Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 25. mars, er tekið fyrir mál nr. 140/2019; kæra A og B, dags. 7. ágúst 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2019, að endurreikna skattskyldan söluhagnað í skattframtali kærenda árið 2018 vegna sölu jarðarinnar F á árinu 2017. Nánar tiltekið leit ríkisskattstjóri svo á að skipta bæri söluverði jarðarinnar í sama hlutfalli og hinar seldu eignir væru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Byggði ríkisskattstjóri á því að söluhagnaður fyrnanlegra eigna (ræktunar, útihúsa og véla) reiknaðist 15.611.722 kr. og söluhagnaður ófyrnanlegra eigna (greiðslumarks, jarðar og hlunninda) 7.496.385 kr. Söluhagnaður íbúðarhúss reiknaðist ekki þar sem það hefði verið í eigu kærenda lengur en tvö ár. Þá féllst ríkisskattstjóri með úrskurðinum á að færa söluhagnað ófyrnanlegra eigna 7.496.385 kr. til lækkunar kaupverði íbúðarhúsnæðis að M, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2019, kemur fram að deiluefni málsins lúti að skattalegri meðferð kaldavatnsréttinda á hinni seldu jörð, en við ákvörðun söluhagnaðar beri að taka tillit til sölu þeirra réttinda. Er þess aðallega krafist í kærunni að söluhagnaður ófyrnanlegra eigna að F verði ákvarðaður 21.048.115 kr. og færður til lækkunar stofnverði keypts íbúðarhúsnæðis að M. Til vara er þess krafist að söluhagnaður ófyrnanlegra eigna verði ákvarðaður 20.073.926 kr. og færður til lækkunar á stofnverði M, en að söluhagnaður fyrnanlegra eigna á jörðinni verði ákvarðaður 9.608.327 kr. til skattlagningar. Loks er þess krafist í kærunni að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2018 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) vegna búrekstrar á jörðinni F. Í skattframtalinu var gerð grein fyrir sölu íbúðarhúsnæðis að F fyrir 42.229.959 kr. á árinu 2017, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem tilgreint var að söluhagnaður væri skattfrjáls vegna eignarhaldstíma. Þá var í skattframtalinu gerð grein fyrir kaupum íbúðarhúsnæðis til eigin nota að M fyrir 36.300.000 kr. Í eignaskrá (RSK 4.01) sem fylgdi skattframtalinu var tilgreind sala útihúsa, véla og ræktunar að F fyrir 5.027.541 kr. og gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 846.316 kr. Var framtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018.

Með bréfi, dags. 25. október 2018, lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að láta í té afrit af kaupsamningi vegna sölu jarðarinnar F á árinu 2017 og upplýsingar um hvernig söluverði jarðarinnar hefði verið skipt á fasteignir, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram að væri um sölu bústofns að ræða væri óskað upplýsinga um hvar sú sala væri tekjufærð í skattskilunum, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga. Þá lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að færa fram rök fyrir færslu söluhagnaðar að fjárhæð 846.316 kr. til lækkunar á kaupverði íbúðarhúsnæðis að M, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Með svarbréfi kærenda, dags. 31. október 2018, fylgdi afrit af kaupsamningi, dags. 6. október 2017, vegna sölu jarðarinnar F. Var vísað til þess að samkvæmt samningnum næmi söluverð íbúðarhúss, lands og hlunninda 42.229.959 kr., söluverð bústofns 1.742.500 kr. og söluverð ræktunar, véla og útihúsa 5.027.541 kr. Kom fram að sú skipting hefði byggt á þeirri forsendu að verðmæti hins selda lægi að stærstum hluta í íbúðarhúsi, landi og þeim hlunnindum og tækifærum sem lægju í framtíðarnýtingu landsins. Mætti þar nefna mikið magn uppsprettuvatns auk þess sem slóðar hefðu verið lagðir um fjalllendi F. Þá hefðu útihús og vélakostur verið komin til ára sinna og ekki mikil verðmæti fólgin í þeim eignum. Þess var getið að í skattframtali kærenda hefði ranglega verið óskað eftir því að söluhagnaður fyrnanlegra eigna 846.316 kr. yrði færður til lækkunar kaupverði íbúðarhúsnæðis við M.

Með bréfi til kærenda, dags. 15. nóvember 2018, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi sínu gerði ríkisskattstjóri athugasemdir við uppgjör söluhagnaðar vegna jarðarsölunnar. Í bréfinu benti ríkisskattstjóri á að um útreikning söluhagnaðar eigna sem heimilt væri að fyrna, þ.e. ræktunar, útihúsa og véla, færi eftir 13. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að ákvarða söluhagnað sem mismun á söluverði eignanna annars vegar og stofnverði að frádregnum áður fengnum fyrningum hins vegar. Um útreikning söluhagnaðar eigna sem ekki væri heimilt að fyrna, þ.e. jarðar og hlunninda, færi eftir 15. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að ákvarða söluhagnað þeirra eigna sem mismun á söluverði annars vegar og stofnverði að frádregnum áður fengnum niðurfærslum og söluhagnaði hins vegar. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði færi eftir 17. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að í samræmi við skýlaus ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 væri fyrirhugað að skipta söluverði fasteigna að F í hlutfalli við fasteignamat á söludegi. Var rakið að samkvæmt samningi um sölu jarðarinnar næmi heildarsöluverð 49.000.000 kr. og þar af hefði söluverð véla numið 1.584.881 kr. og söluverð bústofns 1.742.500 kr. Reiknaðist söluverð fasteigna því 45.672.619 kr. Fasteignamat á söludegi lægi ekki fyrir og því væri stuðst við síðasta þekkta fasteignamat fyrir sölu eða áramótastöðu 2016. Heildarfasteignamat næmi 28.007.000 kr. og skiptist þannig að fasteignamat jarðar næmi 909.000 kr., hlunninda 810.000 kr., ræktunar 2.520.000 kr., útihúsa 10.018.000 kr. og íbúðar 13.750.000 kr. Söluverð jarðar reiknaðist 1.482.358 kr. og bæri að ákvarða skattskyldan söluhagnað með sömu fjárhæð þar sem ekki lægju fyrir upplýsingar um stofnverð. Söluverð hlunninda reiknaðist 1.320.913 kr. og bæri að ákvarða skattskyldan söluhagnað með sömu fjárhæð þar sem ekki lægju fyrir upplýsingar um stofnverð. Söluverð ræktunar reiknaðist 4.109.508 kr. og að frádregnu bókfærðu verði 231.616 kr. ákvarðaðist söluhagnaður 3.877.892 kr. Söluverð útihúsa reiknaðist 16.336.926 kr. og að frádregnu bókfærðu verði 2.711.044 kr. ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður 13.625.882 kr. Söluverð íbúðar reiknaðist 22.422.913 kr., en ekki kæmi til ákvörðunar söluhagnaðar þar sem íbúðin hafði verið í eigu kærenda í lengri tíma en tvö ár. Söluverð véla reiknaðist 1.584.881 kr. og að frádregnu bókfærðu verði 1.238.565 kr. ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður véla 346.316 kr. Skattskyldur söluhagnaður jarðar, hlunninda, útihúsa, ræktunar og véla að fjárhæð samtals 20.653.361 kr. kæmi því til tekjufærslu í landbúnaðarskýrslu. Í niðurlagi boðunarbréfsins kom fram að fallist væri á að söluhagnaður ófyrnanlegra eigna, jarðar og hlunninda að fjárhæð samtals 2.803.271 kr. kæmi til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að M, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fallist á fram komnar skýringar varðandi tekjufærslu selds bústofns. Að teknu tilliti til þessa yrðu hreinar tekjur í landbúnaðarskýrslu 18.253.524 kr. í stað 400.434 kr. Rekstrartap ársins samkvæmt rekstrarskýrslu 294.579 kr. og yfirfæranlegt rekstrartap frá fyrri árum 110.431 kr. kæmi til lækkunar hreinum tekjum sem yrðu því 17.848.514 kr. og kæmu til tekna í reit 62 í persónuframtali kæranda, A.

Af hálfu kærenda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 7. desember 2018. Í bréfi þessu kom fram að forsendur söluverðs jarðarinnar F samkvæmt kaupsamningi hefðu verið aðrar en áður hefði komið fram. Um væri að ræða sölu ákveðinna eigna þar sem skipting söluverðs hefði legið fyrir við gerð kaupsamningsins og aðilar hans hefðu verið sammála um. Hlyti það að vera hið eina raunhæfa viðmið við útreikning á skiptingu söluverðsins og þar með útreikningi söluhagnaðar. Þá var bent á að gildandi fasteignamat réðist af fyrirliggjandi kaup- og sölusamningum á hverju matssvæði fyrir sig á hverjum tíma. Þannig réðist breyting á matinu frá einum tíma til annars á því hvort sala hefði átt sér stað eða ekki. Sala á góðri og vel viðhaldinni eign gæti leitt af sér óraunhæfa hækkun á fasteignamati allra eigna á sama svæði. Þá lægi það í augum uppi að skipting söluverðs eigna á grundvelli 26. gr. laga nr. 90/2003 væri villandi og tæki ekkert tillit til þróunar á verðmæti samsettra eigna sem greinin tæki til hverju sinni. Væri ljóst að lagagreinin væri svo fjarri raunveruleikanum og raunvirði þeirra eigna sem kærendur hefðu selt að ákvæðið og framkvæmd þess stæðist með engu móti eðlilegt meðalhóf og jafnræði.

Í bréfi kærenda var rakið að eins og fram kæmi í kaupsamningi um jörðina væri ekki aðeins um að ræða sölu jarðar, íbúðarhúss, útihúsa og ræktunar. Einnig væri verið að selja bústofn að skattmati 1.742.500 kr., framreiðslurétt í sauðfjárræktun, þ.e. greiðslumark, að verðmæti 5.000.000 kr. í október 2017 og kaldavatnsréttindi samkvæmt samningi við X-hrepp frá 25. október 1985. Um væri að ræða mikið magn uppsprettuvatns í landinu sem hefði m.a. verið nýtt af þéttbýli, en kærendur hefðu haft tekjur af uppsprettunni samkvæmt nefndum samningi við hreppinn án nokkurs kostnaðar. Á árinu 2017 hefðu tekjur af samningnum numið nokkurri fjárhæð og miðað við 5% ávöxtunarkröfu væri verðmæti hans 13.400.000 kr. Á grundvelli þessa verðmats hefði skipting söluverðs verið með eftirfarandi hætti: Framleiðsluréttur 5.000.000 kr., kaldavatnsréttindi 13.400.000 kr., bústofn 1.742.000 kr., ræktun, vélar og útihús 5.027.541 kr., íbúðarhús, land og hlunnindi 23.829.959 kr. eða samtals 49.000.000 kr. Framangreind skipting söluverðs lægi aðallega í framreiðsluréttindum, kaldavatnsréttindum, íbúðarhúsi og landi og þeim hlunnindum og tækifærum sem lægju í framtíðarnýtingu lands og hlunninda. Vélakostur hefði hins vegar verið mjög gamall, eins og sæist í fyrirliggjandi fyrningarskýrslum. Þegar allt þetta væri skoðað í samhengi væri ljóst að verðmat hinna seldu eigna eins og það hefði verið tilgreint í skattframtali kærenda hefði verið raunhæft.

Fram kom að þegar tekið væri tillit til framangreinds bæri að ákvarða skattskyldan söluhagnað kærenda vegna sölu jarðarinnar 21.894.431 kr. miðað við að íbúðarhús hefði verið í eigu kærenda í meira en tvö ár og væri innan stærðarmarka, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Söluhagnaður ófyrnanlegra eigna, framleiðsluréttar, jarðar og hlunninda næmi því alls 21.048.115 kr. væri þess óskað að sá hagnaður yrði færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að M. Söluhagnaður fyrnanlegra eigna næmi 846.316 kr. og væri færður til tekna í landbúnaðarskýrslu vegna ársins 2017. Með vísan til framangreinds væri farið fram á að stofnverð M yrði lækkað um 21.048.115 kr. eða úr 36.300.000 kr. í 15.251.885 kr. og að skattstofnar samkvæmt innsendu skattframtali kærenda árið 2018 yrðu óbreyttir.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2019, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtali kærenda árið 2018 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að hækkun hreinna tekna í reit 62 í persónuframtali kæranda, A, nam 15.206.712 kr. í stað 17.448.080 kr. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal efni andmælabréfs kærenda, dags. 7. desember 2018. Vísaði ríkisskattstjóri sem fyrr til ákvæðis 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 og áréttaði að ekki yrði fallist á skiptingu söluverðs jarðarinnar F samkvæmt kaupsamningi þar sem lög stæðu ekki til þess að víkja frá skiptingu söluverðs fasteigna til samræmis við gildandi fasteignamat. Kvaðst ríkisskattstjóri fallast á verðmat kærenda á framleiðslurétti 5.000.000 kr., en ekki yrði fallist á verðmat kaldavatnsréttinda 13.400.000 kr. þar sem líta yrði svo á að eignin væri meðtalin í fasteignamati jarðarinnar. Þá kom fram að söluverð véla 1.584.881 kr. hlyti að endurspegla verðmæti þeirra. Sama ætti við um söluverð bústofns 1.742.500 kr. Þegar söluverð véla, bústofns og greiðslumarks hefði verið dregið frá heildarsöluverði jarðarinnar 49.000.000 kr. stæðu eftir 40.672.619 kr. sem teldist söluverð fasteigna, jarðar, hlunninda, ræktunar, útihúsa og íbúðarhúsnæðis sem bæri að skipta milli fasteigna í samræmi við fasteignamatsverð. Um söluhagnað færi eftir 13. og 15. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum benti ríkisskattstjóri á að þar sem fasteignamat á söludegi lægi ekki fyrir yrði stuðst við síðasta þekkta fasteignamat fyrir sölu, þ.e. fasteignamat í árslok 2016. Gerði ríkissskattstjóri tölulega grein fyrir skiptingu söluverðs fasteignanna miðað við þetta og útreikningi söluhagnaðar að teknu tilliti til stofnverðs. Var m.a. tilgreint að söluhagnaður jarðar, hlunninda, útihúsa, ræktunar, véla og greiðslumarks yrði 23.108.106 kr. sem kæmi til tekjufærslu í landbúnaðarskýrslu. Ekki kæmi til skattlagningar söluhagnaðar vegna sölu íbúðarhúss á jörðinni vegna eignarhaldstíma, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fallist á að færa söluhagnað ófyrnanlegra eigna, þ.e. jarðar 1.320.078 kr., greiðslumarks 5.000.000 kr. og hlunninda 1.176.307 kr. eða alls 7.496.385 kr. til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að M, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fallist á skýringar kærenda varðandi tekjufærslu selds bústofns. Að gerðum þessum breytingum yrðu hreinar tekjur í landbúnaðarskýrslu 16.012.156 kr. Rekstrartap samkvæmt rekstrarskýrslu 294.579 kr. og yfirfæranlegt rekstrartap frá fyrri árum 110.431 kr. færðist til lækkunar hreinum tekjum sem yrðu 15.607.146 kr., sbr. reit 62 í persónuframtal kæranda, A.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda samkvæmt kæru þeirra til yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2019. Í kærunni kemur fram að samkvæmt forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra standi eftir ágreiningur um meðferð sölu kaldavatnsréttinda jarðarinnar F. Er bent á að í 1. gr. kaupsamnings vegna sölu jarðarinnar komi fram að jörðin sé seld ásamt öllum mannvirkjum og öllu því sem henni fylgi og fylgja beri að engu undanskildu, þar með talið hlunnindum, vélum, bústofni og greiðslumarki í sauðfé. Samkvæmt því hafi kærendur verið að selja meira en einungis jörðina ásamt íbúðarhúsi, útihúsum, ræktun og veiðihlunnindum. Ríkisskattstjóri hafi fallist á að bústofn og greiðslumark hafi fylgt sölunni. Hin umdeildu kaldavatnsréttindi séu að verðmæti 13.400.000 kr. og hafi augljóslega ekki verið að finna í gildandi fasteignamati. Að telja verðmæti réttindanna endurspeglast í fasteignamati hlunninda 810.000 kr. sé með algerum ólíkindum, enda sé þar aðeins um að ræða mat á veiðihlunnindum jarðarinnar og engu öðru. Vatnsréttindin séu því augljóslega utan fasteignamats. Að öðru leyti eru í kærunni ítrekuð áður fram komin sjónarmið kærenda til stuðnings aðalkröfu þess efnis að stofnverð íbúðarhúsnæðisins að M verði lækkað um 21.048.115 kr. eða sem nemi söluhagnaði ófyrnanlegra eigna að F. Þá kemur fram að til vara sé þess krafist að stofnverð M verði lækkað um 20.073.926 kr. og að söluhagnaður fyrnanlegra eigna verði ákvarðaður 9.612.903 kr. sem komi til hækkunar hreinum tekjum í skattframtali kærenda árið 2018.

IV.

Með bréfi, dags. 24. september 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 1. október 2019, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur í málinu.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar uppgjör og útreikning söluhagnaðar vegna sölu kæranda, A, á jörðinni F í X-hreppi ásamt mannvirkjum, vélum, bústofni og greiðslumarki í mjólk, sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 6. október 2017. Var söluverð samtals að fjárhæð 49.000.000 kr. og skiptist þannig samkvæmt kaupsamningi að söluverð íbúðarhúss, lands og veiðiréttinda nam 42.229.959 kr., söluverð bústofns 1.742.500 kr. og söluverð ræktunar, véla og útihúsa 5.027.541 kr. Við uppgjör söluhagnaðar í skattframtali sínu árið 2018 byggði kærandi á því að skattaleg meðferð vegna sölu íbúðarhúss, lands og hlunninda samkvæmt framansögðu 42.229.959 kr. yrði í heild virt sem sala íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að söluhagnaður væri af þeim sökum skattfrjáls samkvæmt ákvæðinu, sbr. tilgreiningu í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) er fylgdi skattframtalinu. Ríkisskattstjóri féllst ekki á greinda uppgjörsaðferð söluhagnaðar og taldi að beita ætti ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun söluverðs hverrar eignar fyrir sig, sbr. skiptingu söluverðs í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi. Skipti ríkisskattstjóri söluverði lands, hlunninda, ræktunar og útihúsa, er numið hefði 40.672.619 kr., í samræmi við þetta, svo sem rakið er í kafla II hér að framan, og reiknaði söluhagnaðinn að nýju, þar með talið vegna íbúðarhúss kærenda. Þá féllst ríkisskattstjóri á að söluhagnaður ófyrnanlegra eigna (lands, hlunninda og greiðslumarks) að fjárhæð 7.496.385 kr. samkvæmt því sem ákvörðun ríkisskattstjóra fól í sér yrði færður til lækkunar kaupverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærendur keyptu á árinu 2017, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar og sjónarmiðum þeirra í málinu. Athugasemdir í kærunni lúta fyrst og fremst að því að 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við, eins og atvikum hafi verið háttað, þar sem fasteignamat endurspegli ekki raunverulegt markaðsvirði seldra eigna að F þar sem ekki sé tekið tillit til verðmætra kaldavatnsréttinda jarðarinnar. Er bent á í kæru að mat hlunninda jarðarinnar taki einungis mið af 2,7% hlut í veiðiréttindum. Kemur fram að tekjur af uppsprettuvatni jarðarinnar F, sem nýtt sé til vatnsveitu samkvæmt samningi landeigenda við X-hrepp frá 25. október 1985, hafi numið 670.409 kr. á árinu 2017. Þá er vísað til þess að vélakostur hafi verið gamall og úr sér genginn auk þess sem ágallar séu á framkvæmd fasteignamats almennt, ekki síst þegar um er að ræða bújarðir í dreifbýli. Snýst ágreiningur málsins um það hvort byggja beri á þeirri tilgreiningu söluverðs sem kærendur halda fram, sbr. bæði aðal- og varakröfu í kæru til yfirskattanefndar, eða beita 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 svo sem ríkisskattstjóri gerði.

Í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið svo á að þegar seld er sérgreind fasteign eða mannvirki, ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum, í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. Sama gildir um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar gilda þessar reglur einnig um ákvörðun stofnverðs. Í 7. mgr. E-liðar 7. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var hliðstætt ákvæði. Þar var tekið fram að seldi skattþegn sérgreinda fasteign eða mannvirki ásamt eignarlóð eða landi í heild eða að hluta og skyldi þá heildarsöluverði skipt í sama hlutfalli og þessar einingar væru metnar til gildandi fasteignamatsverðs á söludegi. Sama skyldi gilda um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu væri um að ræða sameiginlega sölu íbúðarhúsnæðis og atvinnu-rekstrarhúsnæðis. Á sama hátt skyldi ákvörðuð skipting á kaupverði kaupanda. Ákvæði þetta var tekið upp með 4. gr. laga nr. 30/1971, um breytingu á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 4. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, kom það eitt fram að um nýmæli væri að tefla sem tilgreindi hvernig söluverði skyldi skipt á lóð og mannvirki við sölu.

Í úrskurðaframkvæmd hefur iðulega reynt á ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í því tilviki þegar jarðir eru seldar. Má meðal annars vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 245/1991, sem birtur er á bls. 317-319 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1990-1992, en þar reyndi meðal annars á gildi skiptingar söluverðs á einstakar eignir í kaupsamningi. Þá má vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 199/1998 og nr. 46/2005. Þá skal sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998 í málinu nr. 150/1997: Íslenska ríkið gegn Sveini Einarssyni (H 1998:1094) þar sem reyndi á greint ákvæði 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Í forsendum dómsins segir meðal annars svo:

„Af framanröktu er ljóst, að mismunandi reglur gilda um útreikning og skattlagningu söluhagnaðar hinna ýmsu eigna. Í 19.-27. gr. eru ýmis ákvæði um söluhagnað. Hér skiptir einkum máli ákvæði 25. gr., þar sem segir, að sé seld sérgreind fasteign eða mannvirki ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir séu metnar til fasteignamats á söludegi. Ljóst er, að tilgangur þessarar lagareglu er að ná fram þeim markmiðum um meðferð söluhagnaðar, sem að er stefnt með ákvæðum laganna um hina ýmsu eignaflokka. Í ákvæðinu er mælt fyrir um mælikvarða, sem leggja skuli til grundvallar skattalegum útreikningi. Verður að telja mælikvarða þennan hlutlægan og eðlilegan. Er og á það fallist með áfrýjanda, að samkvæmt orðan ákvæðisins sé það fortakslaust að því leyti, að samningur aðila um skiptingu söluverðs geti ekki raskað þeirri skattalegu útreikningsreglu, er í því felst, enda myndi slíkt stríða gegn jafnræði skattþegna og vera andstætt ofangreindum markmiðum laganna. Verður samkvæmt þessu að telja, að við meðferð á sölu stefnda á framangreindri jörð hafi skattyfirvöldum borið að fara eftir þessu ákvæði.“

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er ekki á það fallist með kærendum að ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til þess tilviks, sem í málinu greinir, enda þykir það ótvírætt falla undir skýlaus ákvæði þessarar lagagreinar. Af hálfu kærenda hafa engar athugasemdir komið fram við uppgjör og aðferð ríkisskattstjóra við ákvörðun söluhagnaðar miðað við þær forsendur sem ríkisskattstjóri byggði á. Af hálfu kærenda hefur komið fram að fasteignamat gefi ranga mynd af raunverulegu verðmæti hlunninda jarðarinnar F þar sem ekki sé tekið tillit til kaldavatnsréttinda. Ekkert kemur þó fram um það að kærendur hafi leitað eftir leiðréttingu á fasteignamati að þessu leyti, sem ætla verður að tilefni hafi verið til, miðað við sjónarmið þeirra um verðmæti umræddra hlunninda, sbr. til hliðsjónar atvik og þýðingu slíks í greindum dómi Hæstaréttar Íslands (H 1998:1094). Verður því við úrlausn málsins að byggja á gildandi fasteignamati á söludegi. Fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra að fasteignamat við sölu hafi ekki legið fyrir og því hafi verið stuðst við fasteignamat í árslok 2016 við skiptingu söluverðs. Hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar neinar athugasemdir af því tilefni af hálfu kærenda.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfum kærenda í máli þessu, bæði aðal- og varakröfu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, enda eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði fyrir ákvörðun slíks kostnaðar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Rétt er að taka fram að kærendur hafa ekki óskað eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar fyrnanlegra eigna að fjárhæð 15.611.722 kr., en ríkisskattstjóri leiðbeindi kærendum um heimild til slíks í boðunarbréfi sínu, dags. 15. nóvember 2018, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Verður því litið svo á að kærendur æski ekki þessa úrræðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.