Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 25. mars, er tekið fyrir mál nr. 186/2019; kæra dánarbús A, dags. 17. desember 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. desember 2019, hefur kærandi, sem er dánarbú, skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 2019, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Er kæruefnið hækkun ríkisskattstjóra á skattskyldum söluhagnaði vegna sölu sumarhúss úr 12.002.031 kr. í 24.004.061 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að stofnverð sumarhússins verði ákvarðað að álitum og það ásamt söluþóknun verði dregið frá söluverði við ákvörðun söluhagnaðar.

II.

Helstu málavextir eru þeir að A andaðist ... febrúar 2018, en hún sat í óskiptu búi eftir eiginmann sinn, B. Af hálfu erfingja hinnar látnu var staðið skil á skattframtali árið 2019 hinn 14. apríl 2019 þar sem m.a. var gerð grein fyrir sölu á sumarhúsi að K þann 19. júlí 2018 fyrir 24.650.000 kr. í meðfylgjandi greinargerð (RSK 3.02). Var kaupár hússins tilgreint 1993, kaupverð 1 kr. og sölukostnaður 645.938 kr. Í athugasemdareit í greinargerðinni var þess getið að stofnverð sumarhússins væri ekki þekkt. Var helmingur söluverðs hússins að frádregnum sölukostnaði eða 12.002.031 kr. færður til tekna í lið 3.9 í skattframtalinu, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 23. maí 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2019 að framtalinn söluhagnaður vegna sölu sumarhússins að K hefði verið hækkaður úr 12.002.031 kr. í 24.004.061 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að óskipt dánarbú teldist til skattskyldra lögaðila, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um að heimilt væri að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar, ætti einungis við um menn utan atvinnurekstrar. Ekki yrði því séð að söluhagnaður eigna í eigu dánarbús sem væri skattskyldur lögaðili færi eftir ákvæðum 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem umræddur söluhagnaður hefði fallið til eftir andlát skattaðila en fyrir lok búskipta yrði söluhagnaðurinn skattlagður sem tekjur lögaðila í 37,6% tekjuskattsstigi, sbr. 2. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 19. júní 2019, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2019 og krafðist þess að ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 yrði beitt við útreikning skattstofns söluhagnaðar vegna sölu K. Benti umboðsmaður kæranda á að upphaflega hefði ákvæði 3. mgr. 15. gr. náð til allra skattaðila en þó einungis til ófyrnanlegra eigna. Með lögum nr. 164/2008 hefði ákvæðinu verið breytt á þann veg að nú næði það einungis til manna „utan atvinnurekstrar“. Rakti umboðsmaður kæranda athugasemdir varðandi þessa breytingu í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 164/2008 og tók fram að af þeim mætti ráða að megintilgangurinn með breytingu á orðalagi 3. mgr. 15. gr. hefði verið að ákvæðið næði ekki til atvinnurekstrar. Kom fram að þrátt fyrir að dánarbú væru skattlögð með sömu skattprósentu og vissir lögaðilar í atvinnurekstri (s.s. sameignar- og samlagsfélög) leiddi það ekki endilega til þess að dánarbú hefði með höndum atvinnurekstur. Yrði að telja að í þeim einum tilvikum þegar hinn látni hefði stundað atvinnurekstur gæti hluti af slíku dánarbúi verið skattalagður eins og annar atvinnurekstur. Í tilviki kæranda væri um það að ræða að hin látna hefði ekki stundað atvinnurekstur og hefði umræddur söluhagnaður myndast við sölu á sumarhúsi. Með vísan til framangreinds og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 384/2010 væri farið fram á að ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 yrði beitt við útreikning skattsstofns söluhagnaðar.

Með kæruúrskurði, dags. 1. nóvember 2019, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að í 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að mönnum utan atvinnurekstrar væri jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar. Dánarbú A hefði selt sumarhúsið að K fyrir lok skipta hjá sýslumanni samkvæmt lögum nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Óskipt dánarbú væru skattskyldir lögaðilar, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði fallist á að lögaðili, þ.e. óskipt dánarbú, félli undir 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun söluhagnaðar. Í greinargerð með lögum nr. 164/2008 þegar ákvæði þessu hefði verið breytt kæmi fram að þarna ættu ekki að falla undir eignir sem tilheyrðu atvinnurekstri heldur einungis fasteignir manna. Við sölu K hefði eignin verið í eigu óskipts dánarbús sem væri lögaðili en ekki maður samkvæmt lögum nr. 90/2003 og yrði því ekki fallist á að ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 ætti við.

III.

Með kæru, dags. 17. desember 2019, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 2019, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að stofnverð sumarhússins verði ákvarðað að álitum og það ásamt söluþóknun verði dregið frá söluverði við ákvörðun söluhagnaðar.

Í kærunni er rakið að í hinum kærða úrskurði komi fram að ekki sé fallist á að lögaðili, þ.e. óskipt dánarbú, falli undir ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun hagnaðar. Hafi ríkisskattstjóri rökstutt ákvörðun sína með því að í greinargerð með lögum nr. 164/2008 þegar umræddu ákvæði var breytt komi fram að undir ákvæðið ættu ekki að falla eignir sem tilheyri atvinnurekstri heldur einungis fasteignir manna. Við sölu á K hafi eignin verið í eigu óskipts dánarbús sem sé lögaðili en ekki maður samkvæmt lögum nr. 90/2003 og því verði ekki fallist á að 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 eigi við. Af þessu tilefni er bent á í kæru að upphaflega, þ.e. fyrir breytingu með lögum nr. 164/2008, hafi umrætt ákvæði náð til allra skattaðila en þó einungis til ófyrnanlegra eigna. Ákvæðinu hafi verið breytt með lögum nr. 164/2008 á þann veg að nú nái ákvæðið einungis til manna utan atvinnurekstrar. Í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 164/2008 segi eftirfarandi um þessa breytingu: „Í 15. gr. laganna er kveðið á um meðferð söluhagnaðar af fasteignum sem ekki er heimilt að fyrna, þ.m.t. ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, bæði af fasteignum manna og þeim sem tilheyra atvinnurekstri. Í 3. mgr. lagagreinarinnar segir að jafnan sé heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna. Er þessari reglu fyrst og fremst ætlað að gilda þegar stofnverð eignar liggur ekki fyrir. Lagt er til að þetta ákvæði verði með skýrum hætti einungis látið taka til fasteigna manna en ekki eigna sem tilheyra atvinnurekstri, enda er slík undantekningarregla í andstöðu við meginreglur laganna um útreikning söluhagnaðar af atvinnurekstrareignum.“ Megintilgangurinn með umræddri breytingu hafi verið sá að ákvæðið nái ekki til atvinnurekstrar. Þrátt fyrir að dánarbú séu skattlögð með sömu skattprósentu og vissir lögaðilar í atvinnurekstri (s.s. sameignar- og samlagsfélög) leiði það ekki endilega til þess að dánarbú hafi með höndum atvinnurekstur. Verði að telja að í þeim einum tilvikum þegar hinn látni hafi stundað atvinnurekstur geti hluti af slíku dánarbúi verið skattlagður eins og annar atvinnurekstur, þ.e. sömu skattareglur gildi að öllu leyti. Í því tilviki sem hér um ræðir hafi hin látna ekki stundað atvinnurekstur og hafi umræddur söluhagnaður myndast við sölu á sumarhúsi. Þá liggi stofnverð ekki fyrir, en ákvæðinu sé fyrst og fremst ætlað að gilda þegar stofnverð liggi ekki fyrir. Með vísan til framangreinds og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 384/2010 sé þess krafist að beitt verði ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 við útreikning skattstofns söluhagnaðar og hækkun ríkisskattstjóra að fjárhæð 12.002.030 kr. verði felld úr gildi.

Til vara er gerð sú krafa í kærunni að stofnverð sumarhússins verði ákvarðað að álitum teljist ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 ekki eiga við. Stofnverð sumarhússins liggi ekki fyrir, en húsið muni upphaflega hafa verið byggt af A og eiginmanni hennar, líklega á árinu 1993, og sé ljóst að um stofnverð hafi verið að ræða.

IV.

Með bréfi, dags. 14. janúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og gert kröfu um að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2020, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í skattframtali ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft.

Ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003 fjalla um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Hafi skattaðili eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978 er honum heimilt að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 164/2008, er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 eru dánarbú sem skipt er hér á landi sjálfstæðir skattaðilar. Við andlát A í febrúar 2018 lauk skattskyldu hennar, en jafnframt stofnaðist skattskylda dánarbús hennar. Skattskyldu dánarbús lýkur við skiptalok. Telja ber fram fyrir dánarbú, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Skiptum dánarbús A var ekki lokið í árslok 2018 og var í skattframtali kæranda árið 2019 gerð grein fyrir fyrir tekjum hinnar látnu til andlátsdags og tekjum dánarbúsins frá þeim degi til ársloka ásamt eignum og skuldum í árslok.

Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) með skattframtali kæranda árið 2019 var gerð grein fyrir sölu sumarhússins að K og útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 24.004.061 kr. Var kaupár hússins tilgreint 1993, kaupverð 1 kr. og sölukostnaður 645.938 kr. Í athugasemdareit í greinargerðinni var þess getið að stofnverð hússins væri óþekkt. Var helmingur söluverðs sumarhússins að frádregnum sölukostnaði eða 12.002.031 kr. færður til tekna í lið 3.9 í skattframtalinu, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi sínu, dags. 23. maí 2019, hlutaðist ríkisskattstjóri um þá breytingu á skattframtalinu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að hækka tekjufærðan söluhagnað vegna sölu K úr 12.002.031 kr. í 24.004.061 kr. á þeirri forsendu að fyrrgreint ákvæði 3. mgr. 15. gr. laganna ætti ekki við í tilviki dánarbúa. Hvað sem þeirri forsendu líður var óhjákvæmilegt, eins og skattframtalið lá fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt framangreindu, þar sem gerð var grein fyrir útreikningi söluhagnaðar vegna sölu sumarhússins, að ríkisskattstjóri aflaði viðhorfa kæranda varðandi uppgjör söluhagnaðar, enda varð því ekki slegið föstu að útséð væri um að grafast nánar fyrir um raunverulegt stofnverð hússins, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að fara með greindar breytingar eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, heldur bar ríkisskattstjóra að fara með þær eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga og gefa kæranda kost á því að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum. Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hinar kærðu breytingar hans. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2019 eru felldar úr gildi.