Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 1. apríl, er tekið fyrir mál nr. 18/2020; kæra A og B, dags. 31. janúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 31. janúar 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 31. október 2019, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem kærendum var tilkynnt um með bréfi, dags. 23. maí 2019, sbr. ákvæði 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og staðfest var með hinum kærða úrskurði, að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2019 helming söluverðs hesthúss að H sem kærendur seldu á árinu 2018 fyrir 9.000.000 kr., sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til frádráttar sölukostnaðar að fjárhæð 329.840 kr., sbr. 20. gr. nefndra laga, nam tekjufærsla í lið 3.9 í skattframtali kærenda 4.335.080 kr. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2019, kom fram að upplýsingar um kaupverð hesthússins lægju ekki fyrir og í hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri fram að viðmiðun við helming söluverðs væri kærendum hagstæðari en að miða ákvörðun söluhagnaðar við mismun söluverðs og stofnverðs sem tilgreint væri í skattframtali kærenda 4.500.000 kr. og fram kæmi þar að væri byggt á minni. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að söluhagnaður hesthússins teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að enginn hagnaður hafi verið af sölu hesthúss á árinu 2018 ef kaupverð hússins sé framreiknað með eðlilegum hætti. Að telja helming söluverðs hússins til söluhagnaðar standist ekki í ljósi aðstæðna. Er bent á að á sama ári og húsið var keypt hafi það verið tekið út af Fasteignamati ríkisins sem fokhelt og metið á 800.000 kr., en kaupverð hafi numið 1.500.000 kr. Við sölu hesthússins hafi fasteignamatsverð þess numið 7.634.000 kr., brunabótamat numið 13.200.000 kr. og endurstofnverð numið 13.281.000 kr. Söluverð að frádregnum sölukostnaði hafi numið 8.670.150 kr. Er tekið fram að eitthvað sé bogið við aðferð ríkisskattstjóra þegar til séu möt sem sýni þróunarferilinn. Kærendur hafi óskað þess að ríkisskattstjóri leiðrétti mistökin með heimild í 73. gr. laga nr. 90/2003 og finni réttan viðmiðunargrundvöll.

Þess er að geta að í kæru kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2019, var m.a. vikið að því að við kaup kæranda, B, á hesthúsinu að H á árinu 1991 hafi húsið verið nánast fullbúið og þá verið ráðist í að klæða milliloft og stigagang, parketleggja gólf, útbúa stiga upp á loft hússins og koma fyrir eldhúsinnréttingu í kaffistofu. Áður hafi sveitarfélagið sagt upp lóðarsamningi við hestamannafélagið þar sem fyrirhugað hafi verið að rífa hesthúsin á svæðinu til að rýma fyrir íbúðarbyggð. Ætla mætti að þetta hafi leitt til kyrrstöðu um sölu hesthúsa á svæðinu og verðbreytingar því orðið minni en ella. Á árinu 1995 hafi síðan verið gerður nýr lóðarsamningur ásamt eignaskiptayfirlýsingu og þá hafi loks verið möguleiki að veðsetja húsin sem áhrif hafi haft á söluandvirði þeirra. Í fyrstu tilkynningu um fasteignamat frá því á árinu 1997 sé matsverð talið 1.606.000 kr. sem hljóti að miðast við fokheldi og geti ekki verið framreiknað kaupverð með viðbótarkostnaði. Í söluyfirliti frá byrjun árs 2018 sé fasteignamat tilgreint 6.539.000 kr. og í fasteignaskrá pr. 15. maí 2018 sé hesthúsið sagt fullbúið, þ.e. á byggingarstigi 7, og fasteignamat talið 6.804.000 kr. Það mat geti vart staðist og sé líklegt að húsið hafi fyrst verið metið eftir eignaskiptayfirlýsingu árið 1995 og þá einungis stuðst við teikningar sem báru með sér að húsið væri aðeins með hlöðuþaki. Ekki hafi því verið tekið tillit til verðmætis millilofta í matinu. Kærendur hafi talið að kaupverð hússins á árinu 1991 hafi numið 3.500.000 kr. auk þess sem lagt hafi verið í kostnað við endurbætur að fjárhæð 500.000 kr. Það sé út í hött að líta svo á að hagnaður hafi orðið af sölu hússins á árinu 2018, sbr. framreiknað kaupverð og kostnað sem ráðist var í eftir kaup. Engin gögn finnist þó lengur um kaup hússins eða þann kostnað sem lagt var í við að fullgera kaffistofu. Telji kærendur að ljóður sé á útreikningi fasteignamats þar sem átt hefði að framreikna verð frá því að húsið var fullgert á árinu 1992. Söluverð áþekkra hesthúsa hafi verið um 14 milljónir, en lækkað eftir hrun.

II.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 13. mars 2020, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að kæra til yfirskattanefndar sé byggð á því að ósannað sé að virða beri helming söluverðs hesthússins að H sem söluhagnað. Er rakið að kærandi, B, hafi ásamt móður sinni keypt hesthúsið fyrir 1.500.000 kr. á árinu 1991 og hafi húsið þá verið um það bil fokhelt. Þá kemur fram að líta verði svo á að 73. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér meginreglu um verð fasteigna og að ákvæði 12. og 15. gr. sömu laga séu undantekningarákvæði sem geti átt við um fasteignir í byggingu en ekki þegar fasteignamatsverð sé til staðar við kaup og sölu. Fasteignamatsverð hins selda húss hafi verið 7.634.000 kr. við sölu þess. Eru áður fram komnar skýringar kærenda á þróun fasteignamatsverðs hesthúsa við H ítrekaðar. Hesthúsið hafi að mestu verið fullklárað á árinu 2005, en reikningar vegna framkvæmda við húsið hafi ekki fundist. Er gerð nánari grein fyrir þeim framkvæmdum og tekið fram að hross hafi ekki verið tekin á hús að H fyrr en veturinn 1996-1997. Þá er þróun fasteignamatsverðs hesthússins rakin í bréfinu og tekið fram að sé byggingarvísitala lögð til grundvallar framreikningi kaupverðs frá 1991 til maí 2018 sé kaupverð 5.686.123 kr. og þá eigi eftir að taka tillit til kostnaðar við upplyftingu þaks, kaffistofu og annarra framkvæmda. Ekki hafi verið tekið tillit til upplyftingar þaks í fasteignamötum. Lítil eftirspurn hafi lengi verið eftir hesthúsum á svæðinu sem kunni að hafa valdið verðlækkun eða verðstöðnun og síðar hafi margir eigendur viljað selja þar sem alltaf hafi vofað yfir að húsin yrðu að víkja vegna íbúðabyggðar. Við áætlun á matsverði hesthússins vegna skattlagningar söluhagnaðar megi líta til brunabótamats. Þá hafi inntökugjöld vegna hitaveitu numið 49.180 kr. í ársbyrjun 2005, en í dag sé fjárhæðin 408.544 kr. og hafi þannig áttfaldast á um 14 árum, en reikna megi með að gjöldin hafi verið vísitölubundin. Sama máli gegni um kostnað við að fullgera húsið sem sé mun hærri á núvirði. Verðbreytingarstuðull sem ríkisskattstjóri notist við sé engan veginn nothæfur eigi að komast að vitrænni niðurstöðu. Refsiákvæðum skattalaga verði ekki beitt í málinu, enda hafi verið gerð grein fyrir kaupverði hússins í skattframtali árið 1992. Ákvörðun ríkisskattstjóra feli í reynd í sér eignaupptöku í formi skattlagningar. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til þess möguleika að framreikna fasteignamatsverð í árslok 1979 og sé sú aðferð nærri lagi, en háð þeim annmarka að seljandi verði að hafa átt viðkomandi eign í árslok 1978. Slík mismunun standist naumast stjórnarskrá. Þetta muni þó ekki koma að gagni þar sem verðbreytingarstuðull samræmist ekki verðlagsþróun. Það hafi tekið mun lengri tíma og reynst dýrara að fullgera hesthúsið en kærendur hafi ætlað. Eina lausnin til að komast að réttlátri niðurstöðu sé að byggja á meginreglu 73. gr. laga nr. 90/2003 varðandi fasteignamat. Þá sé vísað til fasteignaskrár og eignaskiptayfirlýsingar til samanburðar og á það bent að hesthúsið að K sé metið á 8.814.000 kr., en þar sé um að ræða sambærilegt hús og um ræði í málinu, þó með lakara útsýni. Slíkt mat yrði þó ásættanlegt. Sé krafa kærenda um niðurfellingu álagðs skatts vegna söluhagnaðar því áréttuð.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2020, hefur kærandi ítrekað áður fram komin sjónarmið sín í málinu. Kemur fram að kostnaðargögn vegna framvæmda við hesthúsið að H hafi ekki fundist þrátt fyrir leit, en kærandi muni leggja fram yfirlit yfir kostnað miðað við núvirði auk ljósmynda af hesthúsinu. Sé augljóst að kostnaður við að fullgera húsið hafi verið vanmetinn.

III.

Samkvæmt ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í skattframtali ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft.

Ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003 fjalla um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Hafi skattaðili eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978 er honum heimilt að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 164/2008, er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar. Að virtri forsögu þessara ákvæða, sbr. sérstaklega athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. síðar lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, verður að telja að meginreglan um uppgjör söluhagnaðar af fasteignum, sem ekki er heimilt að fyrna, komi fram í 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að líta á reglu 3. mgr. 15. gr. fremur sem undantekningu sem skattaðili getur valið sé torvelt að henda reiður á stofnverði eða fasteignamatsverði eða uppgjör samkvæmt því reynist óhagstætt.

Eins og fram er komið seldu kærendur hesthús að H með kaupsamningi, dags. 15. maí 2018, og nam söluverð 9.000.000 kr. Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) með skattframtali kærenda árið 2019 var gerð grein fyrir sölu hesthússins og útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 2.776.960 kr. Var kaupár hússins tilgreint 1995, kaupverð 4.500.000 kr. og sölukostnaður 329.840 kr. Í athugasemdareit í greinargerðinni var þess getið að kærendur hefðu keypt annað hesthús á árinu 2017 fyrir 5.700.000 kr. og að söluverð hesthússins að H „[gengi] upp í þau kaup“, eins og þar sagði. Þá kom fram að stofnverð væri byggt á minni þar sem gögn hefðu ekki fundist. Virðast kærendur hafa litið svo á að þeim væri heimilt í skattskilum sínum að færa niður kaupverð hesthúss sem keypt var á árinu 2017 sem nam fjárhæð söluhagnaðar hússins að H, enda var enginn söluhagnaður færður til tekna í lið 3.9 í skattframtalinu. Ljóst er að sú meðferð söluhagnaðar fær ekki staðist, enda tekur frestunar- og niðurfærsluheimild 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 eingöngu til söluhagnaðar bújarða og ófyrnanlegra náttúruauðæfa á bújörðum og á þannig ekki við í tilviki kærenda. Verður jafnframt ekki annað ráðið af kæru til yfirskattanefndar en að þetta atriði sé út af fyrir sig ágreiningslaust í málinu. Með bréfi sínu, dags. 23. maí 2019, hlutaðist ríkisskattstjóri á hinn bóginn um þá breytingu á skattframtalinu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að hækka tilfærða fjárhæð söluhagnaðar, þ.e. færa kærendum til tekna helming söluverðs hesthússins á þeirri forsendu að kaupverð lægi ekki fyrir, sbr. fyrrgreinda athugasemd í greinargerð með skattframtalinu. Eins og skattframtalið lá fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt framansögðu, þar sem gerð var grein fyrir útreikningi söluhagnaðar vegna sölu hesthússins í samræmi við meginreglu 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, var óhjákvæmilegt, hvað sem leið fyrrgreindum athugasemdum, að ríkisskattstjóri aflaði viðhorfa kærenda varðandi uppgjör söluhagnaðar hússins, enda varð því ekki slegið föstu að útséð væri um að grafast nánar fyrir um raunverulegt stofnverð hússins, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að fara með greindar breytingar eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, heldur bar ríkisskattstjóra að fara með þær eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga og gefa kærendum kost á því að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum. Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hinar kærðu breytingar hans. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2019 eru felldar úr gildi.