Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 6. maí, er tekið fyrir mál nr. 171/2019; kæra A, dags. 20. nóvember 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. nóvember 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 20. ágúst 2019, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár söluhagnað hlutabréfa í X hf. að fjárhæð 671.277.674 kr. gjaldárið 2016, 50.936.540 kr. gjaldárið 2017 og 50.045.688 kr. gjaldárið 2018. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 7. mars 2017, sem ítrekað var með bréfi, dags. 4. maí sama ár, svarbréf kæranda, dags. 6. júní 2017, og tölvupóst 9. september sama ár, og bréf ríkisskattstjóra til kæranda og Y ehf., dags. 24. október 2018, og tölvupósta umboðsmanns kæranda og félagsins 7. og 15. janúar 2019, sbr. og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2019, þar sem embættið boðaði endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna söluhagnað hlutabréfa í X hf. með fyrrgreindum fjárhæðum, en við bréfi þessu urðu engin viðbrögð af hálfu kæranda. Forsendur endurákvörðunarinnar voru í stuttu máli þær að ríkisskattstjóri hefði með þremur úrskurðum 24. og 31. mars 2015 og 15. desember 2016 hafnað því að telja umsýslu kæranda með hlutabréf í X hf. á árunum 2007-2014 til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti og hefði niðurstaða embættisins í hinum síðastnefnda úrskurði, er lotið hefði að skattskilum kæranda gjaldárið 2014, verið staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2017. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2016, 2017 og 2018 hefði kærandi átt 81.102.200 nafnverðshluti í X hf. að stofnverði 524.564.121 kr. á greindum árum. Í greinargerð um eignabreytingar í framtölum kæranda hefði komið fram að kærandi hefði fært hlutafjáreignina yfir í Y ehf. á árinu 2015, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að kærandi væri persónulegur eigandi hlutabréfa í X hf. og skuldari þeirra lána sem tengdust hlutafjáreigninni og að einkarekstur hans og Y ehf. kæmi þar hvergi nærri, sbr. fyrrgreinda úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu einkarekstrar í einkahlutafélag væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem hann hefði ekki stundað neinn atvinnurekstur í kringum eignarhald á hlutabréfum í X ehf. Allt að einu kvaðst ríkisskattstjóri ekki hafa í hyggju að líta svo á að kærandi hefði flutt eignarhald sitt að hlutafénu yfir í Y ehf. þar sem slík niðurstaða hefði í för með sér óhóflega skattlagningu í hendi kæranda. Þess í stað yrði litið svo á að kærandi hefði þrátt fyrir greindar ráðstafanir enn verið eigandi hlutabréfanna og þannig verið seljandi þeirra á árunum 2015, 2016 og 2017. Væri sú afstaða í samræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem önnur niðurstaða, þ.e. að líta svo á að kærandi hefði selt Y ehf. hlutabréfin, myndi leiða til þess að farið yrði strangar í sakirnar en nauðsyn bæri til, sérstaklega í ljósi þess að söluandvirði hlutabréfanna hefði runnið til Y ehf. en ekki kæranda.

Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun að litið yrði svo á að kærandi hefði selt 42.150.000 nafnverðshluti í X hf. fyrir 1.004.554.023 kr. á árinu 2015. Að teknu tilliti til stofnverðs 333.276.349 kr. ákvarðaðist söluhagnaður hlutabréfanna 671.277.674 kr. Þá yrði litið svo á að kærandi hefði selt 2.667.800 nafnverðshluti í félaginu fyrir 72.030.600 kr. á árinu 2016. Að teknu tilliti til stofnverðs 21.094.060 kr. ákvarðaðist söluhagnaður 50.936.540 kr. Á árinu 2017 yrði litið svo á að kærandi hefði selt 1.631.583 nafnverðshluti í félaginu fyrir 62.946.472 kr. Að teknu tilliti til stofnverðs 12.900.784 kr. ákvarðaðist söluhagnaður 50.045.688 kr. Um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laganna.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að málið eigi sér langan aðdraganda og sé tengt afgreiðslum ríkisskattstjóra vegna eldri ára, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 197/2017 í máli kæranda vegna gjaldársins 2015. Í máli þessu hafi verið deilt um það hvort telja bæri eignarhald og umsýslu kæranda með hlutabréf í X hf. til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi kæranda í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með greindum úrskurði yfirskattanefndar hafi sú ákvörðun ríkisskattstjóra, að virða bæri ráðstafanir kæranda varðandi umrædda hlutafjáreign sem atvinnurekstur hans í skattalegu tilliti, verið látin standa óhögguð. Fram kemur í kærunni að ágreiningur málsins lúti fyrst og fremst að stofnun Y ehf. á árinu 2015 og yfirfærslu einkarekstrar kæranda í félagið á sama ári, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Sé nánar tiltekið deilt um hvernig haga beri uppgjöri vegna afhendingar eignarhluta í X hf. til Y ehf. vegna yfirfærslunnar.

Fram kemur í kærunni að aðalkrafa kæranda sé byggð á tveimur málsástæðum, þ.e. annars vegar að um lögmæta yfirfærslu einkarekstrar kæranda til Y ehf. hafi verið að ræða, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar að ákvörðun ríkisskattstjóra fái ekki staðist þar sem með ákvörðuninni sé lögmætum, einkaréttarlegum ráðstöfunum kæranda vikið til hliðar með ólögmætum hætti. Að því er hina fyrri málsástæðu snertir sé farið fram á að yfirskattanefnd endurskoði þá afstöðu sem fram komi í úrskurði nefndarinnar nr. 197/2017 að ekki beri að líta á fjárfestingu kæranda í X hf. og skuldir henni tengdar sem atvinnurekstur kæranda í skattalegu tilliti. Sé vísað til röksemda sem færðar hafi verið fram við meðferð þess máls fyrir yfirskattanefnd og áréttað að kærandi hafi um áratugaskeið stundað samfellda atvinnustarfsemi við fjárfestingar í hluta- og verðbréfum og fjármunir þannig til komnir verið nýttir í tengslum við fjárfestingu í X hf. Þá sé umfang starfseminnar umfram það sem gerist hjá einstaklingum utan rekstrar og meðferð fjárfestinganna í skattskilum kæranda breyti engu um rekstrarlegt eðli þeirra. Afstaða til hins síðarnefnda breyti þó engu um heimild kæranda til að færa fjárfestinguna síðar inn í atvinnurekstur sinn. Það sé sannfæring og vilji kæranda að fjárfesting hans í X hf. sé þáttur í þeim atvinnurekstri sem hann hafi áður stundað, að lágmarki frá árinu 2007.

Til stuðnings því að með ákvörðun ríkisskattstjóra hafi lögmætum einkaréttarlegum gerningum í reynd verið vikið til hliðar með ólögmætum hætti er bent á í kærunni að af hálfu Y ehf. hafi verið staðin skil á skattframtölum sem lögð hafi verið til grundvallar athugasemdalaust af hálfu ríkisskattstjóra. Ljóst sé þó að sú meðferð standist ekki í ljósi niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli kæranda og hafi ríkisskattstjóri þó ekki gert neinn reka að leiðréttingu á skattálagningu félagsins vegna fyrri ára. Sérstök athygli sé vakin á því að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2017 sé ekkert fjallað um stofnun félagsins eða yfirfærslu eigna frá kæranda til þess. Jafnvel þótt litið yrði svo á að ekki bæri að líta á hina umdeildu fjárfestingu sem lið í einkarekstri kæranda þá liggi fyrir að eignirnar hafi verið lagðar fram við stofnun Y ehf. og sú ráðstöfun eignanna verið skráð án athugasemda hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Án tillits til ákvæða 56. gr. laga nr. 90/2003, sem aðeins lúti að skattalegum afleiðingum, hafi verið um gildan einkaréttarlegan gerning að ræða. Skattalegar afleiðingar ættu að taka mið af þessum raunveruleika, en með ákvörðun ríkisskattstjóra sé orðin til illleysanleg flækja fyrir bæði kæranda og einkahlutafélagið. Í skattskilum kæranda hafi þess verið getið að umræddar eignir tilheyrðu félaginu en ekki kæranda persónulega.

Í kærunni er tekið fram að varakrafa kæranda sé byggð á því að við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda hafi verið beitt 25% álagi þrátt fyrir að álag hafi ekki verið boðað eða rökstutt af hendi ríkisskattstjóra. Slík málsmeðferð fái ekki staðist og sé þess því krafist að álagið verði fellt niður.

Kærunni fylgja gögn um stofnun Y ehf. á árinu 2015, þar með talið afrit samþykkta félagsins frá árinu 2015.

III.

Með bréfi, dags. 19. desember 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda í kæru kæranda kemur fram í umsögninni að athafnaleysi ríkisskattstjóra gagnvart Y ehf. geti engu breytt varðandi endurákvörðun í máli kæranda, enda snúi sú ákvörðun einvörðungu að honum og standi því óbreytt. Þá verði ekki séð að nein þörf hafi verið á endurákvörðun skattstofna félagsins, en kærandi hafi verið eini eigandi þess. Félagið hafi fært til tekna í skattskilum sínum söluhagnað að fjárhæð 612.038.661 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar og því ekki komið til neinnar skattlagningar hagnaðarins. Í sjóðstreymi með ársreikningi megi sjá að söluandvirði hlutanna 1.004.554.023 kr. hafi runnið til greiðslu á yfirteknum skuldum kæranda að sömu fjárhæð. Þótt þessar færslur yrðu felldar niður verði ekki séð að það myndi leiða til breytinga á skattstofnum félagsins. Ríkisskattstjóri hafi litið svo á að yfirfærsla á hlutabréfaeign kæranda í X hf. til Y ehf. uppfyllti ekki skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 og þar af leiðandi talið að kærandi væri persónulega eigandi hlutabréfanna við sölu þeirra til þriðja aðila á árinu 2015. Sú afstaða embættisins hafi mótast af meðalhófsreglu, enda hefði að öðrum kosti verið litið á afhendingu hlutanna til félagsins sem sölu til Y ehf. Slík ákvörðun hefði verið íþyngjandi fyrir kæranda og ekki hafi þótt tilefni til að ganga svo langt þar sem atvik hafi í raun verið talin með þeim hætti að kærandi hefði selt hlutabréfin í X hf. til þriðja aðila, en kærandi hefði m.a. enn verið skráður eigandi bréfanna við söluna. Það hafi m.ö.o. verið kæranda í hag að líta svo á að hann en ekki Y ehf. hafi verið seljandi hlutabréfanna á árinu 2015. Þá sé bent á að endurákvörðun ríkisskattstjóra varði aðeins þau hlutabréf í X hf. sem kærandi hafi átt við færslu þeirra í Y ehf. Vegna varakröfu í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að ekki hafi verið beitt 25% álagi í málinu heldur einungis reiknast 2,5% lögbundið álag á mismun álagningar og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2020, hefur ríkisskattstjóri greint frá því að í kjölfar athugunar hafi komið í ljós að ábending í kæru kæranda varðandi beitingu 25% álags eigi við rök að styðjast. Hafi ríkisskattstjóri því leiðrétt bersýnilega villu í hinum kærða úrskurði á grundvelli heimildar í 2. mgr. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. meðfylgjandi bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. janúar 2020, þar sem fram kemur að úrskurðarorð í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2019, sé leiðrétt með tilliti til þessa, sbr. og meðfylgjandi skattbreytingaseðla vegna gjaldáranna 2016, 2017 og 2018.

Með bréfi, dags. 27. janúar 2020, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er ítrekað að hvað sem líði skattalegum afleiðingum þeirrar ráðstöfunar kæranda, að færa eignarhluti sína í X hf. yfir í einkahlutafélag, þ.e. Y ehf., sé í einkaréttarlegu tilliti um að ræða lögmæta ráðstöfun sem ríkisskattstjóri geti ekki vikið til hliðar. Ríkisskattstjóri verði að bera halla af því að hafa ekki byggt endurákvörðun sína á lögmætum lagagrundvelli. Með ákvörðun ríkisskattstjóra sé litið framhjá skattalegum afleiðingum sem óhjákvæmilega komi til síðar, en hlutabréf í X hf. sem ekki sé fjallað um í úrskurði ríkisskattstjóra hafi verið seld á árunum 2018 og 2019. Þótt skattaleg niðurstaða af ákvörðun ríkisskattstjóra sé kæranda hagfelldari en sú niðurstaða sem leitt hefði af því að líta svo á að um skattskylda sölu hlutabréfanna í X hf. hafi verið að ræða við stofnun Y ehf. verði að hafa í huga að söluhagnaður, sem síðar sé innleystur af hálfu einkahlutafélagsins, kæmi ekki til skattlagningar vegna frádráttarheimildar í 9. tölul. a-liðar 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi kærandi hagsmuni af frestun á skattlagningu söluhagnaðar þannig að unnt sé að ávaxta fjármuni innan vébanda einkahlutafélagsins áður en til úthlutunar til kæranda komi í formi arðs eða lækkunar á hlutafé. Allt að einu sé þó sem fyrr byggt á því af hálfu kæranda að um lögmæta yfirfærslu einkarekstrar yfir í einkahlutafélag hafi verið að ræða í hans tilviki. Yfirskattanefnd hafi í úrskurði sínum ekkert fjallað um þá yfirfærslu heldur aðeins hvort líta bæri á hlutabréf kæranda sem atvinnurekstrareign.

Í niðurlagi bréfsins kemur fram að ríkisskattstjóri hafi nú leiðrétt þann þátt málsins sem snúi að álagsbeitingu og leiðrétt álagningu á kæranda til samræmis til lækkunar. Er bent á að burtséð frá úrslitum málsins að öðru leyti sé af framangreindum sökum ástæða til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, enda hafi umrædd leiðrétting ekki verið gerð fyrr en að undangengnum eftirrekstri kæranda sjálfs. Bréfinu fylgir gagn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. samantekt yfir vinnustundir umboðsmanns kæranda við málið þar sem tilgreindur er kostnaður að fjárhæð samtals 464.027 kr. vegna um 17 klukkustunda vinnu.

IV.

Eins og fram er komið á mál þetta sér þann aðdraganda að með úrskurði, dags. 15. desember 2016, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015 gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á skattframtali kæranda umrætt ár að fella niður allar fjárhæðir í skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04) með skattframtalinu, færa hlutabréf í X hf. að nafnverði 81.102.200 kr. til eignar í lið 3.5 í skattframtalinu og færa tilfærðar skuldir vegna hlutabréfanna að fjárhæð 1.539.352.621 kr. sem aðrar skuldir í lið 5.5 í skattframtalinu. Leiddu þessar breytingar ríkisskattstjóra af þeirri niðurstöðu embættisins að ekki bæri að telja eignarhald og umsýslu kæranda með hlutabréf í X hf. til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í skattskilum sínum umrætt ár hafði kærandi miðað við að um eignir og skuldir í atvinnurekstri væri að ræða. Af hálfu kæranda var þessum úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. mars 2017, þar sem þess var krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi og að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015 yrði byggð á skattframtali hans óbreyttu. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 197, 20. desember 2017 var kröfum kæranda hafnað. Í niðurlagi úrskurðarins sagði svo:

„Hér að framan er gerð grein fyrir þeim atriðum sem í úrskurðaframkvæmd hefur verið horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða. Samkvæmt því sem fram er komið keypti kærandi hvorki né seldi nein hlutabréf á árinu 2014 og er því ljóst að ekki var fyrir að fara neinni reglubundinni starfsemi á sviði hlutabréfaviðskipta, sbr. fyrrgreinda skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Af málatilbúnaði kæranda má ráða að einkum sé byggt á því að umfang hlutabréfaeignar kæranda í X hf. hafi verið slíkt með tilliti til fjárhæða og skuldsetningar vegna hennar að líta beri svo á að um atvinnurekstur hans sé að ræða. Hvað þetta varðar er rétt að taka fram að í tilviki kæranda er um að ræða eignarhald að hlutabréfum í hlutafélagi sem kærandi virðist hafa átt hlut í frá árinu 2000, þ.e. frá stofnári félagsins, þótt þeirra muni ekki hafa verið getið í skattskilum kæranda fyrr en á árinu 2005. Þá verður ekki litið framhjá því að kærandi hefur frá öndverðu hagað skattskilum sínum miðað við að um fjárfestingu utan rekstrar hafi verið að ræða eða allt til framtalsskila á árinu 2014, sbr. og erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2014. Hefur ekkert komið fram í málinu sem hnekkir því mati ríkisskattstjóra að ekki verði litið á ráðstafanir kæranda varðandi umrædda hlutafjáreign í X hf. sem atvinnurekstur hans í skattalegu tilliti, sbr. og umfjöllun hér að framan um þau atriði sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra hafnað.“

Samkvæmt gögnum málsins stóð kærandi að stofnun Y ehf. á árinu 2015, sbr. fyrirliggjandi afrit stofnsamnings, dags. ... apríl 2015, þar sem fram kemur að allt hlutafé félagsins 1.589.179 kr. sé greitt með yfirfærslu úr einkarekstri kæranda samkvæmt meðfylgjandi stofnefnahagsreikningi. Í skýringum við stofnefnahagsreikning félagsins kemur fram að tilfærð verðbréfaeign 1.540.941.800 kr. sé hlutafé í X hf. að nafnverði 81.102.200 kr. Er tekið fram að við yfirfærsluna hafi hlutaféð verið endurmetið og sé í því efni tekið mið af innra virði X hf. og þekktum viðskiptum með hlutafé X hf. Á þeim grundvelli sé hlutafjáreignin endurmetin á genginu 19. Skuldir félagsins séu í erlendum gjaldmiðlum og séu færðar upp miðað við gengi í árslok 2014. Eru tilfærðar skuldir við M S.A. og Glitni hf. að fjárhæð samtals 1.539.352.621 kr. í stofnefnahagsreikningnum. Í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 2016 gat kærandi þess að hlutafjáreign hans í X hf. hefði verið færð yfir í Y ehf. á árinu 2015 samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003. Var tekið fram að þar sem hlutafjáreignin væri forskráð í skattframtalinu væri ekki hægt að gera grein fyrir tilfærslu hennar á yfirliti yfir hlutabréfaeign og viðskipti með hlutabréf (RSK 3.19). Væri hlutafjáreignin því offærð í skattframtali kæranda umrætt ár. Hliðstæð athugasemd var gerð í skattframtölum kæranda árin 2017 og 2018 þar sem hlutafjáreign í X ehf. var meðal tilfærðra eigna.

Þess er að geta að í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. janúar 2019, voru þær skýringar gefnar á eignfærslu hlutabréfanna í X hf. í skattskilum hans umrædd ár að ástæða þess, að kærandi hefði áfram verið tilgreindur eigandi bréfanna á hlutafjármiðum þrátt fyrir framsal þeirra til Y ehf. á árinu 2015, væri að öllum líkindum sú að vörsluaðili hlutabréfanna hefði neitað að framkvæma nafnabreytingu vegna hagsmuna veðhafa, þ.e. Z hf. Fram kom að þeirri hindrun hefði verið rutt úr vegi með samkomulagi kæranda og Z hf., dags. 18. mars 2015, um fullnaðaruppgjör vegna tilgreindra skulda kæranda á grundvelli lánssamnings við M S.A. Með samkomulagi þessu hefði kærandi framselt Z hf. hlutafjáreign í X hf. að nafnverði 42.150.000 kr. til fullnaðaruppgjörs á öllum skuldbindingum kæranda samkvæmt lánssamningnum. Í kjölfar þessa samkomulags hefðu aðilar þess átt að hlutast til um nafnabreytingu, en það virtist þó hafa misfarist. Var ítrekað í bréfinu að kærandi hefði gert grein fyrir misræminu í skattframtölum sínum umrædd ár. Samkvæmt umræddu samkomulagi um fullnaðaruppgjör námu eftirstöðvar krafna á hendur kæranda, sem samkomulagið tók til, alls 1.004.554.023 kr. miðað við stöðu krafnanna 10. nóvember 2014 að teknu tilliti til vaxta og dráttarvaxta, en um væri að ræða kröfur samkvæmt lánssamningi kæranda við M S.A. frá árinu 2007 sem framseldar hefðu verið Z hf. á árinu 2012.

Í fyrrgreindu bréfi kæranda, dags. 7. janúar 2019, var að kröfu ríkisskattstjóra einnig gerð grein fyrir viðskiptum með hlutabréfin í X hf. á árunum 2015, 2016 og 2017. Kom þar fram að auk fyrrnefnds framsals hlutabréfa í félaginu að nafnverði 42.150.000 kr. á grundvelli samkomulags kæranda og Z hf. um fullnaðaruppgjör á árinu 2015 hefði verið um sölu hlutabréfa að ræða á árunum 2016 og 2017. Nánar tiltekið hefðu hlutabréf í X hf. að nafnverði 2.667.800 kr. verið seld á genginu 27 á árinu 2016 og hlutabréf í félaginu að nafnverði 1.631.583 kr. verið seld á genginu 38,58 á árinu 2017, sbr. kvittanir frá Kviku vegna viðskiptanna sem fylgdu bréfinu, en kvittanir þessar eru á nafni kæranda. Í bréfinu kom fram að söluandvirði vegna sölu hlutabréfanna árin 2016 og 2017 hefði að öllu leyti runnið til Y ehf. og verið ráðstafað til kaupa á hlutabréfum á árinu 2016 og til uppgjörs á láni frá Glitni banka hf. á árinu 2017. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlita yfir bankareikninga Y ehf. sem bæru með sér greiðslur vegna viðskiptanna og ráðstöfun fjármuna og tekið fram að gerð væri grein fyrir viðskiptunum í skattframtölum Y ehf. árin 2017 og 2018.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2019, færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2016, 2017 og 2018 söluhagnað að fjárhæð 671.277.674 kr. fyrsta árið, 50.936.540 kr. annað árið og 50.045.688 kr. þriðja árið vegna fyrrgreindrar sölu hlutabréfa í X hf. á árunum 2015, 2016 og 2017, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til um skattskyldu í þessum efnum. Að því er snertir sölu hlutabréfa í X hf. að nafnverði 42.150.000 kr. til Z hf. á árinu 2015 byggði ríkisskattstjóri á því að söluverð hefði numið 1.004.554.023 kr. eða sem samsvarar eftirstöðvum krafna á hendur kæranda samkvæmt áðurnefndu samkomulagi um fullnaðaruppgjör, dags. 18. mars 2015. Þá byggði ríkisskattstjóri á upplýsingum um stofnverð hlutabréfanna og útreikning söluhagnaðar gjaldárin 2016, 2017 og 2018 sem fram komu í bréfi umboðsmanns Y ehf. og kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. janúar 2019. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir breytingunum voru þær að skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu einkarekstrar í einkahlutafélag væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda og Y ehf. þar sem ekki yrði litið á umsýslu og eignarhald kæranda að hlutabréfunum í X hf. sem atvinnurekstur í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 197/2017. Til stuðnings þeirri ákvörðun að færa kæranda til skattskyldra tekna söluhagnað vegna sölu hlutabréfanna árin 2015, 2016 og 2017 vísaði ríkisskattstjóri á hinn bóginn til þess að skattlagning í hendi kæranda vegna framsals hlutabréfanna í X hf. til Y ehf. á árinu 2015 hefði að mati ríkisskattstjóra „í för með sér óhóflega skattlagningu í tilviki [kæranda] sem afleiðing þess að greindri 56. gr. var ekki fylgt“, eins og segir í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 2019. Þess í stað yrði því litið svo á að kærandi hefði – þrátt fyrir yfirfærslu hlutabréfanna til Y ehf. á árinu 2015 – enn verið persónulegur eigandi hlutabréfanna og seljandi þeirra á árunum 2015, 2016 og 2017. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi þá afstöðu í samræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem önnur niðurstaða, þ.e. að miða við að um sölu alls hlutafjárins til Y ehf. hefði verið að ræða á árinu 2015, myndi leiða til þess að farið yrði strangar í sakirnar en nauðsyn bæri til í málinu, sérstaklega í ljósi þess að kærandi „fékk aldrei beint í hendurnar eitthvað af andvirði þeirra 81.102.200 kr. nafnverðshluta“ sem fluttir hefðu verið yfir í Y ehf. í andstöðu við ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003.

Í 56. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, er mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. lagagreinarinnar. Við slíka yfirfærslu tekur félagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. sömu laga uppfyllt, sbr. nánari ákvæði í 2. mgr. 56. gr. laganna. Með reglugerð nr. 223/2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, sbr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru síðan sett nánari ákvæði um þetta efni.

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, bæði almennum athugasemdum og sérstökum athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins, er vikið að tilganginum með lögtöku síðastgreinds ákvæðis. Þar kemur m.a. fram að markmiðið með lagabreytingunni sé að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar komi. Tekið er fram í almennum athugasemdum að með vísan til ákvæða skattalaga um sameiningar og skiptingar félaga þyki eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafi rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarformi og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað, enda sé í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreytingu á rekstrarformi. Í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins er tekið fram að með þessari breytingu frestist skattlagning þess hagnaðar sem myndist við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fékk sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verði seldir.

Samkvæmt framansögðu var tilgangur með lögtöku umræddrar heimildar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 fyrst og fremst sá að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar kæmi. Séu skilyrði ákvæðisins ekki uppfyllt í einstökum tilvikum ber því að virða yfirfærslu eigna einstaklings til einkahlutafélags sem sölu í skilningi laga nr. 90/2003 með tilliti til skattlagningar söluhagnaðar, sbr. almenn ákvæði laganna um söluhagnað eigna og úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 155/2010.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2017 í máli kæranda vegna gjaldársins 2015 var því hafnað að telja bæri eignarhald og umsýslu kæranda með hlutabréf í X hf. til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti. Var m.a. bent á í úrskurðinum að um væri að ræða eignarhald að hlutabréfum í hlutafélagi sem kærandi hefði átt hlut í frá stofnári félagsins, þ.e. árinu 2000, og að kærandi hefði frá öndverðu hagað skattskilum sínum miðað við að um fjárfestingu utan rekstrar hafi verið að ræða eða allt til framtalsskila á árinu 2014. Var kröfu kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2016, því hafnað. Það leiðir þegar af framangreindri niðurstöðu að skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 fyrir skattfrjálsri yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag eru ekki til staðar í tilviki yfirfærslu hlutafjáreignar kæranda og skulda henni tengdri í Y ehf. í apríl 2015. Verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra því ekki felldur niður á þeim forsendum að skilyrðum nefndrar 56. gr. sé fullnægt í málinu, svo sem byggt er á af hálfu kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar. Rétt er að taka fram að í kærunni þykir ekkert koma fram varðandi þetta atriði sem ekki lá fyrir við meðferð máls kæranda vegna gjaldársins 2015, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 197/2017.

Rétt þykir að víkja þessu næst að framsali kæranda á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 42.150.000 kr. til Z hf. samkvæmt fyrrgreindu samkomulagi um uppgjör, dags. 18. mars 2015. Umræddan samning, sem varðaði uppgjör á persónulegum skuldum kæranda við Z hf., gerði kærandi í eigin nafni við bankann og verður ekki annað ráðið en að ráðstafanir þessar hafi farið fram áður en til stofnunar Y ehf. kom í apríl sama ár, sbr. m.a. fyrirliggjandi stofnfundargerð félagsins. Að þessu athuguðu þykir blasa við að virða verður greint framsal kæranda á hlutabréfunum til Z hf. í mars 2015 sem sölu kæranda sjálfs en ekki Y ehf. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að kæranda hafi borið að gera grein fyrir sölu hlutabréfanna og uppgjöri söluhagnaðar af því tilefni í skattframtali sínu árið 2016, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Með vísan til þess og þar sem ekki er út af fyrir sig neinn ágreiningur um ákvörðun ríkisskattstjóra á fjárhæð söluhagnaðar vegna greindrar ráðstöfunar hlutabréfanna á árinu 2015 verður að hafna kröfu kæranda að því er snertir breytingar ríkisskattstjóra gjaldárið 2016.

Eftir stendur þá tekjufærsla söluhagnaðar hlutabréfa í skattframtölum kæranda árin 2017 og 2018. Eins og fram er komið er fallist á með ríkisskattstjóra að skilyrðum 56. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki fullnægt í tilviki þeirra ráðstafana kæranda og Y ehf. sem um ræðir. Hvað sem því líður verður engu að síður að leggja til grundvallar að kærandi hafi afsalað hlutafjáreign sinni í X hf., sem eftir stóð að undangenginni ráðstöfun hlutabréfa í félaginu að nafnverði 42.150.000 kr. til Z hf. í mars 2015, til Y ehf. í tengslum við stofnun þess félags í apríl sama ár, svo sem gögn málsins bera með sér. Verður og að skilja forsendur úrskurðar ríkisskattstjóra svo að þetta sé út af fyrir sig ekki dregið í efa af hálfu embættisins, enda er m.a. bent á í úrskurðinum að slík ráðstöfun hafi í för með sér skattskyldu í hendi seljanda, sbr. hér að framan. Þá hefur ekki verið vefengt í málinu að Y ehf. hafi verið lögformlega stofnað og skráð í samræmi við reglur laga um einkahlutafélög nr. 138/1994. Ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu kæranda gjaldárin 2017 og 2018 vegna sölu hlutabréfanna byggði hins vegar á því einu að skattlagning í hendi kæranda vegna afsals hlutabréfanna til Y ehf. á árinu 2015 yrði að mati ríkisskattstjóra óhófleg. Í samræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri því litið svo á að kærandi hefði persónulega verið seljandi hlutabréfanna árin 2016 og 2017. Ekki er unnt að fallast á þessar ályktanir ríkisskattstjóra, enda verður ekki talið að ríkisskattstjóra sé heimilt á grundvelli meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að haga skattlagningu á kæranda í andstöðu við fortakslausar reglur laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að 12. gr. stjórnsýslulaga eigi hér við, heldur bar ríkisskattstjóra að leysa úr málinu á grundvelli viðeigandi ákvæða í lögum nr. 90/2003, sbr. hér að framan. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið byggt á því í málinu að skilyrði séu fyrir hendi til að líta framhjá afsali kæranda á hlutafjáreigninni til Y ehf. í skattalegu tilliti á grundvelli ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 155/2011 og 284/2015. Að framangreindu virtu og þar sem ekki þykja efni til annars en að byggja á því, eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd, að til framsals hlutabréfa kæranda í X hf. til Y ehf. í tengslum við stofnun félagsins á árinu 2015 hafi komið og formleg eigendaskipti að hlutabréfunum átt sér stað með venjulegum lögfylgjum verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið nægum stoðum undir hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda árin 2017 og 2018. Er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra því tekin til greina að því er snertir gjaldárin 2017 og 2018.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2019, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þessa, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2017 og 2018 eru felldar úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.