur í 4. málsl. 4. mgr. Í 7. málsl. 4. mgr. stafliðarins kemur fram að vaxtabætur greiðist út að lokinni álagningu opinberra gjalda og miðist við vaxtagjöld viðkomandi tekjuárs og eignir í lok þess sama árs. Þá segir svo í 9. og 10. málslið málsgreinarinnar:

„Við ákvörðun vaxtabóta á því ári þegar maður aflar sér íbúðarhúsnæðis, en hefur ekki fengið vaxtabætur árið áður, skal þrátt fyrir ákvæði 1. málsl. þessarar málsgreinar reikna vaxtabætur frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna er tekið. Skal hámark vaxtagjalda, tekjuskattsstofn og hámark vaxtabóta þá ákveðið hlutfallslega miðað við það.“

Framangreind ákvæði voru lögfest með lögum nr. 97/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. b-lið 1. gr. hinna fyrrnefndu laga. Með lögum þessum var komið á fót nýju greiðslufyrirkomulagi vaxtabóta, þ.e. fyrirframgreiðslu vaxtabóta, sbr. c-lið 1. gr. laga nr. 97/1998 sem varð 9.–12. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, en í fyrstnefndu málsgreininni kemur fram að heimilt sé að greiða fyrir fram ársfjórðungslega áætlaðar vaxtabætur til þeirra sem festa kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota á árinu 1999 og síðar. Í athugasemdum við ákvæði b-liðar 1. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 97/1998, segir að ákvæðinu sé ætlað að jafna út misræmi sem orðið geti á fyrsta ári bótaréttar milli ársfjórðungsgreiðslna og vaxtabóta þar sem útreikningur þeirra miðist nú við heilt ár (Alþt. 1997–98, A-deild, bls. 3739).

Samkvæmt framansögðu ber við ákvörðun vaxtabóta á því ári þegar maður, sem ekki hefur fengið vaxtabætur árið áður, aflar sér íbúðarhúsnæðis að reikna vaxtabætur frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna kaupanna er tekið á þann hátt sem greinir í ákvæðum 9. og 10. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Leiðir sá útreikningur óhjákvæmilega til skerðingar á vaxtabótum við aðstæður á borð við þær sem greinir í máli kærenda vegna hlutföllunar á lögbundnu hámarki vaxtagjalda og vaxtabóta samkvæmt 3. mgr. og 10. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

Fyrsta fasteignaveðlán vegna íbúðakaupa kæranda var tekið á þriðja ársfjórðungi 2018, þ.e. 15. ágúst 2018, og því skal reikna vaxtabætur kærenda frá og með þriðja ársfjórðungi. Eins og fram er komið verður ekki annað séð en að þetta sé ágreiningslaust. Tilfærð vaxtagjöld í reit 87 í skattframtali kærenda árið 2019 námu 353.309 kr., eins og fram er komið. Í málinu reynir hvorki á ákvæði 3. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um að vaxtagjöld til útreiknings vaxtabóta miðist að hámarki við tiltekið hlutfall af skuldum né ákvæði um almennt hámark vaxtagjalda. Það leiðir hins vegar af ákvæði 10. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. að tekjur kærenda á fyrsta og öðrum ársfjórðungi hafa áhrif á þá fjárhæð sem kemur til frádráttar vaxtagjöldum á grundvelli hlutfallaðs tekjuskattsstofns. Samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra var sú hlutföllun framkvæmd með þeim hætti að fjárhæð vaxtagjalda var framreiknuð til heils árs, þ.e. 353.309 kr. x 2 = 706.618 kr., og frádráttur vegna tekna reiknaður miðað við þá fjárhæð á grundvelli tekjuskattsstofns 5.065.516 kr., þ.e. 706.618 kr. – (5.065.516 kr. x 8,5%) = 276.049 kr., en sú útkoma færð niður miðað við tímabil vaxtabótaréttar kærenda, þ.e. 276.049 kr. / 2 = 138.024 kr. er verður fjárhæð vaxtabóta kærenda. Sama niðurstaða fæst með þeirri aðferð sem kærendur virðast halda fram, þ.e. að frádráttur vegna tekna taki mið af vaxtagjöldum 353.309 kr. en reiknist af hlutfölluðum tekjuskattsstofni (5.065.516 kr. / 2 = 2.532.758 kr.). Vegna skírskotunar kærenda til lokamálsliðar 2. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, með áorðnum breytingum, skal tekið fram að skýra verður það ákvæði með hliðsjón af fyrirmælum málsgreinarinnar í heild. Með málsgreininni er kveðið á útreikning vaxtabóta við þargreindar aðstæður „frá og með þeim ársfjórðungi sem fyrsta fasteignaveðlán vegna íbúðarkaupanna er tekið“ og um hlutföllun m.a. tekjuskattsstofns miðað við upphafstíma láns. Eru þetta hliðstæðar reglur og greinir í 9. og 10. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Í tilvitnuðu orðalagi felst að horft er til ársfjórðunga við umrædda hlutföllun.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað vaxtabætur kærenda gjaldárið 2019 í samræmi við lög. Kröfu kærenda um hækkun vaxtabóta er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.