Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 3. júní, er tekið fyrir mál nr. 153/2019; kæra A og B, dags. 20. september 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. september 2019, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2014, 2015 og 2016. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 25.234.384 kr. gjaldárið 2014, 5.410.548 kr. gjaldárið 2015 og 1.235.148 kr. gjaldárið 2016. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda, B, til tekna greiðslur frá sama félagi að fjárhæð 270.510 kr. gjaldárið 2014, 12.130.113 kr. gjaldárið 2015 og 2.846.609 kr. gjaldárið 2016. Ríkisskattstjóri taldi að greiðslur þessar fælu í sér óheimilar lánveitingar einkahlutafélagsins til kærenda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kærendum sem gjafir samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kærenda umrædd ár sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá reiknaðist 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að meint ólögmæt úttekt á árinu 2014 verði lækkuð um 10.955.252 kr. (misritað 10.995.252 kr. í kæru) án þess að hreyft verði við niðurstöðunni fyrir árin 2013 og 2015. Þess er jafnframt krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 2,5% álag samkvæmt 122. gr. sömu laga verði fellt niður. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, B, var á árunum 2013, 2014 og 2015 eigandi alls hlutafjár í X ehf. Einnig var kærandi framkvæmdastjóri félagsins á þessum tíma og stjórnarmaður þess. Með bréfi, dags. 1. nóvember 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að X ehf. léti í té sundurliðun á eignfærðum viðskiptakröfum í skattframtölum félagsins árin 2013, 2014 og 2015. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var ítrekuð með bréfi, dags. 22. nóvember 2016, svo og var fyrirspurnarbréf sama efnis sent kæranda, B, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 6. janúar 2017. Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 14. janúar 2017. Þar kom fram að kröfurnar skiptust á fimm nánar tilgreinda aðila. Þar á meðal væri krafa í árslok 2013 að fjárhæð 25.504.894 kr. og í árslok 2014 að fjárhæð 32.090.303 kr. vegna fasteignaviðskipta. Á árinu 2013 hefði kærandi, A, keypt fasteign X ehf. að M fyrir 65.000.000 kr. Fjárhæðin í árslok 2013 væri mismunur skuldabréfs að höfuðstól 50.000.000 kr. sem gefið hefði verið út vegna viðskiptanna og skuldar félagsins við kæranda að fjárhæð 24.495.106 kr. samkvæmt bókhaldi (viðskiptareikningi). Í árslok 2014 væri krafan færð með sama hætti.

Með bréfum ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 21. febrúar og 10. mars 2017, var óskað eftir frekari upplýsingum vegna málsins. Þar á meðal skyldi félagið leggja fram hreyfingalista vegna viðskiptamannareikninga kærenda rekstrarárin 2012 til 2016, auk afrits af umræddu skuldabréfi og af öllum gögnum vegna viðskipta með nefnda fasteign, svo sem kaupsamningi, afsali og lánaskjölum.

Umboðsmaður X ehf. sendi ríkisskattstjóra umbeðið afrit af skuldabréfi og hreyfingalista með bréfi, dags. 10. apríl 2017. Samkvæmt skuldabréfinu er um að ræða óverðtryggt lán X ehf. til kæranda, A, til 15 ára með gjalddaga einu sinni á ári og er útgáfudagur þess 31. desember 2013. Samkvæmt skilmálum skuldabréfsins ber lánið 6,25% vexti og er fyrsti gjalddagi þess 1. júlí 2015. Í bréfi umboðsmanns kærenda kom fram til skýringar að X ehf. hefði keypt fasteignina M af kæranda, A, í árslok 2012. Ekki hefði tekist að finna afrit af kaupsamningi um kaup félagsins á fasteigninni. Hefði kaupsamningnum ekki verið þinglýst og ekki hefði verið gefið út afsal vegna kaupanna þar sem ekki hefði verið unnt að efna samninginn af hálfu kaupanda. Kaupum félagsins á fasteigninni hefði því verið rift árið 2013 og umrætt skuldabréf gefið út í tengslum við það þar sem félagið hefði innt af hendi greiðslur til A í tengslum við kaup þess á fasteigninni.

Með fyrirspurnarbréfi til X ehf., dags. 10. júlí 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum um fasteignaviðskiptin. Meðal annars skyldi upplýst hver tilgangur félagsins hefði verið með kaupunum þann 31. desember 2012 og hvað hefði valdið því að ákveðið hefði verið að rifta kaupunum degi síðar, þ.e. þann 1. janúar 2013. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 25. ágúst 2017, kom m.a. fram að kærendur hefðu selt einkahlutafélaginu fasteignina í tengslum við flutning sinn til útlanda síðla árs 2012 og hefði staðið til að félagið myndi fjármagna kaupin á fasteigninni með lánsfé að stærstum hluta. Hins vegar hefði félaginu ekki tekist að afla lánsfjár til að fjármagna kaupin á árinu 2013, en félagið hefði innt af hendi greiðslur á hluta af kaupverðinu til seljanda á árinu. Í tengslum við gerð ársreiknings félagsins fyrir rekstrarárið 2013 hefði síðan orðið ljóst að kaupin gengju til baka vegna vanefnda félagsins, enda hefði félagið ekki fengið nauðsynlega lánafyrirgreiðslu. Hefðu þá allar færslur vegna fasteignarinnar, þar á meðal leigutekjur, verið færðar úr bókum félagsins.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2018, beindi ríkisskattstjóri því til kærenda að gera grein fyrir viðskiptum sínum og X ehf. með fasteignina M, m.a. leggja fram kvittanir fyrir greiðslum af skuldabréfi sem fært væri í bókum félagsins og skýra að ekki væri getið um skuldabréfið í skattframtölum þeirra. Þá var óskað eftir upplýsingum um greiðslutilhögun við kaup félagsins á fasteigninni og öllum gögnum varðandi lánsumsókn félagsins. Einnig fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna tilgreindrar arðgreiðslu í skattframtali X ehf. árið 2017. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærendur legðu fram sundurliðun viðskiptakrafna í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2015 og 2016.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. september 2018, kom fram að kærendur hefðu fengið greiddan arð á árinu 2016 sem gleymst hefði að færa í skattframtal þeirra. Umrætt skuldabréf hefði ekki verið innheimt hjá banka og því væru ekki til bankakvittanir en afborganir af bréfinu væru færðar í bókhaldi X ehf. Í bréfinu var gerð sundurliðuð grein fyrir skammtímakröfum í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2015 og 2016. Loks var gerð grein fyrir viðræðum kærenda sem fyrirsvarsmanna félagsins og lögmanns þess við viðskiptabanka félagsins og lagðir fram tölvupóstar í því sambandi.

Með bréfi, dags. 14. desember 2018, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2014, 2015 og 2016, vegna tekna á árunum 2013, 2014 og 2015, á grundvelli 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 9. janúar 2019, var boðaðri endurákvörðun mótmælt. Meðal annars var vísað til þess að taka bæri tillit til inneignar í upphafi árs 2013 þegar meint ólögmæt úttekt ársins væri reiknuð út. Enn fremur teldu kærendur rétt að taka tillit til húsbréfa sem kærandi, B, hefði lagt félaginu til í ársbyrjun 2014.

Næst gerðist það að ríkisskattstjóri óskaði upplýsinga frá Kviku banka hf. um íbúðabréf sem umboðsmaður kærenda vísaði til í framangreindu andmælabréfi sínu. Í svari Kviku banka hf., dags. 1. febrúar 2019, kom fram að tiltekin íbúðabréf hefðu verið móttekin inn á vörslusafn félagsins þann 9. júlí 2012 og þann 17. september sama ár hefðu þau verið flutt yfir á tryggingarsafn í eigu sama viðskiptavinar. Var tekið fram að kærendur hefðu ekki verið handhafar íbúðabréfa á umræddu tímabili.

Með bréfi, dags. 29. mars 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum að fallið væri frá boðaðri endurákvörðun, dags. 14. desember 2018. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri kærendum á nýjan leik endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2014, 2015 og 2016, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna sem skattskyldar gjafir í skattframtölum þeirra umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 meintar óheimilar lánveitingar X ehf. til kærenda að fjárhæð samtals 25.504.894 kr. á árinu 2013, 17.540.661 kr. á árinu 2014 og 4.081.757 kr. á árinu 2015 með tilgreindri skiptingu milli kærenda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Jafnframt kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að bæta 25% álagi við hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Fyrirhuguðum breytingum var mótmælt af hálfu kærenda með bréfi umboðsmanns þeirra, dags. 29. apríl 2019. Í bréfinu var ítrekað að X ehf. hefði eignast framangreind húsbréf á árinu 2012 en þau hafi ekki verið færð í bækur félagsins fyrr en á árinu 2014. Samkvæmt bókhaldi félagsins hefði félagið ekki greitt fyrir kaup á húsbréfunum heldur hefði eigandi félagsins lagt félaginu þau til og andvirði þeirra fært hjá félaginu til skuldar við eiganda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. júní 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2014, 2015 og 2016 til samræmis.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 2019, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. júní 2019, var rakið að málið varðaði úthlutun verðmæta til kæranda úr einkahlutafélagi í þeirra eigu á árunum 2013, 2014 og 2015. Nánar kom fram hjá ríkisskattstjóra að umrætt einkahlutafélag, X ehf., hefði verið í eigu kæranda, B, greind ár, en hann hefði auk þess verið stjórnarmaður félagsins, framkvæmdarstjóri þess og prókúruhafi. Kærandi, A, hefði tekið við sem stjórnarmaður í félaginu í desember 2017 og B þá orðið varamaður í stjórn þess. Að áliti ríkisskattstjóra hefðu kærendur fengið lán frá X ehf. að fjárhæð samtals 25.504.894 kr. á árinu 2013, 17.540.661 kr. á árinu 2014 og 4.081.757 kr. á árinu 2015. Nánar tiltekið hefðu lánveitingar til kæranda, A, numið 25.234.384 kr. á árinu 2013, 5.410.548 kr. á árinu 2014 og 1.235.148 kr. á árinu 2015. Lánveitingar til kæranda, B, hefðu numið 270.510 kr. á árinu 2013, 12.130.113 kr. á árinu 2014 og 2.846.609 kr. á árinu 2015. Byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur þessar fælu í sér óheimilar lánveitingar í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kærendur hefðu ekki verið starfsmenn X ehf. á árunum 2013, 2014 og 2015. Því bæri að skattleggja umræddar lánveitingar til kærenda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem skattskyldar gjafir í skattframtölum þeirra árin 2014, 2015 og 2016, sbr. einnig 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri vék að skýringum kærenda um kaup X ehf. á fasteign að M af kæranda, A, á árinu 2012. Samkvæmt fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands hefði kærandi verið þinglýstur eigandi fasteignarinnar að M frá 1. desember 2008 og væri fasteignin skráð sem eign í skattframtölum kærenda á þeim gjaldárum sem til skoðunar væru. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2012 og 2013 og skattframtölum fyrir árin 2013 og 2014 hefði félagið keypt fasteign að fjárhæð 65.000.000 kr. á árinu 2012 sem hefði síðan verið tekin út úr félaginu á árinu 2013. Ríkisskattstjóri hefði ekki fengið afhentan kaupsamning eða upplýsingar um greiðslutilhögun. Á árunum 2013 og 2014 hefðu kærendur fengið greiðslur frá félaginu í tengslum við kaup félagsins á fasteigninni. Fram væri komið að fyrirhugað hefði verið að félagið tæki yfir áhvílandi veðskuldir á fasteigninni eða tæki ný lán ef ekki semdist um yfirtöku þess á skuldunum. Áhvílandi veðskuldir hefðu numið um 37.200.000 kr. í árslok 2012. Að teknu tilliti til umsamins kaupverðs 65.000.000 kr. hefðu eftirstöðvar átt að vera um 27.800.000 kr. en úttektir kærenda hefðu numið samtals 51.303.789 kr. á árunum 2012 og 2013. Í ljósi þessara upplýsinga þætti ekkert nýtt hafa komið fram í skýringum kærenda. Yrði að telja að um væri að ræða óeðlileg viðskipti á milli tengdra aðila. Liti ríkisskattstjóri því svo á að umræddar greiðslur til kærenda á árunum 2013, 2014 og 2015 hefðu ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins.

Vegna kröfu kærenda um að tekið yrði tillit til húsbréfa, sem kærendur hefðu látið félaginu í té á árinu 2012 en ekki verið bókfærð fyrr en á árinu 2014, tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið sýnt fram á að kærendur hefðu verið handhafar húsbréfa fyrir flutning þeirra til félagsins. Væru engar upplýsingar í skattframtölum kærenda um húsbréf þessi. Hins vegar væri óumdeilt að félagið hefði eignast bréfin á árinu 2012 þótt þau hefðu ekki verið færð í bókhald þess fyrr en á árinu 2014. Samkvæmt þessu væri ekki unnt að fallast á umrædda kröfu kærenda.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er því mótmælt að um hafi verið að ræða ólögmætar úttektir kærenda úr X ehf. heldur hafi greiðslur til kærenda verið afleiðing af þeim forsendubresti sem orðið hafi þegar kærendur hafi selt félaginu fasteign sína í árslok 2012. Því sé farið fram á að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti.

Varakrafa kærenda stendur til þess að byggt verði á raunverulegum nettó úttektum kærenda hvert ár. Samkvæmt því er þess krafist að meint ólögmæt úttekt verði lækkuð á árinu 2014 um 10.955.252 kr. vegna húsbréfs sem kærandi, B, hafi lagt til félagsins, en ekki verði hreyft við niðurstöðunni fyrir árin 2013 og 2015. Í bókhaldi félagsins komi fram að ekkert endurgjald hafi verið greitt fyrir húsbréfið og Kvika banki hafi staðfest að félagið hafi átt bréfið frá árinu 2014. Að mati kærenda sé bókhald félagsins og skýringar kærenda fullnægjandi sönnun þess að þau hafi verið handhafar bréfsins þegar það var lagt til félagsins á árinu 2012.

Þá er þess jafnframt krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni og 2,5% viðbótarálags á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísa kærendur til þess að þau hafi verið í góðri trú um efndir félagsins þegar þau hafi gengið frá sölu á fasteigninni til félagsins.

V.

Með bréfi, dags 24. október 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2019, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru áður gerðar kröfur áréttaðar í bréfinu. Þá er í bréfinu sett fram krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. 

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. júní 2019, að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtölum þeirra árin 2014, 2015 og 2016 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð samtals 25.504.894 kr. á árinu 2013, 17.540.661 kr. á árinu 2014 og 4.081.757 kr. á árinu 2015. Með úrskurðinum var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, hækkaður um 25.234.384 kr. gjaldárið 2014, um 5.410.548 kr. gjaldárið 2015 og um 1.235.148 kr. gjaldárið 2016. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, B, var hækkaður um 270.510 kr. gjaldárið 2014, um 12.130.113 kr. gjaldárið 2015 og um 2.846.609 kr. gjaldárið 2016. Kærandi, B, var eigandi alls hlutafjár í félaginu greind ár, svo og var hann aðalmaður í stjórn félagsins og framkvæmdastjóri þess en kærandi, A, var varamaður í stjórn. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar lánveitingar einkahlutafélagsins til kærenda í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem skattskyldar gjafir í hendi kærenda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kærenda sem af þessum breytingum leiddu. Að auki reiknaðist 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að tekjufærsla ríkisskattstjóra verði lækkuð um 10.955.252 kr. gjaldárið 2014. Þá er í kæru gerð krafa um niðurfellingu hvort tveggja 25% álags og 2,5% verðbótaálags, enda hafi kærendur verið í góðri trú um gjörðir sínar.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Aðalkrafa kærenda lýtur sem fyrr segir að því að hinum kærða úrskurði verði hnekkt, enda hafi ekki verið um ólögmætar úttektir að ræða heldur afleiðingar af forsendubresti sem orðið hafi þegar kærendur hafi selt X ehf. fasteign sína í lok árs 2012. Óumdeilt er að kærendur veittu móttöku greiðslum frá einkahlutafélaginu með þeim fjárhæðum sem um er fjallað hér að framan, sbr. m.a. yfirlit með bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 9. janúar 2019. Í bókhaldi X ehf. voru greiðslur til kærenda færðar á sameiginlegan viðskiptareikning þeirra í bókhaldinu (lykill 7605 „B/A“). Við meðferð máls kærenda hjá ríkisskattstjóra kom fram að greiðslur þessar stæðu í tengslum við kaup félagsins á nefndri fasteign af kæranda, A. Tilgreint kaupverð fasteignarinnar að M nam 65.000.000 kr. en áhvílandi veðskuldir sem X ehf. fyrirhugaði að yfirtaka voru samkvæmt framlögðum yfirlitum 37.172.951 kr. í árslok 2012. Samkvæmt þessu námu eftirstöðvar kaupverðs 27.827.049 kr., en eins og fram er komið námu greiðslur félagsins til kærenda umtalsvert hærri fjárhæðum á téðum árum. Sá mismunur verður ekki skýrður með nefndum fasteignaviðskiptum. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu kærenda á þessu.

Þrátt fyrir meint viðskipti með fasteignina M stóð eignfærsla hennar óbreytt í skattframtölum kærenda árin 2013 og 2014, enda er það viðhorf aðila að kaupunum hafi verið rift sökum vanefnda félagsins. Rétt er að geta þess að í hinum kærða úrskurði virðist ekki vera dregið í efa að viðskipti með fasteignina M hafi raunverulega átt sér stað í lok árs 2012 og að kaupunum hafi verið rift á árinu 2013, heldur lætur ríkisskattstjóri nægja að vekja máls á því að embættinu þyki viðskiptin óeðlileg og að þau séu milli tengdra aðila. Er því ekki deilt um það í málinu að viðskipti þessi hafi átt sér stað. Miðað við að kaupunum hafi síðan verið rift að öllu leyti ber að líta svo á að enginn kaupsamningur hafi verið gerður. Í samræmi við þetta hefði kærendum borið að skila þeim greiðslum sem þau höfðu tekið við vegna kaupanna. Fyrir liggur að kærendur endurgreiddu þá fjármuni ekki. Við svo búið stóð eftir krafa félagsins á hendur kærendum.

Framangreindar aðstæður verður að virða svo að X ehf. hafi veitt kærendum lán sem nam þeirri fjárhæð sem endurgreiða skyldi félaginu í kjölfar riftunar. Þessu til viðbótar eru þær greiðslur félagsins til kærenda sem ekki geta hafa staðið í tengslum við fasteignaviðskiptin. Var lánveitingin formgerð með fyrrgreindu skuldabréfi kæranda, A. Samkvæmt þessu og að því virtu sem fyrir liggur um hinar umdeildu greiðslur til kærenda verður að telja ljóst að umræddar greiðslur hafi að öllu leyti verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Hvað snertir kæranda, B, liggur fyrir að hann var hluthafi og framkvæmdastjóri X ehf. á umræddu tímabili, auk þess að sitja í stjórn félagsins. Kærandi, A, var varamaður í stjórn félagsins þar til hún tók í desember 2017 sæti aðalmanns í stjórn. Samkvæmt 9. mgr. 39. gr. laga nr. 138/1994 eiga ákvæði laganna um stjórnarmenn við um varamenn þeirra. Það leiðir af þessu að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kærenda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til þeirra, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umræddar úttektir teldust til skattskyldra tekna hjá kærendum sem skattskyldar gjafir í skattframtölum þeirra árin 2014, 2015 og 2016, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni. Eftir orðalagi nefnds ákvæðis teljast til tekna sem skattskyldar gjafir „lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög“. Samkvæmt þessu orðalagi og með hliðsjón af ákvæði 9. mgr. 39. gr. laga nr. 138/1994 verður talið að það gildi m.a. um óheimilar lánveitingar til stjórnarmanns þótt hann sé ekki hluthafi í hlutaðeigandi einkahlutafélagi. Eins og fyrr greinir var kærandi, B, framkvæmdastjóri X ehf. á þeim árum sem málið varðar. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið talið að skýra bæri ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 2. mgr. 11. gr. laganna þannig að fyrrnefnda ákvæðið taki til starfsmanns sem jafnframt er hluthafi. Að þessu athuguðu og með samanburðarskýringu á 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga, hefur almennt verið litið svo á að fara beri með úthlutun verðmæta sem launatekjur samkvæmt hinu fyrrnefnda ákvæði án tillits til þess hvort hluthafi, sem jafnframt er starfsmaður, hafi í raun tilfært reiknuð laun frá félaginu. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er ekki vikið að störfum kæranda, B, hjá X ehf. Samkvæmt framansögðu liggur ekkert fyrir um vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. á árunum 2013, 2014 og 2015. Að teknu tilliti til þessa og þar sem engin athugasemd er gerð af hálfu kæranda við þetta atriði þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað varðar skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er aðalkröfu kærenda hafnað.

Varakrafa kærenda lýtur að því að miða skuli við raunverulega nettó úttekt kærenda úr X ehf. hvert ár og að tekjufærsla hjá kæranda, B, skuli því lækkuð um 10.955.252 kr. gjaldárið 2015. Í þessu sambandi vísa kærendur til þess að kærandi, B, hafi lagt félaginu til húsbréf á árinu 2012, sem fært hafi verið í bækur félagsins á árinu 2014, og að ekki hafi verið tekið tillit til bréfs þessa í úrskurði ríkisskattstjóra. Í hinum kærða úrskurði var viðbárum kærenda um verðbréf þetta hafnað með því að ekki hefði verði sýnt fram á að kærendur hefðu verið eigendur bréfsins fyrir flutning þess til félagsins.

Svo sem rakið hefur verið óskaði ríkisskattstjóri eftir yfirliti yfir íbúðabréf í eigu X ehf. frá Kviku banka ehf., auk upplýsinga um hvort kærendur hefðu verið handhafar íbúðabréfa á árunum 2012 til 2015. Í svari frá Kviku banka hf. kemur fram að tiltekin íbúðabréf í flokki HFF150644 að nafnverði 6.500.000 kr. hafi verið móttekin inn á vörslusafn félagsins þann 9. júlí 2012 og þann 17. september sama ár hafi þau verið flutt yfir á tryggingasafn í eigu sama viðskiptavinar. Þá hafi kærendur ekki verið handhafar íbúðabréfa á umræddu tímabili.

Samkvæmt framansögðu er óumdeilt að X ehf. eignaðist skuldabréf þessi, sem eru handhafabréf, á árinu 2012 og voru bréfin sem fyrr segir færð inn í bókhald félagsins á árinu 2014. Ekkert hefur komið fram um að félagið hafi greitt fyrir bréfin. Með hliðsjón af þessu og hvað sem líður ummælum í bréfi Kviku banka hf. um að kærendur hafi ekki verið handhafar íbúðabréfa á árunum 2012 til 2015 þykir ekki ástæða til að draga skýringar kærenda um þetta atriði í efa. Þykir því mega fallast á varakröfu kærenda. Því lækkar tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, B, gjaldárið 2015 um 10.955.252 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2015 að álag lækkar um 2.741.063 kr. greint ár.

Í kæru er krafist niðurfellingar á 2,5% verðbótaálagi á hækkun gjalda kærenda samkvæmt hinum kærða úrskurði, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Fjallað hefur verið um forsögu núgildandi ákvæðis 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og almennt um skýringu þessa lagaákvæðis í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurðum nr. 1159/1998, 665/1999 og 81/2019 en síðarnefndu úrskurðirnir tveir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Með vísan til umfjöllunar í greindum úrskurðum yfirskattanefndar og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 er kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags hafnað.

Í bréfi kærenda, dags. 5. nóvember 2019, í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra um kæru þeirra, er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. september 2019, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, B, lækkar um 10.955.252 kr. gjaldárið 2015 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.