Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 6. maí, er tekið fyrir mál nr. 11/2020; kæra A, dags. 15. janúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. janúar 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 24. október 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018 og 2019. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts í skattframtölum kæranda um 819.761 kr. gjaldárið 2018 og um 274.283 kr. gjaldárið 2019. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 204.940 kr. fyrra árið og 68.571 kr. seinna árið. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að í skattskilum hans verði miðað við vanframtaldar fjármagnstekjur að fjárhæð 21.569,85 norskar krónur og að álag verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 3. júlí 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir því, með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003, að kærandi léti í té gögn og skýringar á framtalsskilum sínum árin 2016, 2017, 2018 og 2019. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóra hefðu borist upplýsingar frá bærum erlendum stjórnvöldum í samræmi við lög nr. 74/1996 eða gildandi samningum um upplýsingaskipti þess efnis að kærandi hefði átt fjármagnseignir eða kröfur erlendis á árinu 2017 og haft tekjur á árinu 2017 sem tengdust þeim eignum. Í bréfinu komu fram upplýsingar um stöðu reikninga í Danske Bank í Noregi. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi léti í té yfirlit frá Danske Bank til staðfestingar á að uppgjör vegna þessara eigna hefði verið rétt í skattframtölum árin 2016, 2017, 2018 og 2019, auk upplýsinga um hvar í skattframtali kæranda umræddar tekjur hefðu verið færðar.

Kærandi brást við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með því að senda tölvupósta til ríkisskattstjóra dagana 24. og 25. september 2019 þar sem kærandi gaf þær skýringar að hann hefði ekki gert sér grein fyrir því að hann hefði hagnast á greindum viðskiptum. Kom fram að kærandi hefði flutt heim frá útlöndum um áramótin 2017-2018 og mætti vera að hann hefði ekki gaumgæft nákvæmlega hvað honum hefði borist í pósti. Þá gæti hann ekki betur séð en að hann hefði keypt 2.475,7859 hluti þann 31. maí 2017 á genginu 1.050,1716 fyrir 2.600.000 norskrar krónur og tæpu ári síðar eða þann 16. apríl 2018 selt 2.537,1743 hluti á genginu 1.033,2636 fyrir 2.621.569,95 norskrar krónur. Miðað við þetta hefði hagnaður á þessu tímabili verið 21.569,85 norskar krónur. Fjárhæðin 63.404,84 norskar krónur, sem færð hefði verið sem „avkastningsandeler“ eða arður á framlögðu yfirliti, hefði ekki verið greidd út við áramót heldur hefði henni verið bætt við verðbréfainneignina í sjóðnum. Hefði það valdið kæranda ruglingi að á hálfsársyfirliti Danske Bank til 30. júní 2018 væri Noregur tilgreint sem skattland, en Ísland á ársyfirliti 31. desember 2018. Fór kærandi fram á að skattframtöl hans yrðu leiðrétt miðað við framangreint og að honum yrði ekki gert að sæta viðurlögum.

Með bréfi, dags. 27. september 2019, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018 og 2019, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hygðist fallast á leiðréttingabeiðni kæranda og færa honum til tekna erlendar fjármagnstekjur að fjárhæð 819.761 kr. gjaldárið 2018 og 274.283 kr. gjaldárið 2019. Um skattskyldu teknanna vísaði ríkisskattstjóri til 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga, og sem skattleggja bæri samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laganna. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Um skattskyldu hér á landi vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og 11. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna sem tekið hefði gildi 1. janúar 1998.

Með bréfi, dags. 16. október 2019, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var ítrekað að um yfirsjón hefði verið að ræða. Í fyrsta lagi hefði aldrei verið greiddur út neinn arður eða fjármagnstekjur vegna gjaldársins 2018 heldur hefði ávöxtunin verið færð sem fjölgun hluta í umræddum skuldabréfasjóði hjá Danske Bank. Í öðru lagi hefði orðið gengislækkun á hlutdeildarskírteinum á gjaldárinu 2019 þegar hlutur í skuldabréfasjóðnum hefði verið seldur og því hefði endanlega útgreiddur arður vegna þessara viðskipta numið alls 21.569,95 norskum krónum eða 274.283 kr. Í þriðja lagi hefði kærandi talið að skattskylda væri í Noregi á grundvelli tvísköttunarsamnings landanna, sem yrði að telja yfirsjón af hans hálfu. Hefði það skapað nokkurn rugling hjá kæranda að á einu yfirliti bankans væri skattland sagt vera Noregur en Ísland á öðru yfirliti. Væri þess vænst að tillit yrði tekið til þessara þátta við endurákvörðun gjalda og sektum ekki beitt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. október 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vegna andmæla kæranda benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 8. gr. laga nr. 90/2003 bæri að telja vexti til tekna þegar þeir væru greiddir eða greiðslukræfir. Því skipti ekki máli þótt ávöxtun hefði verið færð sem fjölgun hluta. Þætti ekkert fram komið í málinu sem gæfi tilefni til að falla frá boðaðri endurákvörðun. Um beitingu álags vísaði ríkisskattstjóri til þess að í úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið fallist á niðurfellingu álags þegar um væri að ræða mistök eða vankunnáttu. Skipti þá engu hvort framtalsgerð hefði verið samkvæmt bestu vitund framteljanda. Þætti kærandi ekki hafa fært fyrir því rök að fella ætti niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2020. Í kærunni er vísað til rökstuðnings sem fram komi í samskiptum kæranda við ríkisskattstjóra vegna málsins. Kæranda hafi orðið á mistök varðandi framtal umræddra fjármagnstekna, en ekki hafi þar verið um ásetning að ræða heldur handvömm og vanþekkingu. Niðurstaða ríkisskattstjóra um að gera kæranda að greiða litlu lægri fjárhæð í fjármagnstekjuskatt 254.366 kr. en nemi þeim fjármagnstekjum sem kærandi hafi sannanlega haft út úr fjárfestingu í umræddum skuldabréfasjóði í Danske Bank, þ.e. 274.283 kr., leiði til þess að skattprósenta verði í raun tæplega 93%.

IV.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er bent á að ef skilja eigi kröfu kæranda svo að arðgreiðsla í formi aukinna hluta hafi tapast í heild eða að hluta á árinu 2019 þá breyti það engu um skattlagningu. Varðandi beitingu álags vísar ríkisskattstjóri til þeirra röksemda sem fram komu í úrskurði embættisins, dags. 24. október 2019.

Með tölvupóstum til yfirskattanefndar 27. febrúar 2020 hefur kærandi ítrekað fram komin sjónarmið í málinu. Er ítrekað að arður hafi ekki verið greiddur út árið 2018 heldur hafi hækkun á virði hluta í sjóðnum verið bætt við höfuðstól, sem hafi svo fallið í verði áður en til sölu kom. Það sé ástæða þess að skattlagning sé úr hófi fram auk refsiálags.

V.

Ágreiningsefni þessa máls er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. október 2019, að færa kæranda til tekna meintar vanframtaldar vaxtatekjur að fjárhæð 819.761 kr. gjaldárið 2018 og 274.283 kr. gjaldárið 2019. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði fengið úthlutað verðmætum úr verðbréfasjóði, þ.e. Danske Invest Norsk Obligation, hjá Danske Bank í Noregi á árinu 2017 í formi hluta í sjóðnum sem telja bæri til skattskyldra vaxtatekna í skattframtali árið 2018 auk þess sem kærandi hefði haft vaxtatekjur af sölu hluta í sjóðnum á árinu 2018 sem telja bæri til tekna í skattframtali árið 2019, en kærandi hefði ekki gert grein fyrir tekjum þessum í skattskilum sínum umrædd ár. Væri um að ræða skattskyldar vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga, sem væru skattlagðar á grundvelli 3. mgr. 66. gr. laganna. Á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts lagði ríkisskattstjóri 25% álag samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. sömu laga, reiknaðist á hækkun gjalda. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að álagning takmarkist við „fjármagnstekjuskatt af útgreiddum arði“ úr umræddum verðbréfasjóði, þ.e. 21.569,85 norskar krónur, og að álag verði fellt niður.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í nokkrum töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Samkvæmt framlögðu yfirliti frá Danske Bank í Noregi keypti kærandi 2.475,7859 hluti í verðbréfasjóðnum Danske Invest Norsk Obligation á genginu 1.050,1716 fyrir 2.600.000 norskar krónur hinn 31. maí 2017. Þann 31. desember 2017 jókst hlutur kæranda í sjóðnum um 61,3884 hluti og átti kærandi 2.537,1743 hluti eftir þessa hækkun. Samkvæmt yfirlitinu var um að ræða tekjur kæranda af fjárfestingu hans í sjóðnum, en eignaaukningin er tilgreind sem „avkastningsandeler af verdipapirfondandeler“ í yfirliti þessu. Nam virði hluta þessara sem komu í hlut kæranda 63.484,88 norskum krónum samkvæmt yfirlitinu, en gengi hluta í sjóðnum var þá 1032,8473. Þá kemur fram að þann 16. apríl 2018 seldi kærandi alla hlutdeild sína í verðbréfasjóðnum á genginu 1.033,2636 fyrir 2.621.569,85 norskrar krónur.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að kærandi hafði tekjur af fjárfestingu í greindum verðbréfasjóði Danske Invest Norsk Obligation um áramótin 2017-2018 er námu 63.484,88 norskum krónum, þ.e. kærandi fékk afhenta 61,3884 hluti í sjóðnum 31. desember 2017 og nam gengi hluta í sjóðnum á þeim tímapunkti 1032,8473. Ríkisskattstjóri leit svo á að umrædda fjölgun hluta kæranda í verðbréfasjóðnum á árinu 2017 bæri að virða sem vexti sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur kæranda í skattframtali hans árið 2018. Miðaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi við meðalgengi norskrar krónu á árinu 2017, þ.e. 12,929, og taldi að vanframtaldar vaxtatekjur kæranda hefðu því numið 819.761 kr. gjaldárið 2018. Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kæranda hafi borið að telja umrædda vexti til tekna í skattframtali sínu árið 2018, enda verður að telja að þeir hafi verið „greiddir eða greiðslukræfir“ í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 á árinu 2017, sbr. og 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Vegna fram kominna athugasemda kæranda varðandi greiðslu þessa skal tekið fram að engu máli skiptir þótt greiðslan hafi verið í formi aukinnar fjárfestingar í umræddum verðbréfasjóði. Verður því ekki haggað við úrskurði ríkisskattstjóra að því er varðar skattlagningu vaxtatekna gjaldárið 2018.

Að því er snertir gjaldárið 2019 leit ríkisskattstjóri svo á að við sölu á hlutdeild kæranda í verðbréfasjóðnum þann 16. apríl 2018 hefði kærandi hagnast um 21.569,85 norskar krónur sem bæri að skattleggja hjá honum sem vexti. Miðaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi við mismun á kaupverði 2475,7859 hluta þann 31. maí 2017 sem nam 2.600.000 norskum krónum og söluverði 2537,1743 hluta þann 16. apríl 2018 sem nam 2.621.569,85 norskum krónum, svo sem að framan greinir. Við ákvörðun fjárhæða miðaði ríkisskattstjóri svo við miðgengi norskrar krónu á uppgjörsdegi viðskiptanna (12,716) og taldi að vantaldar vaxtatekjur kæranda gjaldárið 2019 hefðu samkvæmt þessu numið 274.283 kr.

Tekið skal fram að það þykir leiða af ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, að gengishækkun hlutdeildarskírteina ber að telja til tekna við innlausn eða sölu skírteinis, sbr. ennfremur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, um breyting á þeim lögum, þar sem þessi regla kemur fram að því er snertir afdrátt staðgreiðslu.

Svo sem rakið er hér að framan jókst hlutur kæranda í umræddum verðbréfasjóði í árslok 2017 þegar honum voru greiddir vextir af fjárfestingunni í formi aukinnar hlutdeildar í sjóðnum. Í skattalegu tilliti verður að líta svo á að greindum vaxtatekjum hafi verið ráðstafað til kaupa á þeim hlutum sem kæranda áskotnuðust undir lok ársins 2017. Bar ríkisskattstjóra því að taka tillit til þessarar ráðstöfunar við ákvörðun á kaupverði hlutdeildar við sölu á árinu 2018. Þessa var ekki gætt, en ljóst er að tap varð af viðskiptunum miðað við samanlagt kaupverð 2537,1743 hluta dagana 31. maí og 31. desember 2017 og söluverð sömu hluta þann 16. apríl 2018 þegar gengi þeirra hafði lækkað. Að þessu athuguðu verður að hnekkja hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra að því er varðar gjaldárið 2019.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda gjaldárið 2018, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu vaxtatekna, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2019 að álag fellur sjálfkrafa niður gjaldárið 2019.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2019 eru felldar úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.