Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 26. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 148/2019; kæra A, dags. 27. ágúst 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. ágúst 2019, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 3. september 2018, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2018 greiðslur frá X hf. að fjárhæð 1.259.725 kr., frá Y hf. að fjárhæð 1.349.163 kr. og frá Z hf. að fjárhæð 6.979.765 kr. vegna tímabundinnar örorku. Byggði ríkisskattstjóri á því að færa bæri greiðslur þessar til skattlagningar gjaldárið 2018 þar sem um væri að ræða óvissar tekjur kæranda þar til á árinu 2017 þótt þær væru vegna vátryggingaratburða á árunum 2013 og 2014. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi stóð ekki skil á skattframtali í framtalsfresti árið 2018 og sætti af þeim sökum áætlun skattstofna við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018. Skattframtal kæranda barst ríkisskattstjóra 21. júní 2018. Í athugasemdareit á forsíðu skattframtalsins gerði kærandi grein fyrir því að hann hefði fellt niður forskráðar tryggingabætur í tekjukafla skattframtalsins frá þremur vátryggingafélögum. Einnig kom fram að kærandi færi fram á að tekjurnar yrðu skattlagðar á því ári sem tjónsatvik hefðu átt sér stað og hefði verið send formleg beiðni þar að lútandi til ríkisskattstjóra.

Með beiðni um leiðréttingu skattframtals árið 2015, dags. 21. júní 2018, óskaði kærandi eftir því að ríkisskattstjóri leiðrétti skattlagningu tryggingabóta vegna bílslyss og líkamsárásar sem hefðu átt sér stað árin 2013 og 2014. Fór kærandi fram á að nánar tilteknar tryggingabætur yrðu færðar annars vegar í skattframtal árið 2014 og hins vegar í skattframtal árið 2015. Beiðninni fylgdu gögn, m.a. afrit kvittana og greiðsluyfirlita frá árunum 2017 og 2018 vegna bótagreiðslna X hf., Y hf. og Z hf. og báru gögnin með sér að rekja mætti bæturnar til tjóns sem kærandi hefði orðið fyrir á árunum 2013 og 2014.

Ríkisskattstjóri tók skattframtal kæranda árið 2018 til afgreiðslu sem kæru á grundvelli 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með kæruúrskurði, dags. 3. september 2018, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar, þó að gerðum hinum kærðu breytingum. Nánar tiltekið færði ríkisskattstjóri til tekna í lið 2.3 í skattframtalinu greiðslur frá X hf. að fjárhæð 1.259.725 kr., frá Y hf. að fjárhæð 1.349.163 kr. og frá Z hf. að fjárhæð 6.979.765 kr. Samkvæmt þessu varð tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 11.942.213 kr. Í lið 2.9 (skattfrjálsar tekjur) í framtalinu færði ríkisskattstjóri greiðslur frá Y hf. að fjárhæð 4.632.203 kr. og frá Z hf. að fjárhæð 5.252.680 kr. Til stuðnings gerðum breytingum kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að maður sem yrði fyrir slysi þyrfti að semja við tryggingafélag sitt um bætur, oft með milligöngu lögfræðinga. Hver endanleg bótafjárhæð yrði væri ekki ljóst fyrr en við fullnaðaruppgjör tjónþola og tryggingafélags. Bætur frá tryggingafélögum teldust því óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar til endanleg ákvörðun hefði verið tekin um greiðslurnar og þær greiddar út. Bæri því að telja umræddar greiðslur fram með tekjum ársins 2017, það er í skattframtali árið 2018.

Með bréfi, dags. 3. september 2018, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali árið 2014, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Voru forsendur ríkisskattstjóra á sömu lund og í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. september 2018, sbr. hér að framan. Svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi ekki afgreitt sérstaklega beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali árið 2015.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2018, mótmælti kærandi niðurstöðu ríkisskattstjóra samkvæmt ákvörðunum frá 3. september 2018. Í bréfinu kom fram að meginforsenda niðurstöðu ríkisskattstjóra byggði á því að tryggingar sem væru grundvöllur bótagreiðslnanna væru í raun hálfgerður lottóvinningur sem réðist ekki af neinum fyrirfram ákveðnum forsendum. Því væri þveröfugt farið. Bæturnar byggðu alfarið á fyrirfram skilgreindum réttindum sem miðuðust við ákveðnar forsendur sem hefðu allar legið fyrir í upphafi. Þó að talsverðan tíma gæti tekið að vinna úr forsendum skilmálanna breytti það engu um að engin óvissa hefði ríkt um þau réttindi sem fælist í tryggingunum. Aðkoma lögmanna breytti engu um eðli réttindanna. Kæmu þeir að málum væri það eingöngu til að fylgja því eftir að bætur væru rétt reiknaðar miðað við forsendur trygginga en ekki til að semja um einhver óskilgreind réttindi. Ef réttindi væru ekki skilgreind myndu tryggingafélögin ekki greiða neinar bætur. Tryggingar kæranda hefðu allar verið keyptar til að bæta fyrir tekjumissi sem kærandi hefði orðið fyrir á árunum 2013 og 2014. Samkvæmt skattalögum bæri að telja fram og skattleggja tekjur á því ári sem þær hefðu myndast. Óumdeilt væri að tekjur kæranda hefðu myndast árin 2013 og 2014. Því væri fráleitt að telja bæri tekjurnar fram með einhverjum tilviljanakenndum hætti sem byggði á vinnuhraða tryggingafélaganna. Tók kærandi fram að fordæmi væru fyrir hendi um þá skattalegu meðhöndlun sem hann færi fram á. Árið 2010 hefðu tekjur kæranda verið leiðréttar, vegna slyss sem átt hefði sér stað árið 2007, með nákvæmlega þeim hætti sem óskað væri eftir núna. Bætur hefði verið greiddar út 2010 en færðar í skattframtal vegna ársins 2007. Sú leiðrétting hefði verið yfirfarin og samþykkt af ríkisskattstjóra. Ekki yrði séð hvernig embættið teldi sig geta meðhöndlað nákvæmlega samskonar mál sama aðila með mismunandi hætti.

Næst gerðist það í málinu að 25. febrúar 2019 sendi kærandi ríkisskattstjóra tölvupóst með staðfestingu á almennri slysatryggingu frá Z hf. samkvæmt vátryggingarskírteini, dags. 23. mars 2017. Undir liðnum vátryggingarvernd voru tilgreindar slysaörorkubætur að fjárhæð 23.049.059 kr. og dagpeningar vegna slyss 115.247 kr. í 50 vikur með tveggja vikna biðtíma. Með tölvupósti til kæranda 27. febrúar 2019 óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum sem sýndu að kærandi hefði getað gengið strax að bótagreiðslum á árinu 2013. Var óskað sérstaklega eftir ljósriti af kröfugerð kæranda til tryggingafélaganna og að gefnar yrðu skýringar á því hvers vegna liðið hefði svo langur tími þar til kærandi hefði fengið bæturnar greiddar. Kærandi svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra samdægurs með tölvupósti. Þar kom fram m.a. að kærandi hefði þurft að fara í matsgerð vegna slysanna. Matsgerðinni hefði lokið 16. mars 2017.

Hinn 13. júní 2019 tók ríkisskattstjóri erindi kæranda, dags. 20. september 2018, til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. september 2018, með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að hafna þeirri beiðni. Ríkisskattstjóri tók fram að rök kæranda væru almenns eðlis og byggð á hans eigin túlkun á því hvenær bæri að tekjufæra umræddar bætur frá vátryggingafélögum. Í tölvupósti kæranda frá 27. febrúar 2019 kæmi fram að hann hafi farið í matsgerð vegna slysanna og hefði matsgerð legið fyrir 16. mars 2017. Það sýndi að bótafjárhæð hefði ekki legið fyrir fyrr en það mat hefði farið fram. Sú niðurstaða ríkisskattstjóra að um væri að ræða óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, sem ætti að tekjufæra á því ári sem þær hefðu verið greiddar, stæði því óhögguð. Þótt fallist hefði verið á samskonar breytingu fyrir nokkrum árum breytti það engu í máli þessu þar sem röng skattframkvæmd hefði ekkert fordæmisgildi. Með vísan til framangreinds þætti ekki vera skilyrði til endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. september 2018. Í niðurlagi bréfsins leiðbeindi ríkisskattstjóri kæranda um kærufrest til yfirskattanefndar sem rofnað hefði við endurupptökubeiðni kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. ágúst 2019, kemur fram að kærð sé tímasetning skattlagningar vátryggingabóta. Þá segir í kærunni að við skoðun á úrskurðum vegna sambærilegra mála virðist liggja fyrir að miskabætur og aðrar bætur frá vátryggingafélögum, sem ekki komi í stað hefðbundinna launatekna, séu meðhöndlaðar sem óvissar tekjur og tekjufærðar á því ári þegar niðurstaða um þær liggi fyrir. Í tilfelli kæranda sé að hluta um að ræða bætur sem flokkist þar undir, en jafnframt sé um að ræða bætur vegna trygginga þar sem kærandi hafi tryggt sig sérstaklega fyrir tekjumissi. Þær tryggingabætur séu skattlagðar sem um hefðbundin laun sé að ræða, enda komi þær í stað launa sem kærandi hafi misst af vegna líkamstjóns sem hann varð fyrir. Kærandi óski eftir að skattlagning tryggingabóta sem greiddar hafi verið út sem bætur vegna tekjumissis og skattlagðar sem slíkar verði tekjufærðar á þeim árum sem þær mynduðust. Um sé að ræða fasta fjárhæð á viku sem vátryggingafélög skyldu greiða út á móti tekjumissi kæranda og hafi engin óvissa verið um fjárhæðina, þó útborgun þeirra kæmi til síðar.

IV.

Með bréfi, dags. 6. september 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins, dags. 3. september 2018, verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 27. september 2019 (misritað 27. ágúst 2019), hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Mótmælir kærandi því að engin þau gögn eða málsástæður hafi komið fram sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í málinu áréttuð og tekið fram að greiðslur dagpeninga frá Z hf. geti ómögulega flokkast sem óvissar tekjur. Tryggingabæturnar hafi verið fyrirfram ákveðnar og tekið mið af launum kæranda fyrir slysin. Bótafjárhæðin hafi verið tilgreind 115.247 kr. á viku í 50 vikur, sem tæki gildi tveimur vikum eftir slys. Hafi verið um ígildi launa að ræða og nákvæmlega engin óvissa verið um niðurstöðu bótafjárhæðar. Til staðfestingar fylgi afrit af tryggingarskilmálum og greiðsluyfirliti frá Z hf. Kærandi fari fram á að skattlagning tryggingabóta frá Z hf., sem greiddar hafi verið út sem bætur vegna tekjumissis og skattlagðar sem slíkar á grundvelli tryggingarskírteinis, verði tekjufærðar á þeim árum sem þær mynduðust.

V.

Kröfugerð kæranda í máli þessu þykir bera að skilja þannig að mótmælt sé ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði frá 3. september 2018 um að tekjufæra í skattframtali kæranda árið 2018 greiðslur til kæranda frá X hf. að fjárhæð 1.259.725 kr., frá Y hf. að fjárhæð 1.349.163 kr. og frá Z hf. að fjárhæð 6.979.765 kr. Um er að ræða dagpeninga og bætur vegna tímabundins atvinnutjóns kæranda sem til kom vegna vátryggingaratburða á árunum 2013 og 2014. Var það mat ríkisskattstjóra að um væri að ræða óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem telja bæri til tekna þegar ákvörðun um þær hefði verið tekin og þær greiddar, en það hefði verið á árinu 2017. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri jafnframt til tekna í skattframtali kæranda sem skattfrjálsar tekjur greiðslur frá Y hf. að fjárhæð 4.632.203 kr. og frá Z hf. að fjárhæð 5.252.680 kr. vegna varanlegrar örorku. Kröfugerð kæranda er skilin þannig að síðarnefndum þætti í úrskurði ríkisskattstjóra sé ekki mótmælt. Að öðru leyti krefst kærandi þess að umræddar greiðslur vegna tímabundinnar örorku (dagpeningar og bætur vegna tímabundins atvinnutjóns) verði skattlagðar á því tímabili sem þær hafi orðið til samkvæmt meginreglum skattalaga um heimfærslu tekna til tekjutímabils, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. á tekjuárunum 2013 og 2014.  

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur eru m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingafjár, vátryggingabóta vegna sjúkdómatrygginga, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslu kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara til samanburðar og yfirlits fyrir skattnefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Eins og fyrr segir greiddi Z hf. kæranda vátryggingarbætur á árinu 2017 vegna vátryggingaratburða á árunum 2013 og 2014. Var annars vegar um að ræða óskattskyldar bætur vegna varanlegrar örorku og hins vegar skattskyldar greiðslur dagpeninga vegna tímabundins tekjutjóns. Námu dagpeningagreiðslurnar samtals 6.979.765 kr. Ráðið verður af gögnum málsins að þar af hafi 1.214.072 kr. verið vegna tekjutjóns á árinu 2013 og 5.765.693 kr. vegna tekjutjóns á árinu 2014. Skattskyldar tekjutapsgreiðslur frá X hf. að fjárhæð 1.259.725 kr. voru vegna umferðarslyss í júní 2013. Þá kemur fram í fyrirliggjandi tjónskvittun frá Y hf., dags. 27. september 2017, að bótagreiðsla að fjárhæð 1.349.163 kr. vegna vátryggingaratburðar á árinu 2013 fæli í sér lokagreiðslu vegna tímabundins atvinnutjóns kæranda.

Af hálfu kæranda er sérstaklega skírskotað til þess hvað snertir bætur sem hann fékk greiddar frá Z hf. að engin óvissa hafi ríkt um bótafjárhæð, enda kveði vátryggingarskilmálar á um fasta fjárhæð dagpeninga á viku í 50 vikur. Samkvæmt staðfestingu frá Z hf., dags. 23. mars 2017, sem fylgdi tölvupósti kæranda til ríkisskattstjóra 25. febrúar 2019, var kærandi vátryggður með slysatryggingu samkvæmt skilmálum félagsins nr. SS10. Var vísað til þess að skilmálana mætti sjá á heimasíðu félagsins. Í umræddum skilmálum kemur fram að valdi slys vátryggðum tímabundið missi starfsorku greiði félagið dagpeninga. Greiðist dagpeningarnir í hlutfalli við starfsorkumissinn frá lokum biðtíma og svo lengi sem vátryggður sé óvinnufær að mati læknis, eða þar til örorkumat hafi farið fram. Dagpeningar greiðist þó ekki lengur en þann hámarksbótatíma sem komi fram á vátryggingarskírteini eða endurnýjunarkvittun og ekki eftir að þrjú ár séu liðin frá slysdegi. Þá kemur fram að félagið taki ákvörðun um greiðslu dagpeninga á grundvelli læknisvottorða og annarra ganga sem fyrir liggi. Stafi starfsorkumissir slasaða að einhverju leyti af öðrum orsökum en slysinu lækki dagpeningar í beinu hlutfalli við það hvern þátt þessar orsakir eigi í missi starfsorkunnar.

Fram er komið að matsgerð um tjón kæranda lá fyrst fyrir í mars 2017. Samkvæmt því og með hliðsjón af nefndum vátryggingarskilmálum þykir mega leiða að ekki hafi legið fyrir fyrr en á árinu 2017 endanleg niðurstaða af hálfu Z hf. um bótatíma og fjárhæð bóta vegna tímabundins tekjutjóns kæranda á árunum 2013 og 2014. Ganga verður út frá því að hið sama eigi við um greiðslur bóta frá Y hf. og X hf., enda hefur ekki annað komið fram í málinu.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að fyrrgreindar fjárhæðir bóta vegna tímabundins tekjutjóns hafi legið fyrir á árunum 2013 og 2014 þótt út af fyrir sig hafi verið ljóst að um bótaskyldu væri að ræða. Samkvæmt þessu verður að telja að umræddar greiðslur hafi verið óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar til samkomulag tókst um þær og fjárhæðir þeirra og þær voru greiddar. Af því leiðir að greiðslurnar bar að telja til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun hafði verið tekin um þær. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en það hafi verið á árinu 2017, en það ár fékk kærandi umræddar greiðslur.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda varðandi greiðslu vegna tímabundins atvinnutjóns á árunum 2013 og 2014, sbr. og til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1998, 1208/1998 og 183/2002 sem birtir eru á vef nefndarinnar (www.yskn.is).

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.