Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 6. maí, er tekið fyrir mál nr. 191/2019; kæra A, dags. 24. desember 2019, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. desember 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda og skattskyldu, dags. 24. september 2019. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, sem var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, taldist kærandi ekki hafa fellt niður skattalegt heimilisfesti sitt á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þann 1. janúar 2014.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skráningu í þjóðskrá flutti kærandi lögheimili sitt frá Íslandi til Máritaníu 16. janúar 2013. Með bréfi til kæranda, dags. 10. júlí 2015, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um greiðslur á árunum 2012 og 2013 frá erlendum aðilum inn á reikninga kæranda hjá Landsbanka Íslands hf. og um skattgreiðslur kæranda vegna erlendra tekna. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. ágúst 2015. Með bréfi, dags. 30. júní 2016, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar og gögn varðandi hagi kæranda með tilliti til skráðs lögheimilis í Máritaníu á tímabilinu 1. janúar 2012 til 15. júní 2016. Kom fram að tilefni fyrirspurnarinnar væri athugun á skattalegu heimilisfesti kæranda á tímabilinu. Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. september 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 27. október 2016, um fyrirhugaða ákvörðun á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á þann veg að kærandi hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi 16. janúar 2013. Með bréfi, dags. 28. nóvember 2016, mótmælti umboðsmaður kæranda áformum ríkisskattstjóra. Ekki verður séð að frekar hafi verið aðhafst af hálfu ríkisskattstjóra þar til hann ritaði kæranda að nýju fyrirspurnarbréf, dags. 3. júlí 2018, þar sem boðunarbréf embættisins frá 27. október 2016 var afturkallað og kærandi krafinn tiltekinna upplýsinga og gagna er lutu að hliðstæðum atriðum og áður, en að þessu sinni vegna tímabilsins 16. janúar 2013 til 3. júlí 2018. Var bréfi þessu svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. ágúst 2018, og m.a. lögð fram yfirlit yfir bankareikning kæranda og færslur á greiðslukortum. Með bréfi, dags. 28. janúar 2019, fór ríkisskattstjóri enn fram á skýringar og gögn er lutu að heimilisfesti kæranda á tímabilinu 1. janúar 2014 „til dagsins í dag“, svo sem þar sagði. Bréfi ríkisskattstjóra var svarað af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 15. mars 2019. Meðal gagna málsins eru jafnframt bréf ríkisskattstjóra til Valitors hf. og Borgunar hf., dags. 14. nóvember 2018, þar sem óskað var upplýsinga um skráð greiðslukort kæranda og eiginkonu, svo og greiðslukortayfirlit sem virðast stafa frá fyrirtækjunum. Er þar a.m.k. að verulegu leyti um að ræða hliðstæð yfirlit og fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. ágúst 2018.

Í svarbréfum umboðsmanns kæranda, sbr. einkum bréf, dags. 12. september 2016, kom fram að mestur hluti greiðslna inn á íslenskan bankareikning kæranda væri vegna vinnu hans við skipstjórn á fiskiskipum sem skráð væru í Máritaníu og í eigu erlendra útgerðarfélaga. Vegna beiðni ríkisskattstjóra um gögn sem sýndu fram á hvernig búsetu kæranda hefði verið háttað var greint frá því í svari kæranda að hann hefði ekki á leigu húsnæði þar sem starf hans sem sjómaður krefðist þess ekki. Eðli málsins samkvæmt væri kærandi mikinn hluta ársins úti á sjó um borð í hlutaðeigandi skipi, skráðu í Máritaníu. Hann dveldi um borð í skipinu þegar hann væri staddur þar í landi og hefði þar af leiðandi ekki þörf fyrir annan dvalarstað. Eiginkona kæranda hefði ákveðið að búa áfram á Íslandi þrátt fyrir flutning kæranda til útlanda. Kærandi eyddi frítíma sínum að mestu á Íslandi með fjölskyldunni, svo sem eðlilegt væri. Þá benti kærandi á að hann hefði dvalið skemur en 183 daga á Íslandi á sérhverju 12 mánaða tímabili á þeim árum sem fyrirspurnir ríkisskattstjóra tækju til, svo sem nánar var rakið. Ýmis gögn fylgdu bréfum umboðsmanns kæranda, þar á meðal yfirlit bankareiknings kæranda, gögn um flugferðir og yfirlýsing frá yfirvöldum í Máritaníu, dags. 18. ágúst 2016.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða ákvörðun um skattalegt heimilisfesti hans. Þeim áformum ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 31. júlí 2019. Í kjölfar þessa kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð og ákvarðaði að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 „á tímabilinu frá 1. janúar 2014“, svo sem þar sagði.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að ákvörðun embættisins um heimilisfesti kæranda væri byggð á 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt því ákvæði bæri að hafa hliðsjón af reglum laga um lögheimili. Fram kæmi í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands að við mat á því hvort um fasta búsetu manns væri að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hefði m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hefði yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem væri til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans, svo og m.a. hvert væri aðsetur fjölskyldu viðkomandi.

Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hefði lögheimili kæranda verið í Máritaníu frá 16. janúar 2013. Af hálfu kæranda væri komið fram að hann hefði ekki átt eða haft á leigu íbúðarhúsnæði í Máritaníu, heldur hefði dvöl kæranda þar í landi verið að mestu um borð í fiskiskipi á hafi úti. Einnig lægi fyrir að eiginkona kæranda og börn hefðu á umræddu tímabili verið skráð með lögheimili að K á Íslandi, en það íbúðarhúsnæði væri í eigu kæranda og eiginkonu hans. Jafnframt hefði kærandi verið eigandi bifreiðar hér á landi. Þá væri komið fram í málinu að kærandi hefði að mestu leyti varið frítíma sínum á Íslandi, hjá og með fjölskyldu sinni. Skýringar kæranda um að hann hefði ekki haft húsnæði á leigu í Máritaníu en dvalið um borð í skipi sínu benti til þess að hann hefði ekki verið með skráð lögheimili í Máritaníu og því ekki hafa verið með fasta búsetu þar í landi. Ríkisskattstjóri liti hins vegar svo á að kærandi hefði haft fasta búsetu á Íslandi. Því ætti ákvæði 5. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, ekki við í tilviki kæranda. Óumdeilt væri að kærandi hefði starfað erlendis meirihluta árs á umræddu tímabili en ekki yrðu séð önnur tengsl hans við Máritaníu en í sambandi við vinnu hans um borð í skipi sem skráð væri í Afríku. Samkvæmt gögnum málsins þætti miðstöð persónuhagsmuna kæranda hafa verið á Íslandi á þessu tímabili.

Ríkisskattstjóri kvaðst hafa aflað gagna frá fjármálafyrirtækjum um hreyfingar á bankareikningum kæranda og um notkun greiðslukorta. Mætti ráða af þeim gögnum að kærandi hefði að miklu leyti ráðstafað tekjum sínum af vinnu erlendis til almennrar neyslu og reksturs heimilis á Íslandi. Um væri að ræða almenna og reglulega notkun fjármuna, svo sem vegna trygginga, matarinnkaupa, hita og rafmagns, eldsneytiskaupa og annars rekstrarkostnaðar bifreiðar.

Skírskotun kæranda til þess að hann hefði dvalið lengur en 183 daga utan Íslands á umræddum árum þætti ekki skipta máli þar sem telja yrði upplýst að kærandi hefði dvalið á Íslandi, þar sem hann hefði fasta búsetu, með fjölskyldu sinni þegar hann hefði ekki verið við störf erlendis. Aðalatriðið væri að kærandi teldist ekki hafa flutt heimili sitt úr landi þótt hann hefði tilkynnt sig brottfluttan af landinu. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á að kærandi hefði verið skattskyldur í Máritaníu, greitt þar skatta eða fullnægt skattskyldum sínum að öðru leyti. Framlagt vottorð með svarbréfi, dags. 14. september 2016, gæti því einungis haft þýðingu ef kærandi hefði raunverulega flutt heimili sitt úr landi, sbr. einnig dóm Hæstaréttar í máli nr. 319/2016. Ekkert kæmi fram í nefndu vottorði um skattstofna eða skattalega meðferð launa eða um tímasetningu og fyrirkomulag meintra skattgreiðslna. Yrði ekki séð að gagn þetta styddist við nein samtímagögn varðandi skattskil kæranda eða skattgreiðslur til máritaníska ríkisins. Þá lægju ekki fyrir launaseðlar sem sýndu að skattar væru dregnir af launum kæranda. Yrði því ekki talið að framlagt gagn stæðist þær kröfur sem gera yrði til staðfestingar á skattgreiðslum í Máritaníu.

Samkvæmt framansögðu liti ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi í samræmi við tilkynningu til þjóðskrár þar um. Væri því úrskurðað að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi frá 1. janúar 2014, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi er annars vegar byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð embættisins sem eigi að leiða til þess að úrskurðurinn verði ógiltur. Hins vegar eigi efnislegar ástæður að leiða til þess að fallist verði á kröfu, enda telji kærandi sannað að hann hafi brugðið heimilisfesti þegar hann tilkynnti um breytingu á lögheimili sínu til þjóðskrár þann 16. janúar 2013.

Varðandi formhlið málsins er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi farið í bága við meginreglur stjórnsýsluréttar og einkum ákvæði 9., 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í fyrsta lagi hafi málsgrundvelli verið breytt án þess að nýtt mál hafi verið höfðað. Í fyrsta bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. júlí 2015, komi fram að rannsókn byggi á 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en með bréfi frá 30. júní 2016 komi fram að rannsókn byggi á 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna. Þannig hafi málsgrundvelli verið breytt án þess að gætt hafi verið að málsmeðferðarreglum, enda ljóst að þrjú ár hafi verið liðin frá flutningi úr landi og möguleg skattskylda samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 því ekki til staðar.

Í öðru lagi sé óforsvaranlegt að rannsókn á högum kæranda hafi staðið frá 10. júlí 2015 til 24. september 2019. Sá langi langi tími sem ríkisskattstjóri hafi haft mál kæranda til meðferðar hafi verið kæranda mjög íþyngjandi og brjóti gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga.

Í þriðja lagi telji kærandi að embætti ríkisskattstjóra hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórn­sýslulaga. Að mati kæranda hafi ríkisskattstjóra borið að rannsaka og rökstyðja í samræmi við 22. gr. stjórnsýslulaga þá afstöðu sína að telja ómarktæk þau vottorð sem kærandi hafi lagt fram. Telji kærandi að verulega skorti á rök­stuðning ríkisskattstjóra og að ástæða þess liggi í því að embættið hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni.

Í fjórða lagi telji kærandi að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi farið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga. Málsmeðferð hafi verið einstrengingsleg og ekki í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti. Ríkisskattstjóri hafi valið þann skýringarkost sem sé mest íþyngjandi fyrir kæranda með því að líta framhjá þeim staðreyndum málsins sem ættu að hafa mest vægi við athugun á því hvar kærandi hafi fasta búsetu miðað við það sem embættið hafi sjálft tiltekið í bréfum sínum um þær viðmiðanir.

Að því er varðar efnisleg atriði byggir kærandi á því að hann hafi dvalið allnokkru lengur í Máritaníu en á Íslandi á því tímabili sem málið varði. Kærandi hafi sannarlega haft búsetu í Máritaníu frá því að hann flutti lögheimili sitt úr landi svo og hafi hann haft óslitið vinnusamband í Máritaníu frá árinu 2013. Hann hafi fullnægt þarlendum skattalegum skyldum og geti því ekki hafa verið heimilisfastur og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Fjárhagslegir hagsmunir kæranda hafi legið í Máritaníu, en fjárhags­legir hagsmunir séu fyrst og fremst nátengdir því landi þar sem viðkomandi afli tekna sinna. Ótækt sé að persónulegar aðstæður eiginkonu kæranda og nýting hennar á fjármunum kæranda og sú staðreynd að kærandi komi til Íslands þegar hann sé í fríi frá vinnu sinni séu lagðir framar þessum staðreyndum málsins.

Að mati kæranda geti ákvæði 2. mgr. 2. gr. lögheimilislaga ekki átt við um aðstæður hans. Kærandi hafi sýnt fram á að hann hafi búið og haft óslitið vinnusamband í Máritaníu frá árinu 2013 og hafi dvalið allnokkru lengur þar í landi heldur en hér á landi. Sé fjarstæðukennt að jafna dvöl hans erlendis til vinnuferða um stundarsakir. Eðli starfs kæranda sé sérstakt að því leyti að hann hafist við um borð í skipi. Bækistöð kæranda sé því um borð í vinnustað hans, hann hafi heimilishagsmuni þar og svefnstað. Samkvæmt svefnstaðareglu hafi kærandi fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé. Íslensk lög geri beinlínis ráð fyrir því að lögheimili geti verið um borð í skipi, sbr. 5. gr. lögheimilislaga og 4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, og líti kærandi svo á að með gagnályktun frá síðarnefnda ákvæðinu megi ætla að sá sem starfi í yfir 183 daga um borð í skipi, sem skráð sé í öðru ríki, teljist skattskyldur í því ríki. Ríkisskattstjóri hafni þessari röksemd á þeim grundvelli að kærandi hafi fasta búsetu á Íslandi. Þessu mótmæli kærandi, enda hafi hann lagt fram staðfestingu þess efnis að hann hafi haft búsetu í Máritaníu. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé lagður mikill þungi á þá staðreynd að kærandi eigi ekki húsnæði í Máritaníu eða leigi þar húsnæði. Þessu sé þannig til svarað af hálfu kæranda að dvöl hans í Máritaníu hafi að mestu leyti verið um borð í fiskiskipi á hafi úti. Samkvæmt þessu líti kærandi svo á að lögheimili hans sé um borð í fiskiskipi því sem hann starfi á. Máritanísk stjórnvöld hafi staðfest þennan skilning kæranda. Í þessu sambandi megi jafnframt benda á að kærandi sé skipstjóri og beri sem slíkur ákveðnar skyldur og ábyrgð á því skipi sem hann stjórni hverju sinni, sbr. til hliðsjónar III. kafla siglingalaga nr. 34/1985. Sé ákveðin viðveruskylda skipstjóra um borð í skipi, sbr. m.a. 2. mgr. 12. gr. siglingalaga.

Kærandi mótmæli sérstaklega þeirri fullyrðingu ríkisskattstjóra að engin gögn hafi verið lögð fram sem sýni fram á að kærandi hafi átt heimili í Máritaníu og fullnægt skattskyldum sínum þar. Þessi fullyrðing sé með öllu röng og fari gegn vottorði frá máritanískum stjórnvöldum sem kærandi hafi lagt fram.

Ráða megi af dómaframkvæmd og úrskurðum yfirskattanefndar að dvalartími manns hér á landi vegi þungt við mat á heimilisfesti og skattskyldu, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 36/2019. Sjóferðabók kæranda beri með sér að hann hafi dvalið mun fleiri daga á ári í Máritaníu heldur en hér á landi. Megi þá jafnframt ganga út frá því að dvalardagar hafi verið umtalsvert færri hérlendis en í Máritaníu.

Hvað snertir umfjöllun ríkisskattstjóra um miðstöð persónulegra hagsmuna er tekið fram í kærunni að aðstæður kæranda sem sjómanns séu ólíkar aðstæðum annarra sem flytjist erlendis vegna starfa sinna og þá sérstaklega vegna þess ábyrgðarhlutverks sem starf kæranda sem skipstjóri feli í sér. Eiginkona kæranda hafi ekki viljað flytja með honum til Máritaníu, enda ljóst að kærandi myndi eyða nær öllum tíma sínum þar í landi við störf um borð í fiskveiðiskipi. Hjónum sé heimilt að skrá lögheimili á sitt hvorn staðinn og sé beinlínis gert ráð fyrir því í skattalögum að annar maki geti verið búsettur og með ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi en hinn makinn búsettur og starfandi utan landsins með skattskyldu í öðru landi. Af þessum sökum sé ríkisskattstjóra ekki fært að líta til þess við ákvörðun um heimilisfesti kæranda þótt eiginkona kæranda hafi ákveðið að vera með lögheimili á öðrum stað en kærandi. Það að eiginkona kæranda búi í fasteign þeirra hjóna með uppkomnum börnum þeirra geti ekki vegið þyngra við mat á búsetu kæranda en sú staðreynd að kærandi eyði meirihluta ársins við störf sín í Máritaníu. Kærandi vísi til gagnkvæmrar framfærsluskyldu hjóna og að ekki sé óeðlilegt að eiginkona hans nýti fjármuni hans sér til uppihalds.

Sannað hafi verið með yfirlýsingu skattyfirvalda í Máritaníu að kærandi hafi verið skattskyldur þar í landi á sama hátt og menn heimilisfastir þar og að hann hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Umrædd yfirlýsing sé í samræmi við skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Það sé ekki hlutverk ríkisskattstjóra eða annarra stjórnvalda að hafa skoðun á því hvers vegna ekki sé hægt að leggja til grundvallar skjal sem fullnægi skilyrðum settra laga. Ríkisskattstjóri hafi gengið svo langt að fullyrða að stjórnarfar í Máritaníu væri með þeim hætti að óvarlegt gæti verið að leggja þarlend gögn til grundvallar. Þannig hafi sönnunargagni kæranda verið sópað út af borðinu með órökstuddum dylgjum um stjórnarfar í öðru fullvalda ríki. Kærandi telji rökstuðning ríkisskattstjóra hvað þetta varðar haldinn verulegum annmörkum.

Við samanburð á máli kæranda og úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019, sér í lagi út frá þeim þáttum sem ríkisskattstjóri horfi til, sé ljóst að í báðum tilvikum hafi kærendur átt maka sem bjó hér á landi meðan kærendur bjuggu og öfluðu tekna erlendis. Báðir hafi átt fasteignir hér á landi þar sem maki þeirra bjó. Þá hafi aðalatvinna kærenda í báðum tilvikum verið erlendis og kærendur báðir dvalið umtalsverðan hluta árs á Íslandi. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019 hafi þetta þó ekki verið talið nóg til þess að réttlæta ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti málsaðila. Það skjóti því skökku við ef slíkt yrði talið nóg í máli kæranda. Ljóst sé að við heildarmat á hagsmunum aðila sé nauðsynlegt að taka tillit til hins sérstaka eðlis starfs kæranda sem sjómanns.

Afstaða ríkisskattstjóra virðist einfaldlega vera sú að horft sé alfarið framhjá skýringum kæranda án þess að frekari gagna sé aflað eða ráðist í sjálfstæða skoðun í þeim tilgangi að staðreyna efni framkominna skýringa. Að þessu leyti telji kærandi að verulega hafi vantað upp á að embættið hafi við meðferð málsins sinnt þeirri rannsóknar­skyldu sem á því hvíli og tekið afstöðu til allra málsástæðna kæranda og rökstutt niðurstöðu sína með fullnægjandi hætti.

V.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vikið að atriðum í kæru er varða málsmeðferð embættisins. Að mati ríkisskattstjóra sé ekkert óeðlilegt við það að lagagrundvelli málsins hafi verið breytt í tilviki kæranda en ekki verði betur séð en að kærandi hafi fengið fullan andmælarétt vegna þessara breytinga. Hvað snerti athugasemdir varðandi málshraða megi benda á að upphaf málsins hafi lotið að erlendum innborgunum en það síðan farið í þann farveg að verða heimilisfestismál. Ljóst sé að mál kæranda hafi krafist viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar þannig að traustur grunnur yrði lagður að úrskurði embættisins og hafi það að einhverju leyti haft áhrif á málshraða. Almennt sé talið að tafir á afgreiðslu mála valdi ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar.

Um efnisatriði málsins kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að röksemdir kæranda haggi ekki því heildarmati að kærandi teljist eiga heimilisfesti á Íslandi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, en niðurstaða embættisins sé vel rökstudd og færð til lagaákvæðis. Meðal annars sé litið til þess að kærandi hafi ekki búið í Máritaníu þegar hann var ekki við vinnu við stendur Afríku, heldur dvalið í íbúðarhúsnæði sem hann átti ásamt konu sinni á Íslandi. Ríkisskattstjóri hafni því sjónarmiði að eðli starfs kæranda eigi að leiða til þess að 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í máli hans og að þar af leiðandi eigi að víkja til hliðar heildarmati ríkisskattstjóra. Þó svo að kærandi hafi dvalið erlendis um borð á skipi meti ríkisskattstjóri það svo að tengsl kæranda við Ísland séu mun meiri en tengsl hans við Máritaníu.

Hvað snertir tilvísun kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 36/2019 er tekið fram af hálfu ríkisskattstjóra að málsaðili í því máli hafi verið talinn hafa haldið heimili bæði á Íslandi og erlendis og því hafi dvalartími haft vægi í heildarmati í því tilviki, sbr. þágildandi 2. mgr. 4. gr. laga um lögheimili. Ekki verði séð að til þessa ákvæðis geti komið í máli kæranda þar sem ríkisskattstjóri telji hann aðeins hafa haldið heimili á Íslandi. Ýmis fleiri atriði skilji einnig milli málanna.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé ekki vísað til stjórnarfars í Máritaníu til rökstuðnings því að hafna gögnum frá máritönskum yfirvöldum. Þar hafi aðrar ástæður ráðið, svo sem nánar er rakið. Sú afstaða sem rakin sé í kæru komi hins vegar fram í fyrirhugunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. október 2016, sem hafi verið afturkallað með bréfi, dags. 3. júlí 2018. Samkvæmt þessu verði ekki séð að þeir annmarkar hafi verið á úrskurði ríkisskattstjóra sem haldið sé fram í kæru. Almennt sé talið að það eigi undir aðila sem borið hafi fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti og staðfesti dómaframkvæmd það. Á þetta sé bent í úrskurði ríkisskattstjóra.

Með tölvubréfi, dags. 6. mars 2020, hefur umboðsmaður kæranda greint frá því að umsögn ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til sérstakra athugasemda af hálfu kæranda. Almennt séu málsástæður og rök í kæru áréttuð en sjónarmiðum ríkisskattstjóra mótmælt.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 24. september 2019, að telja kæranda hafa verið með skattalegt heimilisfesti og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu 1. janúar 2014 til 28. janúar 2019, sem er það tímabil sem gagnaöflun ríkisskattstjóra tók til. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem felur ríkisskattstjóra úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni.

Skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. upphafsákvæði greinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar hvílir skylda þessi á þeim mönnum „sem heimilisfastir eru hér á landi“. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Tekið er fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. hvílir skattskyldan jafnframt á þeim „sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“. Loks er í 4. tölul. 1. mgr. kveðið á um skattskyldu þeirra sem eigi falla undir ákvæði 1.-3. tölul. en starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera frá starfi vegna orlofs og þess háttar, um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 skal við ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Telja verður að hér sé einkum skírskotað til ákvörðunar sem byggð er á 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru meginþorra þess tíma sem málið varðar, sbr. nú 1. mgr. 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands hafa gengið þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu manna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóma í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd er ljóst að ríkisskattstjóri er við þessar ákvarðanir sínar ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð. Að öðru leyti verður ráðið af dómum þessum að við mat á því hvort um fasta búsetu manns sé að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hafi m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hafi yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem sé til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, í hvaða mæli hann nýtir það húsnæði í umræddu skyni, en í því sambandi skiptir einkum máli hver sé dvalartími hér á landi í samanburði við dvalartíma í öðru ríki, hvernig atvinnuþátttöku hefur verið háttað, hvert sé aðsetur fjölskyldu og með hvaða hætti aðili hefur staðið að skattskilum sínum. Greind dómaframkvæmd þykir og bera með sér að það eigi undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Samkvæmt tilkynningu kæranda til þjóðskrár flutti kærandi lögheimili sitt frá Íslandi til Máritaníu þann 16. janúar 2013. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi gegnt starfi skipstjóra á fiskveiðiskipum í eigu erlendra útgerðarfélaga frá árinu 2012 og flutt lögheimili sitt til Máritaníu þegar ljóst hefði orðið að um varanlegt starf yrði að ræða.

Ályktun ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda á tímabilinu 1. janúar 2014 til 28. janúar 2019 var byggð á því að þrátt fyrir tilgreindan flutning lögheimilis kæranda til Máritaníu bentu fram komin gögn ekki til þess að kærandi hefði flutt heimili sitt úr landi og tekið upp fasta búsetu í Máritaníu. Skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki haft aðgang að íbúðarhúsnæði í Máritaníu en að mestu verið við störf um borð í fiskveiðiskipi á hafi úti. Hins vegar hefði kærandi átt ásamt eiginkonu sinni íbúðarhúsnæði hér á landi, svo og hefði fjölskylda kæranda haft lögheimili hérlendis, auk þess sem ríkisskattstjóri taldi ljóst að kærandi hefði dvalið á Íslandi í tómstundum sínum og ráðstafað tekjum sínum hér á landi að mestu leyti, en dvöl kæranda erlendis hefði eingöngu tengst vinnu hans þar. Þætti miðstöð persónulegra hagsmuna kæranda hafa verið á Íslandi á tímabilinu. Jafnframt vefengdi ríkisskattstjóri að kærandi hefði greitt skatta í Máritaníu af launum sínum eða fullnægt skattskyldum sínum þar í landi að öðru leyti.

Krafa kæranda um að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt er bæði byggð á því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð embættisins og að efnisleg rök hafi ekki staðið til hinnar kærðu ákvörðunar. Athugasemdir varðandi málsmeðferð lúta að því að lagagrundvöllur málsins hafi verið óskýr, rannsókn málsins hafi dregist óhóflega og jafnframt verið ófullnægjandi svo og að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi.

Hvað snertir fyrstnefnt atriði er bent á það í kæru að samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. júlí 2015, hafi rannsókn byggt á 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, en með bréfi frá 30. júní 2016 hafi lagagrundvelli verið breytt þannig að vísað hafi verið til 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Með fyrrnefnda bréfinu beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að láta í té gögn sem staðfestu að greiddur hefði verið viðeigandi skattur af launatekjum kæranda erlendis, t.d. með afriti af erlendum skattframtölum kæranda. Eins og fram kemur í kæru vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Með síðara fyrirspurnarbréfinu fór ríkisskattstjóri fram það með vísan til 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 að kærandi legði fram ýmis gögn sem embættið taldi nauðsynleg til að lagður yrði grundvöllur að ákvörðun um heimilisfesti kæranda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, svo sem þar var nánar tilfært. Á engan hátt verður talið að ríkisskattstjóri hafi með hinu fyrra bréfi sínu markað máli kæranda þann bás með tilliti til einstakra ákvæða 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að ekki yrði upp frá því hnikað, svo sem virðist gengið út frá í kæru. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Af hálfu kæranda er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi gengið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins, enda hafi málið verið í vinnslu frá 10. júlí 2015 til 24. september 2019. Eins og fram er komið hófst mál kæranda hjá ríkisskattstjóra 10. júlí 2015 þegar ríkisskattstjóri óskaði skýringa og gagna frá kæranda vegna innborgana á bankareikninga hans frá erlendum aðilum og um skattgreiðslur erlendis. Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. ágúst 2015, verður ekki betur séð en að málið hafi legið í láginni þar til ríkisskattstjóri ritaði fyrirspurnarbréf sitt, dags. 30. júní 2016, en því var svarað af umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 12. september 2016. Með bréfi, dags. 27. október 2016, boðaði ríkisskattstjóri kæranda ákvörðun um heimilisfesti hans. Af hálfu kæranda var boðaðri endurákvörðun andmælt með bréfi, dags. 28. nóvember 2016. Ekki verður séð að neitt hafi frekar gerst í málinu fyrr en 3. júlí 2018, en þann dag afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 27. október 2016 og fór jafnframt fram á hliðstæðar upplýsingar og gögn og áður hafði verið beðið um með fyrra fyrirspurnarbréfi, en vegna annars tímabils en áður. Þessu bréfi var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. ágúst 2018. Með bréfum, dags. 14. nóvember 2018, fór ríkisskattstjóri fram á það við greiðslukortafyrirtæki að þau legðu fram upplýsingar um notkun á greiðslukortum kæranda og eiginkonu hans. Með bréfi til kæranda, dags. 28. janúar 2019, fór ríkisskattstjóri enn fram á skýringar og gögn vegna athugunar á heimilisfesti kæranda á tímabilinu 1. janúar 2014 „til dagsins í dag“, svo sem þar sagði. Þessu bréfi var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. mars 2019. Með bréfi, dags. 12. júlí 2019, boðaði ríkisskattstjóri að nýju ákvörðun um heimilisfesti kæranda. Að fengnum andmælum kæranda í bréfi, dags. 31. júlí 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um ákvörðun sína, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 24. september 2019.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að verulegar tafir urðu á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra frá því að hann hófst handa í júlí 2015 og þar til ríkisskattstjóri boðaði kæranda endanlega ákvörðun um heimilisfesti hans og skattskyldu með bréfi, dags. 12. júlí 2019. Verður m.a. ekki séð að ríkisskattstjóri hafi aðhafst í málinu frá því að honum barst svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. ágúst 2015, þar til ríkisskattstjóri fór að nýju fram á upplýsingar frá kæranda með bréfi, dags. 30. júní 2016. Á sama hátt varð alllangt hlé á meðferð málsins eftir að bréf umboðsmanns kæranda, dags. 28. nóvember 2016, barst ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir þetta tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda ekki sérstaklega um að afgreiðsla málsins myndi tefjast, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafa engar skýringar komið fram á drætti málsins þrátt fyrir athugasemdir af hálfu kæranda á ýmsum stigum málsins þar að lútandi.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi einnig vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi hvorki rökstutt með fullnægjandi hætti að ekki yrði byggt á framlögðu vottorði frá skattyfirvöldum í Máritaníu um skattskil kæranda né lagt grunn að þeirri afstöðu sinni með fullnægjandi rannsókn á málsatvikum. Eins og rakið er í umsögn ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2020, byggði umrædd niðurstaða ríkisskattstjóra aðallega á því að í nefndu vottorði kæmu ekki fram neinar upplýsingar um skattstofna eða skattalega meðferð launa eða um tímasetningu og fyrirkomulag meintra skattgreiðslna. Áður en úrskurðurinn var kveðinn upp hafði ríkisskattstjóri beint því til kæranda með bréfi, dags. 28. janúar 2019, að leggja fram launaseðla vegna erlendra launa og staðfestingu frá máritanískum skattyfirvöldum þar sem fram kæmi skattstofn og skattaleg meðferð tekna kæranda þar í landi svo og greiðslukvittanir eða sambærileg gögn sem staðfestu skattgreiðslur kæranda í Máritaníu. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. mars 2019, kom fram að kærandi hefði umbeðin gögn ekki í fórum sínum og gæti því ekki lagt þau fram. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykja athugasemdir kæranda um skort á rannsókn málsins að því er snertir nefnt vottorð um skattskil í Máritaníu ekki eiga við rök að styðjast. Þá verður ekki fundið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hvað þennan þátt varðar.

Úrskurður ríkisskattstjóra verður samkvæmt framansögðu ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli sem að framan greinir. Víkur þá að efnishlið málsins.

Fyrir liggur að kærandi var við störf erlendis á þeim árum sem hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra tók til, þ.e. tímabilið 1. janúar 2014 til 28. janúar 2019, svo og nokkur misseri þar á undan. Nánar tiltekið starfaði kærandi við skipstjórn á fiskveiðiskipum sem munu hafa stundað veiðar í lögsögu Máritaníu eða annarra Afríkuríkja. Af hálfu kæranda er því haldið fram að hann hafi dvalið í Máritaníu í 75 daga á árinu 2012, 208 daga á árinu 2013, 213 daga á árinu 2014, 213 daga á árinu 2015 og 146 daga á árinu 2016 (fram til 7. september það ár), sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. september 2016, en til þessa er vísað í kæru til yfirskattanefndar. Verður að telja að hér sé vísað til þeirra daga sem kærandi var við umrædd störf. Út af fyrir sig hefur ríkisskattstjóri ekki dregið þessar upplýsingarnar kæranda í efa.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. september 2016, var gerð grein fyrir aðstæðum kæranda í Máritaníu. Þar kom fram að kærandi hvorki ætti né hefði á leigu íbúðarhúsnæði þar í landi. Kærandi væri skipstjóri á skipi sem væri skráð í Máritaníu og héldi til um borð í skipinu þegar hann væri staddur þar í landi. Þar af leiðandi hefði hann ekki þörf fyrir annan dvalarstað. Þá kom fram að kærandi dveldi að mestu leyti á Íslandi í frítíma sínum, svo sem eðlilegt væri, enda væri fjölskylda hans búsett á Íslandi.

Samkvæmt skýringum kæranda má ljóst vera að hann hafi ekki verið með fasta búsetu í Máritaníu, sbr. til hliðsjónar 2. mgr. 2. gr. laga nr. 80/2018 og áður 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990. Málatilbúnaður kæranda stendur raunar naumast til þess að hann hafi stofnað til heimilis í Máritaníu. Þess í stað byggir kærandi á því að bækistöð hans hafi jafnan verið um borð í skipi því sem hann stjórnaði og þar sem skipið hafi verið skráð í Máritaníu beri að telja hann til heimilis í því ríki. Þessu til stuðnings skírskotar kærandi til 5. gr. laga nr. 21/1990 og telur jafnframt að leiða megi af ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að maður sem starfi lengur en 183 daga á ári um borð í skipi sem skráð sé í öðru ríki en Íslandi teljist skattskyldur í því ríki.

Það er að athuga við þessa rökfærslu kæranda að umrætt ákvæði laga nr. 21/1990, sem ekki á sér samsvörun í núgildandi lögum um lögheimili og aðsetur, kvað eingöngu á um skráningu lögheimilis en sagði ekkert um fasta búsetu, enda átti ákvæðið eingöngu við um tilvik þegar fastri búsetu hlutaðeigandi var ekki til að dreifa. Hvað snertir umfjöllun kæranda um ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, er mælir fyrir um skattskyldu manna sem starfa um tiltekinn tíma um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, skal tekið fram að ekki kemur til kasta þess ákvæðis nema skattskylda verði ekki byggð á fyrri töluliðum málsgreinarinnar. Í tilviki kæranda er tekist á um það hvort hann verði talinn heimilisfastur og bera skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki leyst úr því álitamáli á grundvelli þess hvort kærandi eigi undir nefnt ákvæði 4. tölul. málsgreinarinnar.

Í yfirlýsingu með áritun skattyfirvalda í Máritaníu, dags. 18. ágúst 2016, sem lögð var fram með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. september 2016, er því lýst yfir með almennum hætti að kærandi, sem búsettur hafi verið í Máritaníu m.a. á árunum 2013 til 2015, hafi verið skattlagður eins og máritanskur ríkisborgari í samræmi við gildandi löggjöf og staðið við skuldbindingar sínar. Ekkert kemur þar hins vegar fram um skattstofna eða skattalega meðferð launa kæranda, eða um tímasetningu og fyrirkomulag meintra skattgreiðslna. Kemur heldur ekkert fram um það hvaða gögn liggja til grundvallar þeim upplýsingum sem þar greinir. Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að skjal þetta styðjist við nein samtímagögn varðandi skattskil kæranda eða skattgreiðslur til máritaníska ríkisins, svo sem skilagreinar launagreiðanda ásamt greiðslukvittunum eða sambærilegum gögnum frá skattyfirvöldum í viðkomandi ríki sem verða talin staðfesta móttöku skattgreiðslna. Kærandi hefur ekki heldur lagt fram nein samtímagögn um skattgreiðslur sínar, svo sem launaseðla eða hliðstæð gögn þar sem afdráttur skatta kemur fram þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi óskað eftir því, en í svarbréfi umboðsmanns kæranda af því tilefni kom sem fyrr segir fram að kærandi byggi ekki að gögnum af þessu tagi. Að þessu virtu og í ljósi skýringa kæranda um aðstæður hans í Máritaníu, sem bera sem fyrr segir ekki með sér að kærandi hafi verið með raunverulega búsetu í landinu, verður ekki talið að nefnt vottorð hafi neina þýðingu í málinu, hvorki til stuðnings því að kærandi hafi verið heimilisfastur í Máritaníu á umræddum tíma né til staðfestingar á skattgreiðslum þar í landi. Verður ekki annað séð en að aðstæður í tilviki kæranda séu í öllum atriðum sem hér þykja skipta máli með sama hætti og um var fjallað í dómum Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016 og frá 3. maí 2018 í máli nr. 418/2017, sbr. einnig dóma Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2016 í  máli nr. E-3616/2015 og frá 3. mars 2017 í máli nr. E-2074/2016.

Á þeim tíma sem málið varðar var kærandi ásamt eiginkonu sinni eigandi að íbúðarhúsnæði að K og var það jafnframt lögheimili eiginkonu kæranda og barna þeirra. Samkvæmt skýringum kæranda og yfirliti hans um dvalartíma á Íslandi er ljóst að hann dvaldi í frítíma sínum að verulegu leyti hér á landi en ekki í Máritaníu. Þykir ekki fara á milli mála að kærandi hafi haft bækistöð í skilningi laga nr. 21/1990 á Íslandi á nefndu tímabili og haldið heimili að K.

Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa leitt í ljós að hann hafi tekið upp fasta búsetu í Máritaníu á þeim tíma sem mál þetta varðar. Kærandi telst á hinn bóginn hafa haldið heimili hér á landi. Við þessar aðstæður er ekki þörf á því að skera úr um heimilisfesti kæranda á hliðstæðum grundvelli og greinir í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990, sbr. nú 1. mgr. 4. gr. laga nr. 80/2018. Upplýsingar í málinu um dvalartíma kæranda annars vegar hér á landi og hins vegar við störf á fiskveiðiskipi við strendur Afríku hafa því ekki sérstaka þýðingu. Eru atvik að þessu leyti með öðrum hætti en m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019.

Með vísan til þess sem að framan greinir stendur ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda óhögguð. Það leiðir þegar af þeim úrslitum málsins að hafna verður kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu kæranda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 tímabilið 1. janúar 2014 til 28. janúar 2019 stendur óhögguð. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.