Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 3. júní, er tekið fyrir mál nr. 190/2019; kæra A, dags. 26. september 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. desember 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012 og 2014. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2010, 2011, 2012 og 2013 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 4. október 2018. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2012 og 2014 greiðslur frá erlendu félagi, X, að fjárhæð 26.392.000 kr. fyrra árið og að fjárhæð 208.588 kr. það síðara og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd ár til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, en til vara að úrskurðinum verði hnekkt. Til þrautavara er þess krafist að greiðslur frá X verði skattlagðar sem fjármagnstekjur hjá kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 til rannsóknar, en rannsóknin var síðar afmörkuð við tímabilið 28. júní 2010 til og með 16. september 2013. Hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra formlega 16. september 2016 og má rekja tilefni hennar til upplýsinga sem embættinu bárust um eignarhald kæranda að félögum á lágskattasvæðum. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu þann 21. febrúar 2018. Með bréfi, dags. 5. október 2018, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 4. október 2018, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um skýrsluna. Engar athugasemdir bárust og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 26. nóvember 2018, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að kærandi hefði verið með lögheimili á Íslandi frá ... júní 2010 en verið skráður til heimilis bæði á Íslandi og í Danmörku frá ... september 2013. Hefði kærandi staðið skil á skattframtölum á Íslandi og í Danmörku vegna tekjuáranna 2010 til og með 2013, en líta yrði svo á að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á tímabilinu ... júní 2010 til og með ... september 2013. Þá var rakið að nafn kæranda hefði verið að finna í gögnum sem skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu borist vegna félaga á lágskattasvæðum. Nánar tiltekið hefði nafn kæranda komið fram í tengslum við fjögur félög sem stofnuð hefðu verið á Bresku Jómfrúaeyjum, í Panama og á Seychelles-eyjum, þ.e. félögin X, Y, Z og Ö. Ekki hefði verið gerð grein fyrir eignarhaldi kæranda að félögunum í skattframtölum hans árin 2011 til og með 2014. Var fjallað nánar um hvert umræddra félaga í skýrslunni. Að því er varðar X kom fram að samkvæmt gögnum sem skattrannsóknarstjóra hefðu borist hefði félagið verið stofnað á Seychelles-eyjum í febrúar 2006. Kærandi hefði fengið umboð fyrir félagið þann 8. ágúst 2007, en þrír aðrir einstaklingar hefðu einnig haft umboð fyrir félagið á árunum 2006 og 2007. Samkvæmt skráningargögnum og hluthafaskrá félagsins hefði verið gefið út eitt handhafabréf í febrúar 2006 vegna 50.000 hluta að nafnverði einn bandaríkjadalur á hvern hlut. Engar upplýsingar lægju fyrir um eigendur útgefinna hluta (e. „beneficial owners“) eða hvernig eign skiptist á milli hluthafa. Þá lægju engar upplýsingar fyrir um hvort eða hvenær félaginu hefði verið slitið eða það verið selt. Þó lægju fyrir tölvupóstsamskipti dagana 4. og 5. ágúst 2009 þar sem fram kæmi að félagið hefði verið flutt til Nordea Bank S.A. Í umsókn um skráningu og útgáfu á kennitölu fyrir erlent fyrirtæki vegna bankaviðskipta á Íslandi kæmi fram að X hefði sótt um íslenska kennitölu í nóvember 2006 með umsókn til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra. Hefði kærandi ásamt fjórum öðrum verið skráður í framkvæmdarstjórn félagsins. Engar upplýsingar lægju fyrir um eignarhlut kæranda á rannsóknartímabilinu né hvenær kærandi hefði verið eigandi að félaginu. Ennfremur lægju ekki fyrir upplýsingar um greiðslu skatta vegna félagsins á Seychelles-eyjum og ársreikningar eða skattframtöl vegna þess tímabils sem um ræðir hefðu ekki verið lögð fram þrátt fyrir beiðni þess efnis. Loks hefðu ekki verið staðin skil á CFC-skýrslum (RSK 4.24 og 4.25) vegna X með skattframtölum kæranda.

Í kafla um rannsókn á tekjum kæranda í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að samkvæmt samantekt á innborgunum inn á bankareikninga kæranda hérlendis og erlendis hefði hann fengið greiðslur frá X á árunum 2011 og 2013. Nánar tiltekið hefði kærandi fengið greiddar 10.000.000 kr. á innlendan bankareikning og 16.392.000 kr. inn á erlendan bankareikning á árinu 2011 og 208.588 kr. inn á innlendan bankareikning á árinu 2013. Samtals væri að því um að ræða greiðslur frá hinu erlenda félagi að fjárhæð 26.600.588 kr. Ekki hefði verið gerð grein fyrir þessum greiðslum í skattframtölum kæranda vegna umræddra ára. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi gefið þær skýringar á greiðslunum að um væri að ræða lækkun hlutafjár. Engin gögn hefðu þó verið lögð fram því til stuðnings. Þá lægju ekki fyrir gögn sem styddu það að virða bæri greiðslur X til kæranda sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Kom fram í því sambandi í skýrslunni að þar sem ársreikningar hins erlenda félags hefðu ekki verið lagðir fram yrði ekki séð að skilyrðum laga á Seychelles-eyjum, sbr. 36. gr. í The International Business Companies Act frá 1994, fyrir greiðslu arðs úr félaginu hefði verið fullnægt, en þau skilyrði lytu að fjárhagslegri stöðu og rekstrarafkomu viðkomandi félags. Eins og málið lægi fyrir þætti því vera um að ræða tekjur kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu 5.1 í rannsóknarskýrslunni, voru vanframtaldar tekjur kæranda vegna greiðslna frá X taldar nema samtals 26.392.000 kr. tekjuárið 2011 og 208.588 kr. tekjuárið 2013.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 14. maí 2019, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 14. júní 2019, boðaði ríkisskattstjóra kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. nóvember 2018, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012 og 2014. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins.

Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi á árunum 2011 og 2013 móttekið greiðslur inn á bankareikninga í hans eigu frá X, erlendu félagi sem kærandi hefði átt hlut í. Hefðu greiðslurnar numið alls 26.600.588 kr. á rannsóknartímabilinu og þær verið lagðar inn á innlendan og erlendan bankareikning kæranda. Kærandi hefði gefið þær skýringar að tilefni innborgana X hefði verið lækkun á hlutafé, en engin gögn hefðu verið lögð fram því til stuðnings. Þá yrði ráðið af fyrirliggjandi gögnum frá dönskum skattyfirvöldum að kærandi hefði ekki upplýst þarlend skattyfirvöld um eignir sínar á Íslandi og tekjur af þeim eins og honum hefði borið að gera ef hann hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu þar í landi. Með tilliti til fyrirliggjandi gagna og upplýsinga yrði að telja að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á tímabilinu frá ... júní 2010 til og með ... september 2013, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Það væri og mat ríkisskattstjóra að umræddar greiðslur frá X teldust hafa verið skattskyldar greiðslur til kæranda sem honum hefði borið að gera grein fyrir í skattframtölum sínum. Þar sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir greiðslum þessum væri um að ræða vanframtaldar tekjur sem bæri að skattleggja samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, þar sem ekki þætti hafa verið gerð viðhlítandi grein fyrir tilefni greiðslnanna. Boðaði ríkisskattstjóri að stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars myndi hækka um 26.392.000 kr. gjaldárið 2012 og um 208.588 kr. gjaldárið 2014. Þá yrði 25% álagi bætt við vanframtalda skattstofna, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 9. ágúst 2019. Í bréfinu kom fram að málið snerist um greiðslur sem kærandi hefði fengið frá X. Kærandi hefði verið hluthafi í félaginu og hefði lánað því fjármuni. Kom fram að B hefði annast málefni X og hefði staðfest að kærandi, ásamt öðrum hluthöfum, hefði lánað félaginu fjármuni. Greiðslur til kæranda hefðu verið endanlegt uppgjör við hluthafa, en hið erlenda félag hefði endurgreitt lán sem og upphaflegt hlutafjárframlag og hætt starfsemi. Yrði að skoða greiðslur félagsins til kæranda í þessu ljósi. Engin lögfræðileg rök stæðu til þess að skattleggja greiðslurnar sem almennar tekjur þar sem um endurgreiðslu láns og hlutafjárframlags væri að ræða. Hefði kærandi fengið greiðslur umfram lán og upphaflegt framlag bæri auk þess að skattleggja þær sem tekjur af hlutareign, sbr. ákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003 og fordæmi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 539/2012. Í bréfi kæranda kom fram að kærandi hefði óskað eftir endurupptöku máls síns hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá mun umboðsmaður kæranda hafa komið til fundar vegna málsins á starfsstöð ríkisskattstjóra þann 5. september 2019 og lagt fram tiltekin gögn, þar með talið dagbókarlista og færslublöð vegna X og afrit af tölvupóstum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. september 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2012 og 2014 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að beiðni kæranda um endurupptöku málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og benti á að skattrannsóknarstjóri hefði hafnað þeirri beiðni. Að sama skapi liti ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi gögn til stuðnings staðhæfingum þess efnis að greiðslur X til hans á árunum 2011 og 2013 hefðu verið endurgreiðsla láns. Þá yrði að taka undir mat skattrannsóknarstjóra um að ekkert hefði komið fram um hvaða upplýsingar B gæti veitt sem leiða ættu til annarrar niðurstöðu í málinu. Af öðrum gögnum sem kærandi hefði lagt fram yrði ekkert ráðið um uppruna fjármuna sem um ræddi. Ekki hefðu verið lögð fram raunveruleg greiðslugögn að baki umræddum færslum. Varðandi skattlagningu greiðslna í almennu skattþrepi þegar ekki nyti fullnægjandi gagna um tilefni greiðslna mætti vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 91/2018. Kæranda hefði ítrekað verið gefinn kostur á að leggja fram gögn í málinu og í ljósi þess yrði ekki annað séð en að bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hefðu uppfyllt rannsóknarskyldur sínar, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hinar boðuðu breytingar á skattframtölum kæranda árin 2012 og 2014 kæmu því óbreyttar til framkvæmda.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2019. Í kærunni eru málavextir jafnframt raktir í stuttu máli. Til stuðnings kröfu um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra kemur fram í kærunni að embættið hafi ekki gætt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins og að lögbundinn andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur, sbr. 13. gr. sömu laga. Með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri lagt skyldu til að upplýsa málið á kæranda og telji að rannsóknarreglu sé fullnægt með því að skora á kæranda að afla gagna og túlka allan vafa kæranda í óhag. Bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi því brotið gegn meginreglum stjórnsýslulaga og einnig gegn stjórnarskrárvörðum réttindum kæranda. Kærandi hafi aflað gagna úr bókhaldi X sem beri með sér að kærandi hafi greitt hlutafé/lánsfé til félagsins á árinu 2006, gögn sem beri með sér að kærandi hafi jafnframt keypt hluti og lán í félaginu árið 2008, auk gagna frá þeim aðila sem hafi að miklu leyti séð um viðskipti félagsins, þ.e. B. Kærandi hafi óskað eftir því við bæði skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að skýrsla yrði tekin af B vegna málsins eða upplýsinga aflað frá henni með öðrum hætti, en fyrir liggi að hún hafi annast málefni X. Telji kærandi að B geti staðfest að hluthafar hafi lánað félaginu fjármuni sem hafi síðan verið endurgreiddir. Hún geti jafnframt staðfest að kærandi hafi keypt hluti í X og keypt lán til félagsins af C á árinu 2008, sem og hver hafi fært bókhald fyrir félagið. Eðlilegt hafi verið að afla upplýsinga frá þeim sem fært hafi bókhald félagsins, m.a. frá öðrum hluthöfum félagsins. Afstaða ríkisskattstjóra til rannsóknarreglunnar geti ekki átt við um einstakling sem ekki sé bókhaldsskyldur. Þá sé fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 91/2018 hafnað, enda séu málavextir ólíkir. Telji ríkisskattstjóri að ekki sé mark takandi á gögnum sem kærandi hafi lagt fram þá sé tilefni til að upplýsa málið nánar eins og rannsóknarregla stjórnsýslulaga kveði á um. Þá hafi ekki verið kannað hvort Ísland eigi skattlagningarrétt á meintum tekjum kæranda sem ríkisskattstjóri hafi talið skattskyldar á árinu 2013. Kærandi hafi búið í Danmörku um árabil og fyrir liggi að dönsk skattyfirvöld leggi á hann skatta vegna ársins 2013, m.a. vegna greiðslna frá X.

Hvað snertir brot gegn andmælareglu 13. gr. stjórnsýslulaga vísar kærandi til þess að ríkisskattstjóri hafi boðað hækkun gjalda hans með bréfi þann 14. júní 2019. Þann 9. ágúst sama ár hafi umboðsmaður kæranda sent ríkisskattstjóra bréf og tekið fram að ekki væri um endanleg andmæli að ræða. Hafi umboðsmaður kæranda óskað eftir gögnum og upplýsingum frá embættinu, en auk þess hafi kærandi sjálfur verið að afla gagna frá öðrum hluthöfum og frá Danmörku þar sem mál hans hafi verið til meðferðar hjá þarlendum skattyfirvöldum. Þá hafi umboðsmaður kæranda verið í sambandi við ríkisskattstjóra um málið og hafi m.a. komið fram í tölvupósti hans þann 11. september 2019 að ekki hefði gefist tími til að ljúka andmælum. Þrátt fyrir þetta hafi ríkisskattstjóri kveðið upp úrskurð í málinu þann 26. september 2019 og telji kærandi að þar með hafi verið brotið gegn andmælarétti hans. Bendir kærandi enn fremur á að furðu sæti að ríkisskattstjóri hafi sent úrskurð sinn á fyrrum heimili kæranda á Íslandi. Kærandi hafi ekki búið þar í mörg ár heldur í Danmörku. Þá hafi umboðsmanninum ekki verið sent afrit úrskurðarins. Fyrrgreind brot gegn rannsóknar- og andmælareglu stjórnsýslulaga eigi að leiða til þess að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra, sbr. aðalkröfu kæranda.

Til stuðnings vara- og þrautavarakröfu kæranda er vísað til þess að þær greiðslur sem hann hafi fengið frá X hafi verið endurgreiðslur á lánsfé og hlutafé sem hann hafi lagt til félagsins. Hann hafi ekkert fengið frá félaginu umfram það sem hann hafi lagt því til. Þessu til stuðnings sé vísað til yfirlits yfir innborgað hlutafé og lánsfé og endurgreiðslur frá félaginu á árunum 2006 til 2015 sem unnið sé upp úr dagbókaryfirliti félagsins frá 2006 og niðurstöðum íslenskra og danskra skattyfirvalda í máli kæranda. Enn fremur sé í þessu sambandi vísað til tölvupósts B sem sé upplýsandi um málið. Standi engin lögfræðileg rök til þess að skattleggja umræddar greiðslur sem almennar tekjur þar sem um endurgreiðslu láns og hlutafjárframlags hafi verið að ræða. Hafi kærandi fengið greiðslur umfram lán og upphaflegt framlag beri að skattleggja þær sem tekjur af hlutareign, sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 539/2012.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að ekki þurfi að fjölyrða um álagsbeitingu. Verði fallist á kröfur kæranda að einhverju leyti sé ekki tilefni til beitingar álags. Þá er krafa um greiðslu málskostnaðar áréttuð.

V.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni kemur fram að svo virðist sem kærandi hafi lagt fram nýtt gagn í málinu sem ekki hafi legið fyrir hjá ríkisskattstjóra þegar mál kæranda hafi verið til meðferðar hjá embættinu. Um sé að ræða endurákvörðun danska skattsins, dags. 13. febrúar 2019. Hafi kærandi vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki kannað hvort Ísland hafi haft skattlagningarrétt að því er varði meintar greiðslur frá X. Af þessu tilefni sé áréttað að ríkisskattstjóri hafi talið kæranda hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á tímabilinu frá ... júní 2010 til og með ... september 2013, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá verði ekki séð að afgreiðsla danskra skattyfirvalda hafi að neinu leyti skarast við þá afgreiðslu sem úrskurður ríkisskattstjóra lúti að, þ.e. greiðslur frá X til kæranda. Ákvörðun danska skattsins virðist hafa lotið að greiðslu frá X til kæranda þann 29. október 2013, en á þeim tíma hafi kærandi borið ótakmarkaða skattskyldu í Danmörku, eins og fram komi á bls. 9 í endurákvörðun danska skattsins.

Þá sé því hafnað að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda með því að hafa úrskurðað í málinu án þess að endanleg andmæli kæranda hafi legið fyrir. Er vísað til þess í fyrsta lagi að dagsetning fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra hafi verið 14. júní 2019 og endurákvörðun framkvæmd 26. september 2019. Verði því ekki annað séð en að kærandi hafi fengið þann lögbundna andmælafrest sem kveðið sé á um í lögum sem sé a.m.k. 15 dagar frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Ennfremur sé vísað til þess að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. ágúst 2019, hafi verið óskað eftir afriti allra gagna sem ríkisskattstjóri hefði undir höndum vegna málsins, annarra en rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem fram hafi komið að kærandi myndi leggja fram endanleg andmæli þegar svar bærist við framangreindri beiðni um afhendingu gagna. Þann 19. ágúst 2019 hafi ríkisskattstjóri sent umboðsmanni kæranda tölvupóst þar sem fram hafi m.a. komið að embættið hefði ekki önnur gögn undir höndum en rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Umboðsmaður kæranda hafi sent tölvupóst 11. september 2019 sem tengst hafi endurupptöku málsins, en þar hafi ekki verið vikið að frekari fresti í málinu. Úrskurður embættisins hafi legið fyrir þann 26. september 2019 eða rúmlega þremur mánuðum eftir að fyrirhuguð endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið send. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveðinn upp rökstuddur úrskurður um endurákvörðun álagningar.

Ríkisskattstjóri bendir á að úrskurður embættisins hafi verið sendur á fyrrum heimilisfang kæranda á Íslandi, en úrskurðurinn hafi verið endursendur þar sem kærandi væri ekki lengur búsettur þar. Hafi úrskurðinn borist embættinu aftur þann 2. október 2019. Þann næsta dag hafi úrskurðinn verið sendur með tölvupósti til umboðsmanns kæranda, ásamt afriti af tilkynningu póstsins um að kærandi væri ekki lengur búsettur á heimilinu. Sé því hafnað að úrskurðurinn hafi ekki verið sendur umboðsmanni kæranda, eins og haldið sé fram í kæru til yfirskattanefndar.

Með bréfi, dags. 3. mars 2020, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að fallast megi á með ríkisskattstjóra að skattlagning á greiðslum frá X hafi ekki skarast á Íslandi og í Danmörku. Hins vegar líti skattyfirvöld í Danmörku svo á að um sé að ræða tekjur af hlutareign eins og rétt og eðlilegt sé þegar fyrir liggi að viðkomandi hafi verið hluthafi í viðkomandi félagi. Hvað varðar brot gegn rannsóknarreglu og andmælareglu stjórnsýslulaga vísar kærandi til þess að í umsögn ríkisskattstjóra sé hvergi vikið að rannsóknarreglu. Þannig komi ekki fram að umboðsmaður kæranda hafi greint embættinu frá því 11. september 2019 að endanlegt andmælabréf væri væntanlegt, en í umsögninni sé ekki hirt um það. Ríkisskattstjóri úrskurði svo í málinu þrátt fyrir vitneskju um að verið væri að afla frekari gagna. Þá sé mótmælt þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra að óljóst sé hvaða upplýsingar B gæti hafa veitt. Að mati kæranda verði ekki ráðið annað af gögnum málsins en að hún hafi haft upplýsingar sem og mögulega gögn varðandi starfsemi X. Þá hafi ekki verið aflað upplýsinga eða gagna frá þeim aðila sem hafi annast framtalsgerð fyrir kæranda, né heldur frá þeim aðila sem kærandi hafi keypt hluti af í X á árinu 2008. Verði því ekki annað talið en að ríkisskattstjóri hafi brotið alvarlega gegn málsmeðferðarreglum og þar með hagsmunum og réttindum kæranda og varði brotin ómerkingu málsins.

Í bréfi kæranda er ítrekað að efnisleg niðurstaða ríkisskattstjóra í úrskurði hans byggi á öfugri sönnunarbyrði. Málsatvik séu bæði óupplýst og óljós. Á ríkisskattstjóra hvíli lagaskylda til að rannsaka og upplýsa mál áður en komist sé að niðurstöðu. Niðurstaða ríkisskattstjóra um að ekki skuli skattleggja greiðslurnar sem fjármagnstekjur byggi á því að slík niðurstaða sé varhugaverð, án frekari útlistunar. Slík afstaða sé í andstöðu við meðalhófsreglu og lögskýringarsjónarmið um þrönga lögskýringu, sem byggi m.a. á stjórnarskrá Íslands. Þetta sé sérstaklega skýrt þar sem fyrir liggi bókhaldsgögn sem sýni fram á að kærandi hafi greitt fyrir upphaflegan hlut sinn á árinu 2006 og staðfesti kaup og greiðslu á árinu 2008. Frekari rannsókn málsins hefði getað varpað frekara ljósi á þetta, en umfjöllun ríkisskattstjóra um uppruna teknanna sé undarleg og óskýr.

Í niðurlagi bréfsins kemur fram að til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda sé vísað til meðfylgjandi yfirlits. Í yfirlitinu er tilgreindur kostnaður að fjárhæð alls 422.840 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna rúmlega tólf tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. september 2019, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2012 og 2014 greiðslur frá erlendu félagi, X, sem skráð er á Seychelles-eyjum í Indlandshafi, að fjárhæð 26.392.000 kr. gjaldárið 2012 og að fjárhæð 208.588 kr. gjaldárið 2014. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru á grundvelli upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts, og hafnaði þannig því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að um væri að ræða greiðslur vegna lækkunar hlutafjár í hinu erlenda félagi. Í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2014 voru engar greiðslur tilgreindar frá félaginu. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 6.598.000 kr. gjaldárið 2012 og 52.147 kr. gjaldárið 2014.

Aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og lögbundnum andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. sömu laga við meðferð málsins. Varakrafa kæranda lýtur hins vegar að því að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður þar sem ekki séu efnislegar forsendur fyrir henni. Til þrautavara er þess krafist að greiðslur frá X verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar í hendi kæranda, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi krafa um niðurfellingu 25% álags verði fallist á þrautavarakröfu hans í málinu, enda er ljóst að næði aðal- eða varakrafa kæranda fram að ganga myndi það sjálfkrafa leiða til niðurfellingar álagsins. Rétt þykir að víkja fyrst að formlegum athugasemdum kæranda.

Um formhlið málsins:

Athugasemdir kæranda varðandi meint brot gegn rannsóknarreglu við meðferð máls hans hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í kæru, lúta að því að ekki hafi verið aflað upplýsinga frá B vegna málsins, en hún hafi annast um málefni X á því tímabili sem málið tekur til og geti staðfest lánveitingar kæranda og annarra hluthafa til félagsins. Er tekið fram í kærunni að kærandi hafi í raun óskað eftir því við bæði skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að tekin yrði skýrsla af B vegna málsins. Er m.a. bent á í kærunni í þessu sambandi að kærandi hafi ekki verið ráðandi hluthafi í X þar sem hann hafi aðeins verið eigandi að 20% hlut í félaginu og síðar 25% hlut og ekki varðveitt gögn félagsins.

X var stofnað á Seychelles-eyjum þann ... febrúar 2006 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi keypt 20% hlut í félaginu á sama ári og síðan eignast 5% hlut til viðbótar á árinu 2008 þegar einn af fimm upphaflegum hluthöfum félagsins hafi selt hluti sína. Eftir því sem ráða má af gögnum með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru eigendur félagsins auk kæranda þau B, C og D sem öllum var veitt umboð („Power of Attorney“) af stjórn hins erlenda félags á árunum 2006 og 2007, sbr. fskj. nr. 11.1-11.20 með rannsóknarskýrslu. Samkvæmt skrá yfir stjórn hins erlenda félags var stjórnin skipuð þremur einstaklingum, þ.e. E, F og G, sbr. fskj. nr. 11.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í umsókn félagsins um skráningu og útgáfu á kennitölu vegna bankaviðskipta á Íslandi, sem barst fyrirtækjaskrá þann ... nóvember 2006, voru B, C, D, kærandi og H tilgreind í framkvæmdastjórn félagsins, sbr. fskj. nr. 11.24. Um starfsemi X hefur komið fram að félagið hafi tengst fasteignaviðskiptum erlendis, en við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 21. febrúar 2018 greindi kærandi frá því að X hefði verið eigandi hlutafjár í nokkrum íslenskum félögum sem stofnuð hefðu verið um fasteignaviðskipti erlendis. X hefði því verið „regnhlífarfyrirtæki“ um íslensku félögin, sbr. fskj. nr. 1.26-1.27 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í skýrslunni kemur fram að samkvæmt ársreikningum þriggja íslensku félaganna vegna áranna 2010 til og með 2015 hafi X verið eigandi á bilinu 20-97% hlutafjár í þeim á greindum árum auk þess sem kærandi hafi verið skráður meðstjórnandi félaganna og framkvæmdastjóri tveggja þeirra.

Eins og fram er komið var kæranda tilkynnt með bréfi, dags. 16. september 2016, að skattrannsóknastjóri ríkisins hefði á grundvelli 103. gr. laga nr. 90/2003 hafið rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2010 til og með 2015. Í bréfinu var lagt fyrir kæranda að láta skattrannsóknarstjóra í té upplýsingar og gögn varðandi tilgreind erlend félög, þar með talið X, og tengsl kæranda við þau. Þá var lagt fyrir kæranda að láta í té upplýsingar um greiðslur til hans eða félaga í beinni eða óbeinni eigu hans frá hinum erlendu félögum og aðrar greiðslur sem hann kynni að hafa fengið erlendis frá. Ennfremur var skorað á kæranda að leggja fram yfirlit yfir hreyfingar á erlendum bankareikningum í eigu umræddra félaga, yfirlit vegna erlendra greiðslukorta sem kærandi hefði notað eða haft umráð yfir og yfirlit yfir hreyfingar á erlendum bankareikningum í eigu kæranda eða sem kærandi hefði haft prókúru á.

Við fyrrgreinda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. febrúar 2018 var kærandi m.a. spurður um stjórnun X á þeim tíma sem málið varðar, sbr. fskj. nr. 1.27-1.28 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kom fram hjá kæranda að hann hefði komið að stjórnun félagsins og fyrrgreindum verkefnum vegna fasteignaviðskipta erlendis. Þá var kærandi sérstaklega spurður um aðkomu B að stjórnun félagsins. Af framburði kæranda í því efni varð ekki annað ráðið en að stjórnun hins erlenda félags hefði verið á könnu þeirra beggja jöfnum höndum og eftir atvikum annarra hluthafa félagsins, svo sem fyrirliggjandi gögn vegna félagsins báru að öðru leyti frekast með sér, sbr. hér að framan, en fram kom m.a. í máli kæranda að kærandi og B hefðu átt jafnan hlut í félaginu. Kvaðst kærandi aðspurður ekki geta lagt mat á hvort B hefði haft „eitthvað meira um þetta að segja, þetta félag“ en hann sjálfur, sbr. fskj. nr. 1.28. Verður því ekki talið að framburður kæranda við skýrslutökuna varðandi stjórnun og verkefni X hafi gefið skattrannsóknarstjóra sérstakt tilefni til að afla frekari upplýsinga frá B eða öðrum vegna málsins, enda kom ekkert fram við skýrslutökuna sem gaf ástæðu til að ætla að aðrir en kærandi sjálfur væru betur til þess fallnir að veita upplýsingar um aðkomu hans að félaginu og hinar umdeildu greiðslur félagsins til hans. Þá er til þess að líta að vegna rannsóknarinnar lagði kærandi fram frekari upplýsingar og gögn með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 22. febrúar 2019, þ.e. eftir að rannsókninni lauk, sbr. og tölvupóst skattrannsóknarstjóra 6. apríl 2018 til kæranda þar sem skorað var á kæranda að leggja fram upplýsingar og gögn um framlag hans til X, sbr. fskj. nr. 21.1 með rannsóknarskýrslu. Er þar m.a. um að ræða upplýsingar frá B í tölvupósti 26. mars 2017 um framlög eigenda hins erlenda félags og greiðslur til þeirra.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra hafi verið í þeim mæli ábótavant að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rannsókn málsins hafi verið áfátt.

Víkur þá að athugasemdum kæranda um meint brot ríkisskattstjóra gegn lögboðnum andmælarétti hans, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er nánar tiltekið fundið að því í kærunni að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun hinn 26. september 2019 þrátt fyrir að vera kunnugt um að von væri á frekari andmælum frá kæranda vegna málsins, sbr. fyrirvara þar að lútandi í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2019.

Fram kemur í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. sömu lagagreinar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Skal rökstuddur úrskurður um endurákvörðun álagningar kveðinn upp innan tveggja mánaða að jafnaði og skal senda hann í ábyrgðarbréfi, almennri póstsendingu eða rafrænt til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2012 og 2014 með bréfi, dags. 14. júní 2019, þar sem kæranda var veittur 20 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að skriflegum athugasemdum, andmælum og gögnum. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2019, kom umboðsmaður kæranda á framfæri andmælum og fór jafnframt fram á upplýsingar og afhendingu tiltekinna gagna vegna málsins. Var þess getið í bréfi þessu að kærandi myndi leggja fram endanleg andmæli þegar svar hefði borist við beiðni hans um afhendingu gagna. Ríkisskattstjóri mun hafa brugðist við beiðni kæranda með tölvupósti 19. ágúst 2019 til umboðsmanns kæranda þar sem fram kom að ríkisskattstjóri hefði ekki önnur gögn undir höndum en skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eins og áður er rakið mun umboðsmaður kæranda í kjölfar þessa hafa komið til fundar vegna málsins á starfsstöð ríkisskattstjóra þann 5. september 2019 og lagt fram ný gögn í málinu. Meðal gagna málsins eru síðan afrit tölvupósta milli ríkisskattstjóra og umboðsmanns kæranda frá 11. september 2019 þar sem ríkisskattstjóri greindi frá því að framlögð gögn kæranda þættu ekki gefa tilefni til að falla frá boðaðri endurákvörðun. Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var svo kveðinn upp 26. september 2019.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að ákvæða 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um 15 daga lágmarksfrest til andmæla var gætt í tilviki kæranda. Þá verður ekki séð að af hans hálfu hafi verið óskað eftir framlengdum fresti til andmæla í framhaldi af fyrrgreindum fundi á starfsstöð ríkisskattstjóra 5. september 2019, sbr. tölvupóst umboðmanns kæranda 11. sama mánaðar þar sem engin slík beiðni kemur fram. Þá liggur fyrir að kærandi hafði rúman mánuð til að koma á framfæri frekari athugasemdum við boðunarbréf ríkisskattstjóra og leggja fram viðbótargögn í framhaldi af tölvupósti ríkisskattstjóra þann 19. ágúst 2019. Loks er til þess að líta að með fyrrgreindu bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2019, hafði kærandi komið að sjónarmiðum sínum í meginatriðum. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að brotið hafi verið gegn lögfestum andmælarétti hans við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Loks eru í kæru gerðar athugasemdir við að úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið sendur á skráð heimilisfang kæranda á Íslandi og að afrit úrskurðarins hafi ekki verið sent umboðsmanni hans. Af þessu tilefni skal tekið fram að skráð lögheimili kæranda var á greindum tíma að ... Var úrskurðurinn því sendur kæranda með lögboðnum hætti, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og dóm Hæstaréttar Íslands 4. febrúar 2016 í máli nr. 320/2015. Á hinn bóginn virðist ágreiningslaust í málinu að þrátt fyrir lögheimilisskráningu hér á landi hafi kærandi verið búsettur í Danmörku frá árinu 2013, enda sýnist byggt á því af hálfu bæði skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að ótakmörkuð skattskylda kæranda hér á landi tekjuárið 2013 taki einungis til tímabilsins 1. janúar til ... september á því ári, sbr. m.a. umfjöllun þar að lútandi í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Fyrir lágu upplýsingar um heimilisfang kæranda í Danmörku og verður því ekki séð að neitt hafi verið því til fyrirstöðu að ríkisskattstjóri sendi kæranda úrskurðinn þangað, sbr. m.a. 9. gr. í Norðurlandasamningi um aðstoð í skattamálum sem birtur er sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 16/1990 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt gögnum málsins var úrskurðurinn endursendur ríkisskattstjóra 2. október 2019 með þeirri áritun póstrekanda að kærandi væri farinn og í kjölfar þess eða 3. sama mánaðar var úrskurðurinn sendur umboðsmanni kæranda í tölvupósti. Að þessu virtu geta fyrrgreindar aðfinnslur kæranda ekki haft áhrif á gildi hins kærða úrskurðar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra vegna meintra annmarka á meðferð máls kæranda. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um efnishlið málsins:

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2012 og 2014 greiðslur frá X að fjárhæð 26.392.000 kr. gjaldárið 2012 og að fjárhæð 208.588 kr. gjaldárið 2014. Er um að ræða greiðslur sem runnu inn á bankareikninga kæranda, annars vegar bankareikning í Íslandsbanka hf. og hins vegar bankareikning í Nordea bank S.A. Ríkisskattstjóri leit svo á að greiðslurnar bæri að færa til tekna í skattframtölum kæranda umrædd ár sem „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna“ er skattskyldar væru á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. upphafsákvæði lagagreinarinnar, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts. Hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda, sbr. andmælabréf hans, dags. 9. ágúst 2019, að um væri að ræða endurgreiðslu láns og framlags kæranda til félagsins. Varakrafa kæranda um niðurfellingu ákvörðunar ríkisskattstjóra er byggð á því að hinar umdeildu greiðslur hafi verið endurgreiðslur á láni og framlögðu hlutafé kæranda til X. Þrautavarakrafa hans byggir hins vegar á því að skattleggja beri greiðslurnar sem arðgreiðslur, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. febrúar 2018 gerði kærandi takmarkaða grein fyrir starfsemi X og þeim greiðslum félagsins árin 2011 og 2013 sem málið tekur til. Aðspurður um greiðslur þessar greindi kærandi þó frá því að um væri að ræða greiðslur vegna lækkunar hlutafjár „eða bara inngreiðsla, innborgun, félagið er að borga“, sbr. fskj. nr. 1.37 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ekki kom hins vegar fram að greiðslurnar væru að öllu eða einhverju leyti endurgreiðsla láns. Kom raunar ekkert fram um meintar lánveitingar kæranda til X við skýrslutökuna. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að hlutafé hins erlenda félags hafi verið lækkað á þeim árum sem málið tekur til. Þá hefur ekkert komið fram um slit félagsins á greindum tíma, en gögn málsins bera með sér að kærandi fékk einnig greiðslur frá félaginu á árunum 2014 og 2015, sbr. m.a. fskj. nr. 17.1-17.2 með rannsóknarskýrslu og ákvörðun danskra skattyfirvalda í máli kæranda, sbr. bréf Skattestyrelsen, dags. 13. febrúar 2019, sem fylgir kæru kæranda til yfirskattanefndar. Að því er snertir meintar lánveitingar kæranda til félagsins er til þess að líta að kærandi gerði ekki grein fyrir neinum kröfum á hendur X eða lánveitingum til félagsins í skattframtölum sínum þau ár sem málið varðar. Þá hafa engin samtímagögn verið lögð fram af hálfu kæranda til stuðnings því að hann hafi lánað félaginu fjármuni, en yfirlit dagbókarfærslna vegna ársins 2006, sem kærandi hefur lagt fram, ber ekkert með sér um slíka ráðstöfun. Tilgreinir yfirlit þetta einungis greiðslur kæranda til félagsins dagana 16. maí og 2. júní 2006, sem debet- og kreditfærðar eru á tilgreinda bókhaldslykla, og greiðslu til kæranda 21. desember sama ár, en hreyfingalistar yfir einstaka bókhaldslykla hafa ekki komið fram í málinu. Önnur framlögð gögn kæranda eru tölvupóstur B, meðeiganda hans að X, dags. 26. mars 2017, og excelskjöl sem þykja hafa takmarkaða þýðingu í þessu sambandi.

Með vísan til framanritaðs og þess sem að öðru leyti liggur fyrir um greiðslur X til kæranda á því tímabili sem um ræðir verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri greiðslur þessar að neinu leyti sem endurgreiðslur vegna kröfu sem kærandi hafi átt á hið erlenda félag eða greiðslu vegna lækkunar hlutafjár eða slita á félaginu. Verður hin kærða skattlagning greiðslnanna í hendi kæranda ekki felld niður á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Er varakröfu kæranda því hafnað.

Þrautavarakrafa kæranda lýtur að því að fara beri með greiðslur X til hans þau ár sem um ræðir sem arðgreiðslur, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefur þó ekki lagt fram nein samtímagögn, svo sem afrit stjórnarsamþykkta X eða önnur gögn, til stuðnings því að um arðgreiðslur frá félaginu hafi verið að ræða. Þá verður ekki ráðið um arðgreiðslur til kæranda af framlögðum reikningsyfirlitum, hvorki frá Íslandsbanka hf. né Nordea Bank S.A., og raunar hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um fyrirkomulag á greiðslu meints arðs. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er bent á að samkvæmt lögum sem giltu á Seychelles-eyjum á því tímabili sem málið varðar var atbeini félagsstjórnar nauðsynlegur til þess að skuldbinda félag með takmarkaðri ábyrgð til greiðslu arðs, sbr. umfjöllun um þetta í kafla 5.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að framangreindu virtu og í ljósi þess sem fyrir liggur um starfsemi X á því tímabili sem málið varðar verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri hinar umdeildu greiðslur félagsins til hans í heild eða að hluta sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Eins og málið liggur fyrir verður að fallast á með ríkisskattstjóra að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Er þrautavarakröfu kæranda því hafnað.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 2012 og 2014, sem fólust í vanframtöldum tekjum, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags því hafnað.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda hafnað. Að því gættu verður jafnframt að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.