Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 3. júní, er tekið fyrir mál nr. 3/2020; kæra A, dags. 8. janúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011 og 2012. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. janúar 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 17. desember 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um samtals 196.321.514 kr. umrædd ár vegna vanframtalinna launagreiðslna vegna starfa kæranda fyrir X ehf. Kærandi unir við breytingar samkvæmt úrskurðinum á gjaldstofnum gjaldárin 2013 til og með 2017 en telur að lagaheimild standi ekki til breytinga samkvæmt úrskurðinum á gjaldstofnum gjaldárin 2011 og 2012. Samkvæmt þessu varðar kæruefnið hækkun ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda um 38.220.110 kr. gjaldárið 2011 og um 7.449.567 kr. gjaldárið 2012. Ríkisskattstjóri byggði á því að um væri að ræða launatekjur kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kærandi hefði fengið greiddar með atbeina erlendra félaga, þar á meðal félags í lágskattaríki. Taldi ríkisskattstjóra að heimild til endurákvörðunar í máli kæranda næði til tekna síðustu tíu ára á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra gjaldárin 2011 og 2012 verði felldar úr gildi. Byggir krafan á því að ekki geti talist vera um að ræða launatekjur í lágskattaríki í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og því hafi heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts takmarkast við síðustu sex ár á undan endurákvörðunarári. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2012 til og með 2016 til rannsóknar, sbr. tilkynningu skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 2. maí 2018. Með bréfi, dags. 8. maí 2018, var kæranda tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún tæki einnig til tekjuáranna 2010 og 2011. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 18. maí 2018, 24. október 2018 og 26. nóvember 2018. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2018, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum hennar og gaf henni kost á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. desember 2018, voru gerðar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. desember 2018, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018, kom fram að skattrannsóknarstjóri hefði tekið ákvörðun um að rannsaka tekjur og skattskil kæranda á grundvelli gagna og upplýsinga sem hefðu komið fram við rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. Við húsleit hefðu komið fram gögn sem bentu til þess að kærandi hefði fengið launagreiðslur vegna starfa fyrir X ehf. án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim í skýrslum til skattyfirvalda. Nánar tiltekið hefðu við húsleitina fundist gögn um stofnun bankareiknings hjá Nordea Bank í Lúxemborg í nafni kæranda. Fyrirliggjandi væru upplýsingar um greiðslur af bankareikningi Y Corp., aflandsfélags í eigu fyrirsvarsmanns X ehf., B, inn á bankareikning kæranda. Þá hefðu við húsleitina fundist minnisblöð og sms-skilaboð milli kæranda og B sem sýndu útreikninga á árangurstengdum greiðslum til kæranda, sem hefðu ekki eingöngu verið greiddar inn á bankareikning hennar hjá Nordea Bank, heldur einnig með greiðslum inn á erlenda bankareikninga í eigu þriðja aðila, þar á meðal Z ltd. Í bókhaldi X ehf. á árunum 2010 til og með 2016 hefðu verið gjaldfærðir sölureikningar frá kýpverska félaginu D ltd. og svissneska félaginu E. Um 85% af fjárhæð þessara sölureikninga hefðu síðan verið greidd inn á bankareikning Y Corp. Ráða mætti af minnisblöðum og sms-skilaboðum milli kæranda, B og fleiri aðila að þessi félög hefðu verið notuð í þeim tilgangi að ná fjármunum út úr X ehf. til þess að unnt væri að greiða laun sem ekki væru gefin upp til skatts. Kærandi virtist þó ekki hafa komið að þessari skipulagningu.

Í kafla um rannsókn á greiðslum til kæranda í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að samkvæmt samantekt embættisins hefði hún fengið launagreiðslur frá X ehf. inn á bankareikning sinn hjá Nordea Bank að fjárhæð 38.220.110 kr. árið 2010, 7.449.567 kr. árið 2011, 3.959.200 kr. árið 2012 og 41.947.146 kr. árið 2013, eða samtals 91.576.023 kr. Þá hefði hún einnig fengið launagreiðslur frá X ehf. í gegnum bankareikninga í eigu þriðja aðila, Z ltd., að fjárhæð 49.192.631 kr. árið 2011, 20.984.400 kr. árið 2014, 43.738.300 kr. árið 2015 og 40.022.791 kr. árið 2016 eða samtals 153.938.122 kr.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 26. nóvember 2018, sem kærandi gaf að eigin frumkvæði, viðurkenndi hún að hafa þegið launagreiðslur frá X ehf. inn á bankareikning sinn hjá Nordea Bank í Lúxemborg. Hefði hún talið að greiðslurnar hefðu borist frá B og hefði hún ekki þekkt til Y Corp., D ltd. eða E. Hefði B skipulagt allt í kringum launagreiðslurnar. Þá viðurkenndi kærandi einnig að greiðslur frá X ehf. inn á reikning Z ltd. hefðu verið launagreiðslur vegna starfa hennar fyrir X ehf. Kærandi kvaðst ekki kannast við greiðslur á árinu 2011 til C og K og inn á bankareikning í eigu B í Þýskalandi, samtals að fjárhæð 49.192.631 kr. Skattrannsóknarstjóri taldi hins vegar að gögn málsins bentu eindregið til þess að umræddar greiðslu hefðu í reynd komið í hlut kæranda sem launagreiðslur frá X ehf.

Í niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2010 til og með 2016. Samkvæmt tölulegum niðurstöðum, sem gerð var grein fyrir í töflu 5.1 í skýrslunni, voru vantaldar tekjur kæranda taldar nema samtals 245.514.145 kr. tekjuárin 2010 til og með 2016.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 18. mars 2019, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011 til og með 2017. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Í bréfinu kom fram að með tölvupósti 1. apríl 2019, eftir að ríkisskattstjóri hefði móttekið skýrslu skattrannsóknarstjóra, hefði umboðsmaður kæranda beint þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að endurákvörðun skatta yrði lokið sem hraðast, þannig að kærandi gæti axlað sína ábyrgð og gert hreint fyrir sínum dyrum.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var vikið að fram komnum athugasemdum af hálfu kæranda um heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatta. Ríkisskattstjóri tók fram að með lögum nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl., hefði verið bætt nýjum málslið við 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem kvæði á um heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til tíu ára frá byrjun þess árs þegar rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hæfist, þegar um væri að ræða tekjur og eignir í lágskattaríkjum. Sú aðferð sem hefði verið viðhöfð í máli kæranda og launagreiðanda hennar, X ehf., með greiðslu launa til hennar í gegnum erlend félög, þar á meðal aflandsfélagið Y Corp., leiddi til þess að heimild ríkisskattstjóra til að ákvarða kæranda skatt vegna vantalinna tekna og eigna næði allt að tíu ár aftur í tímann frá því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að því virtu stæði ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 því ekki í vegi að ríkisskattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2010 til og með 2016. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi jafnframt til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 12/2019 um tímafrest mála er vörðuðu tekjur í lágskattaríkjum.

Með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vanframtalið skattskyldar tekjur frá X ehf. á árunum 2010 til og með 2016, samtals að fjárhæð 245.528.236 kr., sem bæri að fara með sem skattskyld laun, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 38.222.120 kr. gjaldárið 2011, um 56.644.209 kr. gjaldárið 2012, um 3.961.212 kr. gjaldárið 2013, um 41.949.159 kr. gjaldárið 2014, um 20.986.414 kr. gjaldárið 2015, um 43.740.315 kr. gjaldárið 2016 og um 40.024.807 kr. gjaldárið 2017. Þá væri fyrirhugað að nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda, enda teldust vantaldar tekjur verulegur annmarki á framtalsgerð. Þar að auki næmu hinar vanframtöldu tekjur tiltölulega háum fjárhæðum og næðu yfir langt tímabil.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. nóvember 2019, var tilteknum þáttum í fyrirhugaðri endurákvörðun mótmælt. Í bréfinu var því í fyrsta lagi haldið fram að ákvæði 97. gr. laga nr. 90/2003 fæli ekki í sér neinar heimildir til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda vegna gjaldáranna 2011 og 2012. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði hafist á árinu 2018 og heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar á grundvelli 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 næði því einungis aftur til gjaldársins 2013. Fengi ekki staðist sú túlkun ríkisskattstjóra að unnt væri að byggja endurákvörðun vegna tekjuáranna 2010 og 2011 á þeirri forsendu að um væri að ræða tekjur kæranda í lágskattaríki. Í öðru lagi var mótmælt fyrirhugaðri tekjufærslu 49.192.631 kr. tekjuárið 2011 á grundvelli þriggja greiðslna sem virtust hafa farið af reikningum B og Y Corp. inn á bankareikninga B sjálfs, C og K. Kærandi hefði þvertekið fyrir að hafa móttekið þessa fjármuni, enda þótt hún hefði játað að hafa þegið aðrar greiðslur að umtalsverðum fjárhæðum inn á bankareikning sinn hjá Nordea Bank í Lúxemborg. Í þriðja lagi var boðaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega andmælt. Var í því sambandi bent á að kærandi hefði verið sótt til saka af hálfu héraðssaksóknara og sætti nú málsmeðferð til refsingar fyrir dómstólum sem fyrirsjáanlega myndi ljúka með dómi þar sem kæranda yrði gert að sæta fésekt vegna skattalagabrota sinna. Beiting ríkisskattstjóra á álagi undir þessum kringumstæðum færi beinlínis gegn lögum, enda óheimilt að gera manneskju að sæta tvívegis refsingu fyrir sama brot. Um þetta mætti m.a. vísa til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 57/2009 og fjölda dóma héraðsdómstóla, Landsréttar og Hæstaréttar undanfarin misseri, þar sem reynt hafi á gildissvið 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, m.a. dóma Hæstaréttar í málum nr. 11/2018 og 14/2018.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að ríkisskattstjóri féll frá boðuðum áformum um að færa kæranda til tekna 49.192.631 kr. gjaldárið 2012. Einnig féll ríkisskattstjóri frá beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekki var fallist á andmæli kæranda um að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda vegna tekjuáranna 2010 og 2011 væri utan endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra voru launatekjur kæranda hækkaðar um 38.222.120 kr. gjaldárið 2011, 7.449.567 kr. gjaldárið 2012, 3.961.212 kr. gjaldárið 2013, 41.949.159 kr. gjaldárið 2014, 20.986.414 kr. gjaldárið 2015, 43.740.315 kr. gjaldárið 2016 og 40.024.807 kr. gjaldárið 2017.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2020. Í kærunni kemur fram að kærandi uni breytingum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra á skattstofnum gjaldárin 2013 til og með 2017 en telji að lagaheimildir standi ekki til breytinga á skattstofnun kæranda gjaldárin 2011 og 2012.

Rakið er í kærunni að X ehf., sem kærandi hafi starfað hjá á þeim árum sem um ræði, hafi greitt kæranda vanframtalin laun. Tekjuárin 2010 og 2011 muni þessi laun hafa verið greidd út af reikningi í Nordea bankanum í Lúxemborg í eigu félagsins Y Corp. og inn á reikning kæranda í sama banka. Samkvæmt gögnum málsins hafi Y Corp. verið skráð í Panama og verið í eigu B, fyrirsvarsmanns X ehf. Ríkisskattstjóri telji að vegna þessara atvika gildi ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um heimild embættisins til endurákvörðunar.

Að áliti kæranda standist lagatúlkun ríkisskattstjóra ekki. Kærandi telji að skýra beri ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þröngt, enda sé þar kveðið á um frávik frá meginreglu málsgreinarinnar um að heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts takmarkist við síðustu sex ár á undan endurákvörðunarári. Lagareglan sé íþyngjandi fyrir skattþegna og eigi það einnig að leiða til þröngrar skýringar hennar.

Kærandi hafi á umræddum árum verið launþegi X ehf. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé byggt á því að um ræði launatekjur kæranda frá X ehf., sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Á hinu sama sé byggt í ákæru héraðssaksóknara á hendur kæranda vegna greindra tekna kæranda. Kærandi hafði hvorki haft tekjur né átt eignir í lágskattaríkjum á árunum 2010 og 2011. Kærandi hafi ekki heldur átt nein erlend félög og því ekki um ræða óbeinar tekjur eða eignir kæranda í gegnum slík félög.

Kærandi líti svo á að ekki geti talist vera um að ræða launatekjur í lágskattaríki í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, nema annað hvort sé að launagreiðandinn sé til heimilis í lágskattaríki eða að launagreiðslurnar fari fram í lágskattaríki. Hvorugu sé til að dreifa í tilviki kæranda. Launagreiðandi kæranda hafi verið íslenskur lögaðili og launagreiðslurnar hafi átt sér stað vegna starfa kæranda í þágu þess aðila. Þá hafi greiðslurnar átt sér stað í Lúxemborg sem ekki teljist lágskattaríki í skilningi tekjuskattslaga. Launagreiðslur til kæranda hafi verið lagðar inn á bankareikning kæranda í Lúxemborg með greiðslu út af öðrum reikningi í sama banka. Aðsetur eiganda reikningsins sem greitt var út af geti engu skipt í þessu sambandi. Við þetta bætist að kæranda hafi verið með öllu ókunnugt um og raunar óviðkomandi hvernig X ehf. stóð að því að fullnusta skuldbindingar gagnvart henni með greiðslum inn á umræddan bankareikning hennar. Kærandi hafi ekkert þekkt til Y Corp. eða annarra félaga sem greiðslur til hennar hafi farið um áður en þær skiluðu sér inn á bankareikning hennar. Samkvæmt skýringum kæranda í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 26. nóvember 2018 snúi þetta þannig að henni að það hafi annað hvort verið B, fyrirsvarsmaður X ehf., eða félagið sjálft sem hefði lagt inn á hana. Kærandi hafi ekki haft frumkvæði að því að greiðslur til hennar yrðu inntar af hendi inn á erlenda bankareikninga og utan skattlagningar hér á landi, heldur hafi frumkvæðið komið frá fyrirsvarsmanni X ehf.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til athugasemda með frumvarpi til laga nr. 112/2016. Kærandi leggi af því tilefni áherslu á að mál hennar snúist ekki um skattsvik vegna eignarhalds í lágskattaríki. Engu slíku eignarhaldi hafi verið til að dreifa í tilviki kæranda. Kærandi hafi ekki komið eignum undan skattlagningu í gegnum lágskattaríki. Rök eða réttlæting fyrir beitingu tíu ára fyrningartíma í máli kæranda verði því ekki sótt í lögskýringargögn.

V.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2020, hefur kærandi áréttað fyrri kröfur með vísan til þeirra málsástæðna og gagna sem færð voru fram með kæru til yfirskattanefndar.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2019, um endurákvörðun álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011 til og með 2017. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna vantaldar launatekjur frá launagreiðanda kæranda, X ehf., að fjárhæð samtals 196.321.514 kr. tekjuárin 2010 til og með 2017. Eins og fram hefur komið unir kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun á gjaldstofnum gjaldárin 2013 til og með 2017 vegna tekjuáranna 2012 til og með 2016. Hins vegar krefst kærandi þess að hækkanir á tekjuskatts- og útsvarsstofnum hennar gjaldárin 2011 og 2012 verði felldar úr gildi. Byggir kærandi kröfu sína á því að lagaheimildir standi ekki til endurákvörðunar skatts vegna vantalinna tekna tekjuárin 2010 og 2011, enda geti umræddar tekjur kæranda þau ár ekki talist launatekjur í lágskattaríki í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í síðari málslið þessa ákvæðis kemur fram að heimild til endurákvörðunar skuli þó taka til síðustu tíu ára á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Með 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um það að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti héraðssaksóknara á skattskilum aðila reiknist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst á árinu 2018 og er ekki um það deilt að ríkisskattstjóra hafi á grundvelli skattrannsóknarinnar verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna tekna hennar á árunum 2012 til og með 2016. Á hinn bóginn er tekist á um það hvort hér eigi við ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sem hefur í tilviki kæranda þá þýðingu að heimild til endurákvörðunar tæki einnig til tekjuáranna 2010 og 2011.

Umræddu ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 var bætt við málsgreinina með 6. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 112/2016, sbr. þskj. 1346 á 145. löggjafarþingi 2015-2016, kom fram að með ákvæðinu væri lagt til að heimild til endurákvörðunar skatts yrði lengd úr sex árum í tíu ár vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Það hefði sýnt sig að liðið gætu áratugir þar til uppgötvaðist um eignir sem komið væri undan skattlagningu, svo sem í gegnum lágskattaríki. Að baki slíku undanskoti lægju aðstæður sem ekki væru sambærilegar þeim aðstæðum sem almennir skattaðilar stæðu frammi fyrir, svo sem vegna skatteftirlits. Þætti því ekki óeðlilegt að skattyfirvöldum yrði veittur rýmri tími til að rekja mál sem þessi.

Í máli þessu er óumdeilt að kærandi fékk á árunum 2010 og 2011 launagreiðslur að fjárhæð 38.220.110 kr. fyrra árið og 7.449.567 kr. síðara árið vegna starfa sinna fyrir X ehf. án þess að gera grein fyrir þeim í skattskilum sínum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að X ehf. greiddi m.a. á árunum 2010 og 2011 tilhæfulausa sölureikninga frá tveimur félögum sem skráð voru á Kýpur og í Sviss. Útgefendur sölureikninganna lögðu 85% af fjárhæð þeirra inn á bankareikning félagsins Y Corp. í Nordea Bank S.A. í Lúxemborg. Jafnframt liggja fyrir gögn um millifærslur af bankareikningi Y Corp. á reikning kæranda í sama banka með nefndum fjárhæðum á árunum 2010 og 2011. Er viðurkennt af hálfu kæranda að um sé að ræða launagreiðslur til hennar vegna starfs í þágu X ehf. Í úrskurði sínum byggir ríkisskattstjóri á því að sú aðferð sem viðhöfð var í samskiptum kæranda og launagreiðanda hennar, X ehf., með greiðslu launa til hennar í gegnum erlend félög, þar á meðal Y Corp., leiði til þess að heimild ríkisskattstjóra til að ákvarða skatt vegna vantalinna tekna og eigna fari eftir ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur það eitt fram um Y Corp. að félagið sé „aflandsfélag“ í eigu B, fyrirsvarsmanns X ehf. Að þessu virtu má telja liggja fyrir að kærandi var ekki eignaraðili að félaginu og verður ekki heldur séð að kærandi hafi komið að starfsemi þess. Í kæru til yfirskattanefndar greinir frá því að félagið sé skráð í Panama. Byggja verður á þessum upplýsingum kæranda. Þá verður gengið út frá því að Panama teljist „lágskattaríki“ í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, svo sem bæði ríkisskattstjóri og kærandi virðast miða við, sbr. skilgreiningu á því hugtaki í 2. mgr. 57. gr. a laganna, en á þetta atriði reyndi einnig í úrskurði yfirskattanefndar nr. 12/2019. Tilefni var til þess að skattrannsóknarstjóri léti nánari upplýsingar um Y Corp. koma fram í skýrslu sinni. Þá verður að gera athugasemdir við fátæklega umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um félag þetta í ljósi þeirrar þýðingar sem aðkoma þess að greiðslum til kæranda hafði að mati embættisins.

Eins og fram er komið mælir ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 112/2016, fyrir um aukinn frest til endurákvörðunar opinberra gjalda þegar endurákvörðun skatts fer fram „vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum“. Hér að framan er gerð grein fyrir umfjöllun um ákvæðið í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 112/2016, en þar er þess m.a. getið að áratugir kunni að líða þar til uppgötvist um eignir sem komið hafi verið undan skattlagningu, svo sem í gegnum lágskattaríki. Í inngangskafla athugasemdanna er tekið fram að í frumvarpinu séu lagðar til ýmsar breytingar á skattalögum til að sporna við skattsvikum vegna eignarhalds í lágskattaríkjum. Er lenging heimildar til endurákvörðunar skatta tiltekin í þessu sambandi auk annarra breytingatillagna. Jafnframt segir í kafla um tilefni og nauðsyn lagasetningar að tilefni frumvarpsins séu nýlegar upplýsingar sem komið hafi fram um eignir Íslendinga í skattaskjólum og möguleg undanskot frá skatti sem kalli á tafarlaus og afdráttarlaus viðbrögð af hálfu stjórnvalda. Með hliðsjón af þessu og að virtum lögskýringargögnum að öðru leyti, þar á meðal nefndaráliti á þskj. 1346 á 145. löggjafarþingi, verður ráðið að hinum aukna endurákvörðunarfresti hafi verið ætlað að ná til mála skattaðila sem ættu eignir í lágskattaríkjum og hefðu tekjur af þeim eignum sínum. Hér verður að hafa í huga að með 57. gr. a laga nr. 90/2003, þ.e. svonefndum CFC-reglum, er mælt fyrir um skattlagningu aðila, sem eiga beina eða óbeina eignaraðild að félögum, sjóðum eða stofnunum sem eru heimilisföst í lágskattaríkjum, vegna hagnaðar slíkra aðila. Reglur þessar voru settar með lögum nr. 46/2009 og höfðu því verið í gildi um árabil þegar nefnt frumvarp til laga um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl. var lagt fram. Verður að ætla að lengingu endurákvörðunarfrests hafi m.a. verið ætlað að styrkja framkvæmd þessara reglna.

Orðalag 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem tekið er upp hér að framan innan tilvitnunarmerkja, verður ekki talið ótvírætt um þann skilning, sem ríkisskattstjóri virðist leggja í ákvæðið, að það taki almennt til þess ef hérlendur skattaðili hefur tekjur frá félagi eða öðrum aðila í lágskattaríki, óháð eignar- eða stjórnunaraðild hans að þeim aðila sem tekjurnar stafa frá. Þessi skýring verður ekki leidd af úrskurði yfirskattanefndar nr. 12/2019 sem ríkisskattstjóri vísar til. Til þess er að líta að um ræðir íþyngjandi sérreglu um heimild til endurákvörðunar við tilteknar aðstæður. Að þessu athuguðu og með skírskotan til þess sem fram kemur í lögskýringargögnum og rakið er að framan þykir varhugavert að skýra ákvæðið rýmra en svo að það taki eingöngu til þess þegar endurákvörðun beinist að eign hlutaðeigandi skattaðila í lágskattaríki, hvort heldur um beina eða óbeina eignaraðild eða annars konar yfirráð er að ræða, og tekjum hans af þeirri eign.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir bera að taka til greina kröfu kæranda um niðurfellingu breytinga ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012.

Af hálfu kæranda er þess krafist að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með framlögðum gögnum er gerð grein fyrir níu klst. vinnu sérkunnáttumanna vegna kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 160.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 falla niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 160.000 kr.