Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 26. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 135/2019; kæra A og B, dags. 1. ágúst 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015 og 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. ágúst 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. maí 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2014, 2015 og 2017. Kæruefni málsins er annars vegar sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna skattskyld hlunnindi vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kærenda af bifreiðunum Y, Z, P og R, sem voru í eigu X ehf., á árinu 2014. Nam fjárhæð tekjufærðra bifreiðahlunninda 2.281.601 kr. í tilviki kæranda, A, og 1.388.712 kr. í tilviki kæranda, B. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til skattskyldra tekna samtals 37.779.509 kr., þ.e. 18.889.755 kr. hvoru um sig, í skattframtali árið 2014 og samtals 6.100.000 kr., þ.e. 3.050.000 kr. hvoru um sig, í skattframtali árið 2017 vegna meintra óheimilla úthlutana af fjármunum X ehf. á árunum 2013 og 2016, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja hjá kærendum sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. nefndra laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddi af greindum breytingum á skattframtölum kærenda umrædd ár. Nam samanlögð fjárhæð álags 9.444.877 kr. fyrsta árið, 917.575 kr. annað árið og 1.525.000 kr. þriðja árið.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjufærsla meintra óheimilla úthlutana af fjármunum X ehf. lækki úr 37.779.509 kr. í 8.642.550 kr. gjaldárið 2015 og úr 6.100.000 kr. í 4.598.774 kr. gjaldárið 2017. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður eða lækkað til samræmis við lækkun tekjufærslu samkvæmt framangreindu. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærendur eru eigendur alls hlutafjár í X ehf. Var kærandi, A, framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins á árunum 2013, 2014, 2015 og 2016 og kærandi, B, var varamaður í stjórn félagsins. Var skráður tilgangur X ehf. heildsala og smásala með fatnað sem og framleiðsla, hönnun og ráðgjöf vegna fatnaðar en jafnframt almenn rekstrarráðgjöf, ráðgjöf í innleiðingu og þróun hugbúnaðar, rekstur fasteigna og lánastarfsemi.

Með bréfum til X ehf., dags. 20. febrúar 2018, 11. júní 2018 og 31. ágúst 2018, fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn og gefnar skýringar á tilgreindum færslum í bókhaldi félagsins árin 2012-2017. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað af hálfu X ehf. með bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 12. mars 2018, 15. ágúst 2018 og 25. september 2018.

Í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra til félagsins var fyrirspurnum beint til kærenda, með bréfi, dags. 22. október 2018. Nánar tiltekið var óskað upplýsinga um reiðufjáreign í umráðum hluthafa sem tilgreind hefði verið sem sjóður í reikningsskilum X ehf. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 73. gr., 1. mgr. 74. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 2. mgr. 11. gr., sbr. 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Óskað var skýringa á lánveitingum félagsins til kærenda á árunum 2012, 2013 og 2015 og hvernig ráðstafanirnar hefðu samrýmst framangreindum ákvæðum laga um einkahlutafélög. Einnig var óskað skýringa á framangreindu fyrirkomulagi, af hvaða tilefni það væri komið til og hvaða rök hefðu legið þar að baki. Ennfremur var óskað eftir upplýsingum um hvar reiðufjáreignin hefði verið geymd, hvort fjármunir hefðu verið geymdir á bankareikningum eða í fjárfestingarsjóði eða hvort rétt væri að skilja að fjármunirnir hefðu verið geymdir sem reiðufé hjá kærendum. Hefðu einhverjir samningar verið gerðir væri óskað eftir afriti af þeim. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um umráð yfir bifreiðunum Y, Z, R og P á árinu 2014. Vísaði ríkisskattstjóri til A-liðar 1. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglna fyrir tekjuárið 2014 og taldi ljóst að engu breytti þó kærendur hefðu ekki verið launamenn X ehf. á árinu 2014, þ.e. þeim bæri engu að síður að greiða skatt af hlunnindum vegna afnota af bifreiðunum. Óskaði ríkisskattstjóri upplýsinga um hvort um hefði verið að ræða ótakmörkuð endurgjaldslaus afnot eða hvort umráðin hefðu verið takmörkuð með einhverjum hætti og hvort kærendur hefðu greitt rekstrarkostnað bifreiðanna.

Í svarbréfi kærenda, dags. 14. nóvember 2018, kom fram að sjóðsfé hefði að hluta til verið varðveitt í peningaskáp en að hluta til á bankareikningum í nafni kærenda. Þá var áréttuð sú afstaða kærenda að varsla þeirra á sjóði félagsins hefði ekki falið í sér úthlutun á fjármunum félagsins til þeirra. Úthlutun fæli í sér varanlega yfirfærslu eignarréttinda. Slíkri eignayfirfærslu væri ekki fyrir að fara í tilviki kærenda. Þá væri ekki um lán að ræða í þeim skilningi að kærendur hefðu haft afnotarétt af fénu í tiltekinn tíma gegn endurgjaldi. Féð hefði staðið félaginu til ráðstöfunar hvenær sem væri og án allra takmarkana og hefði því tvímælalaust verið eign félagsins. Varðandi bifreiðaafnot kom fram að kærendur hefðu sjálf borið allan rekstrarkostnað af bifreiðum X ehf. sem þau hefðu haft afnot af. Að auki var vísað til þess að matsreglur um bifreiðahlunnindi í skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2014 tækju einungis til hlunninda vegna umráða launamanna yfir bifreiðum í eigu launagreiðanda. Kærendur hefðu hvorugt verið launþegar hjá félaginu á árinu 2014. Máli sínu til stuðnings vísuðu kærendur til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2014. Þá kom fram í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2019, að kærandi, A, hefði haft afnot af bifreiðinni Y frá 1. janúar til 28. apríl 2014 og af bifreiðinni Z frá 28. apríl til 30. desember 2014. Kærandi, B, hefði haft afnot af bifreiðinni P frá 9. janúar til 8. apríl 2014 og af bifreiðinni R frá 4. júlí til 15. desember 2014. Kærendur hefðu ekki greitt X ehf. þóknun fyrir afnotin og þau hefðu sjálf borið allan kostnað af rekstri bifreiðanna.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2019, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015 og 2017, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali þeirra árið 2015 að fjárhæð 2.281.601 kr. í tilviki kæranda, A, og að fjárhæð 1.446.575 kr. í tilviki kæranda, B. Þá væri fyrirhugað að færa kærendum til skattskyldra tekna samtals 37.779.509 kr., þ.e. 18.889.755 kr. hvoru um sig, í skattframtali árið 2014 og samtals 6.100.000 kr., þ.e. 3.050.000 kr. hvoru um sig, í skattframtali árið 2017 vegna meintra óheimilla úthlutana af fjármunum X ehf. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á þá hækkun skattstofna kærenda umrædd gjaldár sem leiða myndi af framangreindum breytingum.

Af hálfu kærenda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 28. febrúar 2019.

Með úrskurði, dags. 28. maí 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kærenda árin 2014, 2015 og 2017 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda til samræmis að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að tekjufærsla bifreiðahlunninda í skattframtali kæranda, B, árið 2015 nam 1.388.712 kr. í stað 1.446.575 kr.

III.

Forsendur hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra voru annars vegar þær, sbr. boðunarbréf, dags. 11. febrúar 2019, og hinn kærða úrskurð, að kærendur hefðu á árinu 2014 haft endurgjaldslaus og ótakmörkuð umráð fjögurra bifreiða í eigu X ehf. Hefði kærandi, A, haft umráð bifreiðarinnar Y á tímabilinu 1. janúar til 28. apríl 2014 eða í samtals 117 daga og bifreiðarinnar Z á tímabilinu 28. apríl 2014 til 30. desember sama ár eða í samtals 246 daga. Kærandi, B, hefði haft umráð bifreiðarinnar P á tímabilinu 9. janúar til 8. apríl 2014 eða í samtals 89 daga og bifreiðarinnar R á tímabilinu 4. júlí 2014 til 15. október 2015 eða í samtals 103 daga. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 11. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og varðandi fjárhæð bifreiðahlunninda til skattmatsreglna embættisins sem gilt hefðu á árinu 2014, sbr. reglur nr. 14, 10. janúar 2014 sem birtar hefðu verið í B-deild stjórnartíðinda. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi að líta mætti til greindra reglna við mat hlunninda kærenda til tekna á gangverði eða ætluðu markaðsverði. Að því er snertir tekjufærslu vegna óheimilla úthlutana til kærenda úr X ehf. tók ríkisskattstjóri fram að fjármunir í eigu einkahlutafélagsins hefðu verið í vörslu og umráðum kærenda. Að mati ríkisskattstjóra hefði úthlutun fjármuna úr félaginu átt sér stað þegar fjármunirnir komust í vörslur kærenda og að við afhendingu fjármunanna hefðu kærendur öðlast ótakmarkaðan ráðstöfunarrétt yfir þeim. Bæri því að virða greiðslurnar sem tekjur kærenda, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að þær hefðu verið tilgreindar sem reiðufjáreign í umráðum hluthafa eða sjóður í bókum félagsins. Ljóst væri að umræddar greiðslur frá félaginu hefðu ekki farið fram sem lögmæt úthlutun fjármuna félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og því bæri að skattleggja greiðslurnar eftir fyrirmælum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem gjöf í hendi kærenda sem ekki hefðu verið starfsmenn X ehf., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. ágúst 2019. Kemur fram í kærunni að krafist sé ógildingar á þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að gera kærendum að greiða tekjuskatt af umráðum bifreiða í eigu X ehf. á árinu 2014 þar sem ekki sé til staðar viðhlítandi lagagrundvöllur fyrir skattlagningu umráðanna. Meðal helstu réttarheimilda málsins tiltaki ríkisskattstjóri ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í þessum ákvæðum sé hugtakið laun afmarkað sem endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt sé af hendi fyrir annan aðila. Til launa samkvæmt ákvæðum þessum teljist m.a. hlunnindi sem launagreiðandi láti launþega sínum í té sem endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu. Lagaákvæði þessi eigi ekki við um réttarsamband kærenda og X ehf. á árinu 2014, enda hafi kærendur ekki verið launþegar félagsins á því ári.

Í kærunni er bent á að þrátt fyrir að ríkisskattstjóri tiltaki fyrrgreind lagaákvæði meðal helstu réttarheimilda málsins hafi embættið þó í raun fallist á að ákvæðin eigi ekki við í málinu. Ríkisskattstjóri vísi til 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, en eigi þó sýnilega einungis við upphafsákvæði 7. gr. þar sem greinin sé öll ein málsgrein. Í upphafsákvæði 7. gr. sé kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist m.a. gæði sem metin verði til peningaverðs. Í 118. gr. sömu laga sé kveðið á um að í upphafi hvers árs skuli ríkisskattstjóri að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum og öðrum tekjum sem meta þurfi til verðs samkvæmt þeim lögum. Á þeim grundvelli hafi ríkisskattstjóri sett skattmatsreglur þann 10. janúar 2014 fyrir tekjuárið 2014 sem birtar séu í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 14/2014. Samkvæmt orðanna hljóðan taki skattmatsreglur ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2014 einungis til hlunninda launþega af umráðum bifreiða í eigu launagreiðanda hans, sbr. upphafsorð skattmatsins að því er snertir bifreiðahlunnindi. Orðalag reglnanna sé ótvírætt um að reglurnar eigi aðeins við um umráð launþega yfir bifreið launagreiðanda hans. Matsreglurnar taki því ekki til umráða kærenda yfir bifreiðum X ehf. þar sem hvorugt kærenda hafi verið launþegi félagsins á árinu 2014. Í þessu sambandi megi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2014 þar sem reynt hafi á gildissvið samsvarandi skattmatsreglna fyrir tekjuárið 2011. Gildissvið skattmatsreglnanna fyrir það ár sé takmarkað við umráð launamanns yfir bifreið launagreiðanda hans með sama orðalagi og í skattmatsreglunum fyrir tekjuárið 2014. Er gerð nánari grein fyrir úrskurði þessum í kærunni og bent á að í kjölfar hans hafi ríkisskattstjóri breytt skattmatsreglum, sbr. skattmatsreglur fyrir tekjuárið 2015 þar sem tekið sé fram að á sama hátt skuli færa einstaklingi „til tekna umráð yfir bifreið í eigu rekstraraðila þótt ekki sé um launagreiðslur að ræða að öðru leyti“, eins og segi í reglunum. Ljóst sé að ætlunin hafi verið að rýmka gildissvið skattmatsreglna fyrir tekjuárið 2015 frá því sem verið hefði á fyrri árum. Í hinum kærða úrskurði samsinni ríkisskattstjóri í raun framangreindum rökum kærenda. Í ákvörðun ríkisskattstjóra komi fram að hann líti á skattmatsreglur sem viðmið um það sem nefnt sé ætlað gangverð bifreiðahlunninda. Þannig beiti ríkisskattstjóri settum skattmatsreglum um tilvik sem þær taki ekki til efni sínu samkvæmt. Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 sé það forsenda þess að til skattskyldra tekna verði talin gæði, sem skattaðila hlotnast, að gæðin verði metin til peningaverðs. Í þeim skattmatsreglum sem settar hafi verið og birtar við upphaf ársins 2014 sé ekki að finna reglur um mat til peningaverðs á bifreiðaumráðum við þær aðstæður sem um ræði í máli kærenda. Hvorki verði slíkar reglur settar eftir á né verði gildandi reglur teygðar yfir tilvik sem þær taki ekki til efni sínu samkvæmt.

Að svo búnu er í kærunni vikið að tekjufærslu dulins arðs í skattframtölum kærenda. Er rakið að samkvæmt fjárhagsbókhaldi X ehf. hafi færð sjóðsstaða aukist um 37.779.509 kr. á rekstrarárinu 2013 og um 6.100.000 kr. á rekstrarárinu 2016. Þá aukningu hafi ríkisskattstjóri fært kærendum til skattskyldra tekna sem gjöf frá X ehf., þ.e. hálfa fjárhæð hjá hvoru þeirra, á þeirri forsendu að um hafi verið að ræða óheimila úthlutun fjár úr félaginu. Sjóðsfé félagsins hafi verið í vörslu kærenda á umræddum árum, að hluta til varðveitt í peningaskáp en að hluta til á bankareikningum í nafni kærenda. Félagið hafi ekki haft starfsstöð, en heimili þess hafi verið á heimili kærenda. Kærandi, A, hafi setið í stjórn félagsins og farið með prókúruumboð en kærandi, B, verið varamaður í stjórn. Saman hafi kærendur átt alla hluti í félaginu. Á fyrri stigum málsins hafi mátt líta svo á að ríkisskattstjóri teldi að varsla fjárins hefði annað hvort falið í sér úthlutun eða lánveitingu. Í hinum kærða úrskurði sé ríkisskattstjóri hins vegar afdráttarlaus um að um úthlutun fjár hafi verið að ræða.

Kærendur telji rangt hjá ríkisskattstjóra að varsla þeirra á sjóðsfé félagsins hafi falið í sér að félagið hafi úthlutað fénu til þeirra. Merking orðsins úthlutun í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 nái aðeins til þess þegar verðmæti séu afhent til eignar. Orðið nái ekki yfir lánveitingu, sbr. ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Því síður nái orðið úthlutun yfir afhendingu fjár til vörslu. Kærendur hafi ekki öðlast neinn eignarrétt yfir vörslufénu. Fjármunirnir hafi staðið félaginu til ráðstöfunar hvenær sem væri, án allra takmarkana, og hafi því tvímælalaust verið eign félagsins. Með vörslu sjóðsins hafi kærendur ekki öðlast rétt til ráðstöfunar fjárins í eigin þágu og engin slík ráðstöfun hafi átt sér stað. Fénu hafi öllu verið ráðstafað í þágu félagsins. Komi það fram í því að engri sjóðseign félagsins væri fyrir að fara í árslok 2015 þar sem sjóðnum hafi að öllu leyti verið varið í þágu félagsins. Þeim sjóði sem myndast hafi í rekstri félagsins á árinu 2016 hafi að öllu leyti verið varið í þágu félagsins á árinu 2017, en sjóðsstaðan sé 0 kr. í lok þess árs. Ríkisskattstjóri tiltaki í hinum kærða úrskurði að honum virðist óumdeilt að sjóðsféð hafi verið í vörslu og til umráða kærenda. Fram komi að í orðin „varsla“ og „umráð“ leggi ríkisskattstjóri þá merkingu að kærendur hafi „öðlast ótakmarkaðan ráðstöfunarrétt yfir fjármununum.“ Þessum skilningi ríkisskattstjóra sé mótmælt sem röngum. Kærendur hafi ekki öðlast neinn ráðstöfunarrétt yfir fjármunum X ehf. Sem prókúruhafi félagsins hafi kærandi, A, rétt til að ráðstafa fjármunum í þágu félagsins með þeim takmörkunum sem lög, samþykktir félagsins og ákvarðanir hluthafafundar setji henni. Víðtækari heimild til ráðstöfunar fjárins hafi hún ekki haft og því síður kærandi, B.

Fram kemur í kærunni að varakrafa kærenda byggi á því að X ehf. hafi verið í skuld við kærendur í lok áranna 2013 og 2016 og hafi sú skuld numið 29.136.959 kr. fyrra árið 2013 og 1.501.225 kr. það síðara. Ef í skattalegu tilliti sé unnt að líta á vörslu kærenda á sjóði félagsins sem úthlutun til þeirra þá geti aðeins talist vera óheimil úthlutun sá hluti sjóðsaukningar viðkomandi árs sem sé umfram skuld félagsins við kærendur í lok sama árs. Sjóðsaukning félagsins á árinu 2013 hafi numið 37.779.509 kr. en bókfærð skuld félagsins við kærendur numið 29.136.959 kr. Óheimil úthlutun á því ári geti því að hámarki numið mismun þeirra fjárhæða eða 8.642.550 kr. Mismunur sjóðsaukningar á árinu 2016 og skuldar félagsins við kærendur í lok þess árs hafi numið 4.598.775 kr. Óheimil úthlutun geti því að hámarki numið þeirri fjárhæð. Samjöfnun í skattalegu tilliti á sjóðsaukningu og skuld félagsins við kærendur hafni ríkisskattstjóri á þeirri forsendu að ekki hafi farið fram skuldajöfnun í skatt- og reikningsskilum félagsins. Sá málflutningur sé óviðeigandi. Í skatt- og reikningsskilum hafi sjóður félagsins verið færður sem handbært fé en ekki sem fjárkrafa á hendur kærendum. Miðað við þær færslur hafi hvorki verið tilefni né grundvöllur fyrir skuldajöfnun. Ef á hinn bóginn sé í skattalegu tilliti litið á sjóð félagsins sem kröfu á hendur kærendum hafi hvort tveggja verið til staðar, þ.e. tilefni og grundvöllur. Ríkisskattstjóri tiltaki að almennt verði að ganga út frá því að ákvarðanir um álagningu opinberra gjalda skuli byggðar á ráðstöfunum skattaðila á því tímamarki sem skattskylda verði virk og vísi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 84/2018. Í þeim úrskurði hafi yfirskattanefnd ekki hafnað samjöfnun gagnstæðra krafna í skattskilum heldur talið ósannað að um gagnstæðar kröfur væri að ræða. Varakrafa kærenda gangi ekki á nokkurn hátt á svig við fordæmi í nefndum úrskurði yfirskattanefndar. Þær ráðstafanir sem um ræði hafi annars vegar verið lánveiting kærenda til félagsins og hins vegar hafi félagið falið kærendum vörslu sjóðseignar sinnar. Ráðstafanir þessar hafi verið gerðar á viðkomandi árum. Ekki sé á nokkurn hátt um síðari tíma ráðstöfun að ræða heldur heildstæða sýn á ráðstafanir í skattalegu tilliti miðað við þá ósennilegu forsendu að yfirskattanefnd taki undir með ríkisskattstjóra að unnt sé að líta á vörslu kærenda á sjóði félagsins sem úthlutun fjár til þeirra.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að krafa kærenda um niðurfellingu 25% álags sé byggð á því að niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði hafi engan veginn mátt sjá fyrir miðað við lagareglur og fyrri fordæmi úr skattframkvæmd. Kærendur hafi ekki haft ástæðu til annars en að ætla að skattframtöl þeirra hefðu verið réttilega útfyllt.

V.

Með bréfi, dags. 6. september 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 16. september 2019, hafa kærendur ítrekað gerðar kröfur og málsástæður.

VI.

Eins og fram er komið er kæruefni málsins tvíþætt. Annars vegar er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtali árið 2015 skattskyld hlunnindi að fjárhæð 2.281.601 kr. í tilviki kæranda, A, og að fjárhæð 1.388.712 kr. í tilviki kæranda, B, vegna meintra einkaafnota kærenda af bifreiðum í eigu X ehf. á árinu 2014. Hins vegar er deilt um tekjufærslur ríkisskattstjóra að fjárhæð 37.779.509 kr. í skattframtali kærenda árið 2014 og að fjárhæð 6.100.000 kr. í skattframtali kærenda árið 2017 vegna meintra óheimilla úthlutana af fjármunum sama einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri skattlagði sem gjafir í hendi kærenda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. nefndra laga. Loks er þess sérstaklega krafist í kæru til yfirskattanefndar að 25% álag, sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddi af fyrrgreindum breytingum á skattframtölum þeirra árin 2014, 2015 og 2017 á grundvelli heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, verði fellt niður.

Um tekjufærslu hlunninda vegna bifreiðaafnota:

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2015 skattskyld hlunnindi að fjárhæð 2.281.601 kr. í tilviki kæranda, A, og að fjárhæð 1.388.712 kr. í tilviki kæranda, B, vegna meintra einkaafnota kærenda af bifreiðum í eigu X ehf. á árinu 2014. Um lagagrundvöll skattskyldu í þessum efnum vísaði ríkisskattstjóri til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fram kemur að til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, teljist hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær séu. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis sama efnis í 11. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók ríkisskattstjóri fram að hin ótakmörkuðu umráð kærenda yfir bifreiðum eigin einkahlutafélags, þ.e. X ehf., á árinu 2014 teldust til gæða er metin yrðu til fjár og féllu því undir meginreglu fyrrgreinds ákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003, enda féllu slík hlunnindi ekki undir undantekningarákvæði 28. gr. sömu laga þar sem taldar væru með tæmandi hætti tekjur sem undanþegnar væru skattskyldu. Benti ríkisskattstjóri á að bifreiðahlunnindi, sem veitt væru skattaðila án þess að veiting slíkra hlunninda væri á grundvelli starfssambands milli aðila, féllu ekki undir síðastnefnt ákvæði 28. gr. laganna. Við mat hlunnindanna til tekna taldi ríkisskattstjóri að miða mætti við skattmatsreglur um mat bifreiðahlunninda vegna afnota launþega af bifreiðum í eigu launagreiðanda, sbr. lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra nr. 14, 10. janúar 2014, um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2014, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun „og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. sömu laga telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefur lengi verið byggt á því að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna hluta- og einkahlutafélaga sem fram fara í þágu hluthafa þannig að telja verði slíkar greiðslur sem tekjur af hlutareign hluthafans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá hefur verið lagt til grundvallar að kaupi hluthafi eign af félagi á óeðlilega lágu verði eða selji félaginu eign á óeðlilega háu verði geti komið til þess að virða beri slíkar ráðstafanir í skattalegu tilliti sem úthlutun af fjármunum félagsins þannig að tekjufærsla úthlutunar (dulins arðs) hjá viðkomandi hluthafa fari fram á grundvelli 1., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 98/2003. Telja verður hafið yfir allan vafa að sömu sjónarmið eigi við um afnot hluthafa af eignum hluta- eða einkahlutafélaga sem eiga sér stað án endurgjalds eða við verði sem telst verulega lægra en almennt gerist í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila.

Kærendur voru eigendur alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og var kærandi, A, framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins og kærandi, B, varamaður í stjórn. Verður að ganga út frá því að kærendur hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Eins og fram er komið var skráður tilgangur X ehf. heildsala og smásala með fatnað sem og framleiðsla, hönnun og ráðgjöf vegna fatnaðar, en jafnframt almenn rekstrarráðgjöf, ráðgjöf í innleiðingu og þróun hugbúnaðar, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Af gögnum málsins má þó ráða að starfsemi félagsins á árunum 2014, 2015 og 2016 hafi einkum verið fólgin í útleigu fasteigna og eignarhaldi hlutabréfa í öðrum félögum. Samkvæmt ársreikningum félagsins var umtalsverður hagnaður af rekstri þess öll umrædd ár eða hagnaður að fjárhæð 85.670.972 kr. árið 2014, 39.881.297 kr. árið 2015 og 137.795.344 árið 2016, en ljóst er af ársreikningunum að sá hagnaður er til kominn vegna arðgreiðslna af hlutabréfum. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið byggt á því að launasambandi hafi verið til að dreifa milli kærenda og X ehf. á árinu 2014, enda sá ríkisskattstjóri ekki ástæðu til að grafast nánar fyrir um hvernig sambandi kærenda og félagsins var háttað umrætt ár, hvorki með tilliti til tekjufærslu bifreiðahlunninda á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 né mögulegrar skyldu kærenda til ákvörðunar reiknaðs endurgjalds vegna vinnu á vegum félagsins samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Að þessu gættu og með vísan til þess sem hér að framan er rakið varðandi gildissvið ákvæða 11. gr. laga nr. 90/2003 verður að telja að ákvörðun skattskyldra hlunninda vegna endurgjaldslausra afnota kærenda af bifreiðum X ehf. hafi orðið að byggjast á þeim ákvæðum, enda þykir einsýnt að tekjur hluthafa af slíkum afnotum eigna hluta- eða einkahlutafélags teljist til arðstekna í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. sömu laga.

Samkvæmt framansögðu var hin umdeilda tekjufærsla hlunninda í skattframtali kærenda árið 2015 vegna endurgjaldslausra afnota þeirra af bifreiðum í eigu X ehf. í grundvallaratriðum byggð á röngum lagagrundvelli. Þykja þeir annmarkar hafa verið á meðferð ríkisskattstjóra á málinu að fella verður breytingar hans á skattframtali kærenda umrætt ár úr gildi með öllu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisafstaða til ágreiningsefnisins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Um tekjufærslu óheimilla úthlutana úr X ehf.:

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna 37.779.509 kr. í skattframtali árið 2014 og 6.100.000 kr. í skattframtali árið 2017, þ.e. 18.889.755 kr. hvoru um sig fyrra árið og 3.050.000 kr. hvoru um sig síðara árið, sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða greiðslur frá X ehf. sem bæri að virða sem tekjur af hlutareign kærenda í félaginu (duldar arðgreiðslur), sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar.

Í umfjöllun úrskurðar þessa hér að framan eru rakin ákvæði um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Í 2. mgr. 11. gr. laganna er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skal skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

Eins og hér að framan hefur verið rakið voru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og réðu alfarið fyrir einkahlutafélaginu. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kærenda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Breytingar ríkisskattstjóra sem hér er deilt um lutu að því að færa kærendum til tekna 37.779.509 kr. í skattframtali árið 2014 og 6.100.000 kr. í skattframtali árið 2017 vegna fjárhæða sem tilgreindar voru sem sjóðseign í reikningsskilum X ehf. fyrir rekstrarárin 2013 og 2016. Með bréfi, dags. 20. febrúar 2018, beindi ríkisskattstjóri því til X ehf. að leggja fram sundurliðun á tilgreindu handbæru fé í efnahagsreikningi með skattframtölum félagsins vegna áranna 2011-2016. Samkvæmt upplýsingum í svarbréfi félagsins, dags. 12. mars 2018, nam sjóðseign 3.352.943 kr. í árslok 2012, 41.132.452 kr. í árslok 2013, 35.888.385 kr. í árslok 2014, 0 kr. í árslok 2015 og 6.100.000 kr. í árslok 2016 og í bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2018, kom fram varðandi sjóð að um væri að ræða reiðufé sem verið hefði í umráðum hluthafa félagsins. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var við ákvörðun tekjuviðbótar miðað við hækkun sjóðs á árunum 2013 og 2016 sem nam 37.779.509 kr. fyrra árið og 6.100.000 kr. það síðara. Taldi ríkisskattstjóri að fjármunir, sem tilgreindir voru sem sjóðseign í reikningsskilum X ehf., hefðu runnið til kærenda. Af hálfu kærenda er hins vegar byggt á því að greindir fjármunir hafi verið í sjóði X ehf. í lok umræddra ára, en verið varðveittir annars vegar á bankareikningum í nafni kærenda og hins vegar í peningaskáp á heimili þeirra sem jafnframt sé heimili félagsins. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að slík varsla fjármuna geti ekki falið í sér úthlutun í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að tekjuviðbót vegna meintrar úthlutunar lækki til samræmis við fjárhæð skuldar X ehf. við kærendur sem numið hafi 29.136.959 kr. í árslok 2013 og 1.501.225 kr. í árslok 2016.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að hafi hluthafi einkahlutafélags í vörslu sinni fjármuni, sem samkvæmt bókum félagsins teljast liggja í sjóði þess, kunni að vera tilefni til ályktunar um slíka afhendingu verðmæta til hluthafans sem um ræðir í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 168/2018. Í tilviki kærenda er til þess að líta að ekki verður séð að færð hafi verið sjóðbók í bókhaldi X ehf., sbr. 1. tölul. 4. mgr. 10. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, enda hefur slíkt gagn ekki verið lagt fram af hálfu félagsins eða kærenda. Hafa engin áreiðanleg gögn komið fram í málinu til stuðnings staðhæfingu kærenda um varðveislu fjármuna X ehf. í sjóði félagsins. Að framangreindu virtu og eins og ráðstöfun fjármuna þessara sýnist farið að öðru leyti verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða greiðslurnar sem tekjur kærenda af hlutareign þeirra í einkahlutafélagi þessu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að þær hafi verið tilgreindar sem sjóðseign í bókum félagsins. Þá má ljóst vera að umræddar greiðslur frá X ehf. fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Ber því að haga skattlagningu teknanna eftir fyrirmælum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kærenda um að hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Víkur þá að varakröfu kærenda sem byggir á því að við tekjufærslu vegna óheimillar úthlutunar beri að taka tillit til skuldar X ehf. við kærendur í árslok 2013 og 2016. Samkvæmt því sem fram kemur í bréfi kærenda, dags. 15. ágúst 2018, nam skuld X ehf. við þau 1.451.526 kr. í árslok 2011, 22.532.584 kr. í árslok 2012, 29.136.959 kr. í árslok 2013, 16.931.442 kr. í árslok 2014, 851.593 kr. í árslok 2015 og 1.501.225 kr. í árslok 2016. Í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2019, var því lýst að X ehf. hefði í janúar 2014 greitt kærendum samtals 8.200.000 kr. upp í skuldina auk þess sem tiltekin greiðsla félagsins að fjárhæð 3.133.400 kr., sem innt var af hendi í tengslum við kaup kærenda á íbúð á árinu 2013, hefði verið færð til lækkunar á skuldinni. Að öðru leyti nýtur ekki sérstakra upplýsinga í málinu um greinda skuld X ehf. við kærendur, en fyrir liggur að í skattframtölum kærenda þau ár sem málið tekur til var skuldarinnar að engu getið.

Við ákvörðun skattskyldra arðstekna við slíkar aðstæður sem fyrir hendi eru í tilviki kærenda, sbr. umfjöllun hér að framan um aðalkröfu kærenda, verður sem endranær að gæta að reglum um tekjutímabil í 59. gr. laga nr. 90/2003 og leiða fram fjárhæð ætlaðra greiðslna til hluthafa á hlutaðeigandi tekjuári. Í tilvikum sem þessum fær því ekki staðist að horfa eingöngu til stöðu tilgreinds sjóðs samkvæmt ársreikningum félags í árslok, þótt því yrði slegið föstu að hluthafi félagsins hefði á þeim tíma umráð fjármunanna og að fram hefði farið afhending þeirra til hans. Fyrir liggur að þessa hefur ríkisskattstjóri gætt í málinu með því að taka tillit til sjóðsstöðu X ehf. í upphafi ársins við ákvörðun arðstekna, sbr. hins vegar ákvörðun embættisins í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 115/2019 þar sem skattlagning tók eingöngu mið af mismun tilgreinds handbærs fjár og bankainnstæðna hlutaðeigandi félags í árslok án þess að litið væri til hliðstæðrar stærðar í upphafi sömu ára. Að sama skapi verður ekki talið að nein rök standi til þess við ákvörðun skattskyldra arðstekna kærenda að skuld X ehf. við þau í árslok 2013 og 2016 komi að fullu til frádráttar tekjum, svo sem varakrafa kærenda lýtur að. Á hinn bóginn þykir rökrétt við þessar aðstæður að taka tillit til hækkunar skuldar félags við hluthafa á viðkomandi tekjuári, sé um slíka hækkun að ræða. Af hálfu ríkisskattstjóra hafa ekki verið bornar brigður á að X ehf. hafi skuldað kærendum fé í samræmi við sundurliðun sem fram kom í bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2018, sbr. hér að framan. Samkvæmt því jókst skuld félagsins við kærendur bæði árin 2013 og 2016 eða sem nam 6.604.375 kr. fyrra árið og 649.632 kr. það síðara. Er fallist á að lækka skattskyldar arðstekjur kærenda í skattframtölum þeirra árin 2014 og 2017 vegna úthlutunar af fjármunum X ehf. sem þessum fjárhæðum nemur. Að öðru leyti er varakröfu kærenda hafnað.

Um beitingu álags:

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda að álag fellur sjálfkrafa niður gjaldárið 2015 og lækkar gjaldárin 2014 og 2017 til samræmis við lækkun tekjufærðra arðstekna í skattskilum kærenda umrædd ár.

Um málskostnað:

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. ágúst 2019, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2015 eru felldar úr gildi. Tekjufærsla arðstekna í skattframtölum kærenda árin 2014 og 2017 lækkar um 6.604.375 kr. fyrra árið og 649.632 kr. það síðara frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.