Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 13/2020; kæra A, dags. 17. janúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011 og 2012. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. janúar 2020, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 7. febrúar 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011 og 2012. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2011 og um … kr. gjaldárið 2012. Byggði ríkisskattstjóri í þessu sambandi á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um rekstrarhagnað erlends félags á lágskattasvæði í eigu kæranda, X Limited, og leit svo á að skattleggja bæri rekstrarhagnað félagsins umrædd ár sem atvinnurekstrartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 57. gr. a sömu laga. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda ennfremur til eignar í skattframtölum hennar árin 2010, 2011 og 2014 erlendar fasteignir sem kærandi hafði ekki gert grein fyrir, auk þess sem skuldir kæranda í lið 5.5 (Aðrar skuldir og vaxtagjöld) hækkuðu um tilgreindar fjárhæðir í skattframtölum hennar árin 2012 og 2014. Ekki verður ráðið af kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að þessar síðasttöldu breytingar sæti kæru.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. febrúar 2020, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi þannig að uppsafnað skattalegt tap frá og með árinu 2008 verði fært á móti rekstrarhagnaði félagsins X Limited tekjuárin 2010 og 2011. Þá er gerð krafa um að fallið verði frá beitingu 25% álags á vanframtalda skattstofna. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuársins 2010 til rannsóknar á grundvelli upplýsinga sem skattrannsóknarstjóra bárust um félag í hennar eigu á lágskattasvæði og tilkynningar frá ríkisskattstjóra vegna gruns um skattsvik. Hófst rannsóknin formlega 16. nóvember 2015. Með bréfi, dags. 17. desember 2015, var kæranda tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún tæki einnig til tekjuáranna 2009, 2011, 2012 og 2013. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 13. febrúar 2017. Með bréfi, dags. 6. júní 2017, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 8. ágúst 2017, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 18. ágúst 2017, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. ágúst 2017, var m.a. greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013. Rannsóknin hefði leitt í ljós að á rannsóknartímabilinu hefði kærandi átt félagið X Limited sem stofnað hefði verið 23. desember 2004 og endurskráð 2. júní 2009. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2006 hefði kærandi keypt félagið 3. janúar 2005 fyrir … kr. Ársreikningar félagsins vegna rekstraráranna 2009 til og með 2015 lægju fyrir í málinu. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra greindi kærandi frá því að starfsmaður Landsbanka Luxembourg S.A. hefði séð um gerð ársreikninganna sem byggðir væru á upplýsingum frá Landsbankanum og Credit Suisse. Með ársreikningunum fylgdu ekki rekstrarreikningar og óskaði skattrannsóknarstjóri eftir því að kærandi legði þá fram fyrir þau ár sem til rannsóknar væru. Þá beindi skattrannsóknarstjóri því til kæranda að leggja fram bókhaldsgögn til staðfestingar á þeim fjárhæðum sem fram kæmu í ársreikningunum. Umbeðin gögn bárust skattrannsóknarstjóra ekki fyrir lok rannsóknarinnar.

Í rannsóknarskýrslunni var rakið að í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði verið lagt fyrir kæranda vinnuskjal þar sem reiknaður væri rekstrarhagnaður X Limited út frá breytingum á óráðstöfuðu eigin fé milli ára. Niðurstaða þessa útreiknings væri sú að rekstrarhagnaður X Limited næmi … kr. rekstrarárið 2010 og … kr. rekstrarárið 2011. Var kæranda tjáð að framlagning rekstrarreikninga X Limited fyrir rannsóknartímabilið gæti breytt þessari stöðu, en kærandi kvaðst ekki geta tjáð sig um þetta við skýrslutökuna.

Við skýrslutökuna kvaðst kærandi ekki geta svarað því hvers vegna hún hefði ekki staðið skattyfirvöldum skil á upplýsingum um hagnað X Limited og gögnum um félagið með skattframtölum sínum árin 2011 til og með 2014. Sagði hún endurskoðanda sinn hafa séð um þessi mál. Þá sagðist kærandi hafa fylgt ráðgjöf sérfræðinga og lagt fjármuni sína í þetta félag. Var tekið fram í rannsóknarskýrslunni að ekki hefði verið gerð grein fyrir rekstrarhagnaði X Limited í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012, en vegna yfirfæranlegs taps, sem myndast hefði eftir að CFC-löggjöfin hefði komið til framkvæmda, væri ekki um að ræða rekstrarhagnað á öðrum þeim árum sem til rannsóknar væru.

Í skýrslunni var því næst fjallað um rannsókn skattrannsóknarstjóra á lánagreiðslum frá X Limited til kæranda. Var rakin sú niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði fengið lánagreiðslur frá félaginu að fjárhæð … kr. árið 2011 og … kr. árið 2013. Þá var í skýrslunni sérstakur kafli um rannsókn á eignum kæranda, en þar kom fram að kærandi hefði ekki gert grein fyrir fasteignum í sinni eigu erlendis í skattframtölum sínum árin 2010, 2011 og 2014.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Þar kom fram að rekstrarhagnaður X Limited hefði verið vantalinn í skattframtölum kæranda um … kr. gjaldárið 2011 og um … kr. gjaldárið 2012. Þá hefði kærandi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2012 og 2014 með því að gera ekki grein fyrir lánagreiðslum frá X Limited að fjárhæð … kr. tekjuárið 2011 og … kr. tekjuárið 2013, en auk þessa væru erlendar fasteignir kæranda vantaldar um … kr. á ári tekjuárin 2009, 2010 og 2013.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 4. júlí 2018, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum.

III.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. ágúst 2017, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins.

Í bréfinu kom fram að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi átt félag, X Limited, sem skráð væri á tilteknu lágskattasvæði, á rannsóknartímabilinu. Rakti ríkisskattstjóri þá niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra að rekstrarhagnaður félagsins hefði numið … kr. rekstrarárið 2010 og … kr. rekstrarárið 2011, en ekki hefðu komið fram skýringar á því hvers vegna kærandi hefði ekki staðið skattyfirvöldum skil á upplýsingum um hagnað félagsins og gögnum um félagið með skattframtölum sínum árin 2011 til og með 2014. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og rakti í því sambandi ákvæði 57. gr. a, B-lið 7. gr., 1. tölul. 1. mgr. 31. gr., 72. gr. og bráðabirgðaákvæði XXXIII og XXXIX laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að félagið X Limited væri heimilisfast í lágskattaríki og því þyrfti eigandi þess að tilgreina það og fara með sem CFC-félag í skattskilum sínum, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Með vísan til nefnds lagaákvæðis væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna með fyrrgreindum fjárhæðum rekstrarhagnað X Limited sem rekstrartekjur í lið 2.5 í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012. Þá áformaði ríkisskattstjóri að færa kæranda til eignar í lið 4.2 (Erlendar fasteignir) … kr. í skattframtöl árin 2010, 2011 og 2014 vegna vanframtalinna erlendra fasteigna og færa kæranda til skuldar í lið 5.5 (Aðrar skuldir og vaxtagjöld) … kr. í skattframtal árið 2012 og … kr. í skattframtal árið 2014, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir í bréfinu. Ennfremur væri fyrirhugað að nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi við framangreinda hækkun skattstofna kæranda, enda teldust vantaldar tekjur svo stórfelldur annmarki á skattskilum að ekki stæðu efni til annars.

Með tölvupóstum til ríkisskattstjóra dagana 29. júlí, 8. ágúst og 3. september 2019 óskaði umboðsmaður kæranda eftir fresti til að koma að andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda. Var umbeðinn frestur veittur í hvert skipti. Þann 10. október 2019 sendi ríkisskattstjóri umboðsmanni kæranda tölvupóst þar sem tilkynnt var að úrskurður um endurákvörðun yrði kveðinn upp í málinu 15. október s.á. ef andmæli bærust ekki fyrir þann tíma. Engin viðbrögð urðu af hálfu kæranda af þessu tilefni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. október 2019, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011 og 2012 til samræmis. Hækkaði stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um … kr. gjaldárið 2011 og um … kr. gjaldárið 2012. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags … kr. fyrra árið og … kr. síðara árið. Á hækkun gjalda reiknaðist ennfremur 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2020, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 7. febrúar 2020. Í rökstuðningi fyrir gerðum kröfum kemur fram að því sé ekki mótmælt af hálfu kæranda að félagið X Limited teljist vera lögaðili á lágskattasvæði í skilningi ákvæðis 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hins vegar hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til uppsafnaðs skattalegs taps, sem myndast hafi í félaginu árin 2008 og 2009, við útreikning á rekstrarhagnaði félagsins og þar með einnig við útreikning á skattstofnum kæranda.

Umboðsmaður kæranda vísar í þessu sambandi til ákvæðis 57. gr. a laga nr. 90/2003, þar sem fjallað sé um CFC-félög, en reglur þessar hafi verið teknar upp í lög um tekjuskatt með breytingalögum nr. 46/2009. Samkvæmt almennum athugasemdum með frumvarpi því er orðið hafi að lögum nr. 46/2009 sé markmið CFC-reglnanna að hamla gegn skattasniðgöngu sem fari fram með þeim hætti að innlendir aðilar leyni eignum sínum og flytji tekjur úr landi í félög í lágskattaríkjum án þess að hafa í reynd nokkra starfsemi þar. Í athugasemdum við 5. mgr. 57. gr. a sé kveðið á um hvernig reikna skuli út skattskyldar tekjur hins íslenska skattaðila. Sé um að ræða beint eignarhald skuli tekjurnar ákveðnar sem hlutdeild skattaðilans í hagnaði CFC-lögaðilans og þá jafnframt miðað við að hagnaðurinn verði ákveðinn með sama hætti og gert yrði ef hinn erlendi aðili væri íslenskur skattaðili. Sé um að ræða óbeina eignaraðild skuli skattlagningin eftir sem áður miðast við samanlagt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin taki til. Hvað varði nýtingu taps þá sé sérstaklega tekið fram í athugasemdum frumvarpsins að sömu skilyrði gildi um nýtingu taps og fram komi í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en þó með því viðbótarskilyrði að unnt verði að sýna fram á með framlagningu gagna hvernig tapið sé reiknað út.

Með frumvarpi því er orðið hafi að breytingalögum nr. 45/2013 hafi 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 verið breytt þannig að tap hins erlenda lögaðila komi nú einungis til frádráttar á móti hagnaði hins erlenda lögaðila sem sé í eigu íslenskra aðila. Hafi löggjafanum þótt ástæða til þess að skýra þetta frekar þar sem þetta hafi valdið vandkvæðum áður, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 155/2014. Ljóst sé að lagabreyting sú, sem gerð hafi verið með lögum nr. 45/2013, gildi ekki með afturvirkum hætti þannig að núgildandi ákvæði verði ekki beitt um tilvik fyrir gildistöku breytingalaganna, sem verið hafi 11. apríl 2013, sbr. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995.

Í kærunni er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til skattalegs taps félagsins X Limited, sem myndast hafi fyrir tekjuárið 2010, þ.e. fyrir gildistöku laga nr. 46/2009, við útreikning skattskylds hagnaðar félagsins hér á landi. Hafi tap félagsins numið … kr. tekjuárið 2008 og … kr. tekjuárið 2009. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að á þeim tíma er mál þetta taki til hafi lokamálsliður 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 hljóðað þannig að tap væri aðeins frádráttarbært samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 svo framarlega sem skattaðili gæti, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er lægju að baki útreikningi á tapi. Samkvæmt síðarnefnda ákvæðinu sé heimilt að draga eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári sem tapið myndaðist. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi einnig til 19. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Hvorki í 57. gr. a laga nr. 90/2003 né í 8. tölul. 31. gr. sömu laga sé tekið fram að ekki sé heimilt að nýta tap sem myndast hafi fyrir rekstrarárið 2010 á móti skattskyldum hagnaði hins erlenda lögaðila. Slíkar skýringar sé ekki heldur að finna í athugasemdum frumvarpa sem orðið hafi að lögum nr. 46/2009 og lögum nr. 45/2013. Hins vegar sé slíka reglu að finna í c-lið 8. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, um skattlagningu vegna eignarhalds á lögaðilum á lágskattasvæðum. Reglugerðin hafi verið sett með heimild í 7. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og hafi tekið gildi 27. nóvember 2013. Hún hafi því ekki verið í gildi á því tímabili sem málið taki til. Telur kærandi að hafi ætlun löggjafans verið sú að takmarka nýtingu skattalegs taps þannig að einungis væri heimilt að nýta það tap sem myndast hafi í hinum erlenda lögaðila eftir gildistöku laga nr. 46/2009 en ekki fyrr, þá þyrfti slíkt að koma fram með ótvíræðum hætti í lagaákvæðinu sjálfu en ekki í reglugerð. Á grundvelli lagaáskilnaðarreglunnar sé ekki unnt að fallast á að gildandi lagaákvæði sé breytt með reglugerð, enda sé það á valdi löggjafans en ekki framkvæmdavaldsins að kveða á um hvert efni réttarreglu skuli vera á tilteknu sviði og á tilteknum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, sbr. og dóm Hæstaréttar frá 21. október 1999 í máli nr. 64/1999.

Til stuðnings varakröfu kæranda um niðurfellingu álags vísar umboðsmaður kæranda til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi á þeim tíma sem málið varðar verið um að ræða nýtt lagaákvæði og framkvæmd þess með engum hætti skýr.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að óskað sé eftir fresti til að leggja fram gögn um kostnað kæranda vegna rekstrar málsins þar til fyrir liggi hvort kærandi muni tjá sig um væntanlega kröfugerð ríkisskattstjóra.

V.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 3. mars 2020, lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2020, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram endurgerða kröfugerð og viðbótarrökstuðning í málinu. Í bréfi þessu er kröfugerð kæranda orðuð þannig að aðallega sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur en til vara að úrskurðurinn verði felldur úr gildi. Til þrautavara er krafist niðurfellingar álags.

Til stuðnings tilgreindri aðalkröfu er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýslu- og skattalaga, einkum 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið er vísað til þess að ríkisskattstjóra hafi borið að rökstyðja af hverju embættið teldi ónotað skattalegt tap X Limited ekki vera frádráttarbært á móti hagnaði félagsins, en sérstaklega hafi verið vikið að þessu atriði í andmælabréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. ágúst 2017, vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra. Ennfremur hafi kærandi bent á að teldi skattrannsóknarstjóri nægilega sannað að útreikningur embættisins á breytingum á óráðstöfuðu eigin fé félagsins milli ára væru vanframtaldar tekjur í hendi félagsins, og að slíkt uppfyllti sönnunarkröfur til að ákvarða vanframtaldar tekjur, þá bæri embættinu að fallast á gögn sem leiddu fram tap, enda væri um sömu gögn að ræða.

Umboðsmaður kæranda vísar því næst til þess að kærandi hafi haft réttmætar væntingar til þess að skattyfirvöld myndu fallast á frádráttarbærni taps X Limited, enda hefði skattrannsóknarstjóri rannsakað félagið á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 og fallist á að rekstur þess hefði skilað tapi á umræddu tímabili. Samkvæmt gögnum málsins sé tap X Limited árin 2007 og 2008 samtals … evrur sem kærandi telji að eigi að færa til frádráttar. Þessu til frekari stuðnings rekur umboðsmaður kæranda nokkra dóma og álit umboðsmanns Alþingis, auk erlendra réttarúrlausna, þar sem sjónarmið um réttmætar væntingar koma við sögu.

Í bréfi umboðsmanns kæranda er vísað um efnislegan rökstuðning til greinargerðar í bréfi, dags. 7. febrúar 2020. Þá kemur fram að krafa um niðurfellingu álags sé reist á því að kæranda verði ekki kennt um vantalda skattstofna, en jafnframt verði að líta til óljósra lagaákvæða og nýrrar túlkunar skattyfirvalda á nýtingu ónotaðs yfirfæranlegs taps.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2019, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011 og 2012, vegna tekjuáranna 2010 og 2011. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2009 til og með 2013 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 18. ágúst 2017. Ágreiningur málsins stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2011 og um … kr. gjaldárið 2012 að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ákvörðun þessi á því að kærandi hefði ekki gert grein fyrir rekstrarhagnaði félagsins X Limited, sem skráð væri á lágskattasvæði, í skattframtölum sínum greind ár, en líta yrði á hagnað félagsins sem skattskyldar atvinnurekstrartekjur í hendi kæranda í samræmi við 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga.

Efnislega lýtur kröfugerð kæranda í málinu að því að tekið verði tillit til uppsafnaðs taps sem orðið hafi af rekstri X Limited árin 2008 og 2009. Telur kærandi að sökum tapsins eigi ekki að koma til skattlagningar tekna félagsins á árunum 2010 og 2011 hjá kæranda. Þá gerir kærandi sjálfstæða kröfu um niðurfellingu álags.

Í 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum, kemur fram að skattaðili, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun sem telst heimilisföst í lágskattaríki, skal greiða tekjuskatt af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Er tekið fram að tekjur þessar séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Í 2. mgr. 57. gr. a kemur fram að ríki eða lögsagnarumdæmi teljist lágskattaríki þegar tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, sé lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst á Íslandi. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 á við þegar minnst helmingur eignarhalds í aðilum, sbr. 1. mgr., er beint eða óbeint í eigu íslenskra skattaðila eða stjórnunarleg yfirráð hafa verið til staðar innan tekjuárs, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 4. mgr. 57. gr. a laganna eru tilgreindar undanþágur frá ákvæðum 1. mgr. greinarinnar. Þá segir svo í 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þeirrar málsgreinar hljóðuðu á þeim tíma sem mál þetta varðar:

„Tekjur skattaðila með beina eignaraðild miðast við samsvarandi hlutdeild í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar eins og hagnaður yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili. Sé um óbeina eignaraðild að ræða skal miða við sameiginlegt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin tekur til. Tap er því aðeins frádráttarbært skv. 8. tölul. 31. gr. að skattaðili geti, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er liggja að baki útreikningi á tapi.“

Samkvæmt 6. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 skal úthlutun félags, stofnunar eða sjóðs á hagnaði til skattaðila, sem skattlagður hefur verið samkvæmt 1. mgr., ekki talin til skattskyldra tekna hjá honum nema hún sé hærri en þær tekjur sem skattlagðar eru samkvæmt 5. mgr. greinarinnar. Í 7. mgr. 57. gr. a er ráðherra heimilað að setja nánari ákvæði um framkvæmd lagagreinarinnar í reglugerð. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1102 frá 27. nóvember 2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum.

Reglur 57. gr. a laga nr. 90/2003 um skattlagningu hér á landi vegna eignarhalds í lágskattaríkjum voru teknar upp í lög um tekjuskatt með lögum nr. 46/2009, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 46/2009, kom fram að markmið reglnanna, þ.e. svonefndra CFC-reglna, sem sniðnar væru eftir norskum lögum, væri að hamla gegn skattasniðgöngu sem fram færi með þeim hætti að innlendir aðilar leyndu eignum sínum og flyttu tekjur úr landi í félög sem stofnsett væru í lágskattaríkjum án þess að hafa í reynd nokkra starfsemi þar. Fram kom að meginatriði hinna nýju ákvæða væru þau að ef íslenskur skattaðili ætti eða hefði umráð yfir félagi sem staðsett væri á lágskattasvæði væri við skattlagningu litið svo á að tekjur þess félags væru í reynd tekjur hins íslenska skattaðila og þær skattlagðar með öðrum tekjum hans. Var tekið fram að sú aðferð væri í reynd hliðstæða þess sem þegar gilti um skattlagningu sameignarfélags sem ekki væri sjálfstæður skattaðili. Þá kom fram í athugasemdum við ákvæði 2. mgr. 3. gr. frumvarpsins, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, að samkvæmt ákvæðinu væri lágskattaríki skilgreint sem það ríki eða lögsagnarumdæmi þar sem tekjuskattur á viðkomandi félag, sjóð eða stofnun væri minni en 2/3 af þeim skatti sem lagður yrði á slíkan aðila hér á landi. Með þessu væri ekki einungis átt við skatthlutfallið heldur hinn raunverulega skatt reiknaðan eftir sömu reglum og um skattlagningu giltu hér á landi. Við ákvörðun á hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar þyrfti því að leiða fram skattstofn samkvæmt gildandi íslenskum skattalögum hvað varðaði skattskyldu tekna og frádráttarbærni rekstrarkostnaðar. Í athugasemdum við 5. mgr. 3. gr. frumvarpsins, sbr. nú 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, kom fram að þar væri kveðið á um hvernig reikna skyldi út skattskyldar tekjur hins íslenska skattaðila. Var tekið fram að væri um beint eignarhald að ræða skyldu tekjurnar ákveðnar sem hlutdeild skattaðilans í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar og þá miðað við að hagnaðurinn væri ákveðinn með sama hætti og gert yrði ef hinn erlendi aðili væri íslenskur skattaðili, sbr. umfjöllun framar í frumvarpinu um 2. mgr. Væri um óbeina eignaraðild að ræða, þ.e. eignarhaldið væri í gegnum annað eða önnur félög, skyldi skattlagning eftir sem áður miðast við samanlagt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin tæki til. Þá sagði svo í athugasemdunum:

„Sömu skilyrði gilda um nýtingu taps og koma fram í 8. tölul. 31. gr. laganna með því viðbótarskilyrði að skattaðili geti sýnt fram á með framlagningu gagna hvernig tap er reiknað út.“

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. apríl 2020, er kröfugerð kæranda orðuð með þeim hætti að aðallega er gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði ómerktur vegna annmarka á málsmeðferð. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á grundvelli efnislegra málsástæðna. Til þrautavara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn verði felld úr gildi. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að í raun sé um sömu kröfu að ræða samkvæmt aðalkröfu og varakröfu, þ.e. kröfu um að hinum kærða úrskurði verði með öllu hnekkt, sem byggð er á mismunandi málsástæðum. Nánar tiltekið er byggt á því af hálfu kæranda, sbr. framsetta aðalkröfu, að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir gerðum breytingum hafi verið verulega áfátt, enda hafi fram komnum sjónarmiðum kæranda, sem fram komu við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, ekki verið veitt viðhlítandi úrlausn af hálfu ríkisskattstjóra. Samkvæmt málsástæðu, sem teflt er fram undir framsettri varakröfu, byggir kærandi á því að vegna frádráttar yfirfæranlegs taps frá fyrri árum séu ekki skattskyldar tekjur af rekstri X Limited gjaldárin 2011 og 2012. Víkur fyrst að hinni fyrri málsástæðu, sbr. framsetta aðalkröfu.

Um formhlið málsins.

Athugasemdir kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra lúta að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til þess hvort kæranda sé heimilt að nýta tap af rekstri X Limited, sem myndast hafi á árunum 2008 og 2009, á móti hagnaði félagsins árin 2010 og 2011 sem hefði þá þýðingu að ekki kæmi til skattlagningar hjá kæranda gjaldárin 2011 og 2012 vegna tekna félagsins. Er byggt á því að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi af þessum sökum ekki uppfyllt lagareglur um skyldu til rökstuðnings endurákvörðunar. Í þessu sambandi bendir kærandi á að leiða megi tapið út frá sömu gögnum og ríkisskattstjóri lagði til grundvallar við tekjufærslu sína.

Hvað snertir rökstuðning ríkisskattstjóra skal tekið fram að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar. Í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings bæði hvað varðar boðun og endurákvörðun opinberra gjalda. Ekki er kveðið á um efni rökstuðnings í þessum lagaákvæðum, heldur er mælt fyrir um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ljóst er að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að þungamiðja slíks máls er skýrsla skattrannsóknarstjóra um viðkomandi rannsókn. Verður því almennt ekki að því fundið að við boðun endurákvörðunar og í endurákvörðuninni sé vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er markmið með skattrannsóknum m.a. að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Hins vegar leysir þetta ríkisskattstjóra ekki undan því að rökstyðja á viðhlítandi hátt og í samræmi við framangreind lagaákvæði ákvarðanir sem hann tekur á grundvelli skattrannsóknar bæði í boðun og endurákvörðun. Hlýtur það að ráðast nokkuð af eðli máls hvaða kröfur verður að gera til rökstuðnings.

Að lokinni rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda árin 2009 til og með 2013 var tekin saman skýrsla um rannsóknina og niðurstöður hennar. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. júní 2017, var skýrslan send kæranda og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar. Andmæli kæranda bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 8. ágúst 2017. Í bréfinu vakti verjandi kæranda máls á því að vegna uppsafnaðs skattalegs taps X Limited frá fyrri árum væri ekki um skattskyldar tekjur að ræða hjá kæranda tekjuárin 2010 og 2011. Þessu sjónarmiði hafnaði skattrannsóknarstjóri í umfjöllun sinni um andmælin í lokaskýrslu embættisins, dags. 18. ágúst 2017. Í þessu sambandi rakti skattrannsóknarstjóri að hlutdeild hvers eiganda í tapi væri dregin frá hlutdeild þeirra í hagnaði CFC-félagsins sem myndaðist í rekstri þess síðar. Væri ekki heimilt að færa tapið á móti öðrum tekjum hins innlenda eiganda. Þá væri tap af rekstri CFC-félags aðeins frádráttarbært gæti skattaðili, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er lægju að baki útreikningi á tapinu. Rakti skattrannsóknarstjóri ennfremur í skýrslunni að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðin gögn til staðfestingar á þeim fjárhæðum sem fram kæmu í ársreikningum X Limited.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. júlí 2018, var ríkisskattstjóra send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 18. ágúst 2017, um rannsókn á skattskilum kæranda ásamt fram komnum andmælum af hálfu kæranda, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2019, var kæranda boðuð endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2010 til og með 2014. Skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins fylgdi bréfinu og tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á hana sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga og því væri ekki tilefni til ítarlegrar umfjöllunar um efni hennar. Í boðunarbréfi sínu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir meginniðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og lýsti áformaðri skattákvörðun sinni með tilliti til niðurstaðna skýrslunnar. Auk annarra fyrirhugaðra breytinga, sem ekki sæta kæru, boðaði ríkisskattstjóri tekjufærslu í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 vegna tekna X Limited sem skattleggja bæri sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 57. gr. a laganna, og hækkun álagðra opinberra gjalda í samræmi við þá ákvörðun að teknu tilliti til álags á skattstofna. Um fjárhæð fyrirhugaðra tekjufærslna tilfærði ríkisskattstjóri sömu fjárhæðir og leiddar voru fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra sem hagnaður af starfsemi X Limited árin 2010 og 2011.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra er umfjöllun um nefnd viðhorf í bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 8. ágúst 2017, takmörkuð við það að vísað er til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og umfjöllunar hans um andmæli kæranda sem fram komu á rannsóknarstigi málsins. Rétt hefði verið að ríkisskattstjóri gerði í boðunarbréfi sínu ítarlegri grein fyrir afstöðu sinni til niðurstaðna skýrslu skattrannsóknarstjóra og helstu röksemdum í því sambandi með tilliti til fram kominna andmæla kæranda í umræddu bréfi, sérstaklega með tilliti til þess að efnisleg andmæli kæranda um þennan þátt voru einskorðuð við ætlað ónotað skattalegt tap frá fyrri árum. Annmarki á boðunarbréfinu að þessu leyti verður þó ekki talinn eiga að hafa þau áhrif að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi, enda átti kærandi þess enn kost að koma að sjónarmiðum sínum um niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra og ákvörðun ríkisskattstjóra um endurákvörðun í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Meginforsendur ríkisskattstjóra fyrir boðaðri endurákvörðun hans komu og fram, þ.e. að um væri að ræða tekjur félags í eigu kæranda sem ætti undir ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var boðunarbréfi ríkisskattstjóra ekki svarað, þótt frestur til þess væri ítrekað framlengdur að beiðni umboðsmanns kæranda, og hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði, dags. 17. október 2019. Ljóst er að við ákvörðun viðbótartekna byggði ríkisskattstjóri á tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og lagði til grundvallar þær forsendur sem lágu að baki niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Í úrskurði ríkisskattstjóra var á sama hátt og í boðunarbréfi látið við það sitja varðandi framangreind sjónarmið kæranda að gera grein fyrir því að kærandi hefði gert athugasemdir við efni frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins en athugasemdir kæranda hefðu ekki þótt gefa tilefni til efnislegra breytinga á niðurstöðum skattrannsóknarinnar. Rökstuðning ríkisskattstjóra á þessu stigi málsins verður að skoða í ljósi þess að kærandi nýtti sér ekki andmælarétt til ríkisskattstjóra áður en endurákvörðunin fór fram.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og með vísan til þeirrar þýðingar, sem skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur í málum af þeim toga, sem hér um ræðir og að framan er lýst, verður ekki talið að hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra hafi í öllum meginatriðum skort viðhlítandi rökstuðning. Samkvæmt þessu verður ekki talið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið svo áfátt í máli þessu að fella beri endurákvörðun hans úr gildi. Þá verður miðað við fyrirliggjandi gögn ekki annað séð en að meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda hafi verið lögum samkvæmt um önnur atriði en að framan greinir.

Með hliðsjón af framangreindu verður ekki fallist á það með kæranda að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi sökum annmarka á málsmeðferð embættisins. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Um efnishlið málsins.

Efnislega byggir kröfugerð kæranda á því að taka beri tillit til þess við ákvörðun tekna kæranda vegna hagnaðar af starfsemi félagsins X Limited á árunum 2010 og 2011 að félagið hafi búið að uppsöfnuðu skattalegu tapi frá og með árinu 2008 sem heimilt sé að færa á móti hagnaði umræddra ára. Hvorki er ágreiningur um það í málinu að ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 geti tekið til kæranda vegna eignarhalds hennar á félagi þessu né að miða megi við þær fjárhæðir sem leiddar voru fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um hagnað félagsins á árunum 2010 og 2011. Um hið síðarnefnda atriði þykir rétt að taka fram að við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins lagði kærandi fram yfirlit um eignir og skuldir X Limited í árslok árin 2009 til og með 2013. Yfirlit þessi eru nefnd ársreikningar í gögnum málsins. Þeim fylgdu ekki rekstrarreikningar og var því ekki um að ræða fullgilda ársreikninga í skilningi 2. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var því beint til kæranda að leggja fram rekstrarreikninga og undirliggjandi bókhaldsgögn til staðfestingar á þeim fjárhæðum er fram kæmu í nefndum gögnum. Umbeðin gögn bárust ekki fyrir lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra og reiknaði skattrannsóknarstjóri tekjur X Limited á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga um eignastöðu félagsins í árslok fyrrgreind ár. Á þessum útreikningi byggði ríkisskattstjóri niðurstöðu sína um hækkun tekna kæranda. Samkvæmt þessu hefur ríkisskattstjóri í raun áætlað tekjur kæranda á grundvelli fyrirliggjandi gagna með úrskurði sínum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Svo sem fyrr segir hefur kærandi í sjálfu sér ekki mótmælt niðurstöðu ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Hér að framan er gerð grein fyrir ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, tildrögum að setningu þessa ákvæðis og skýringum við það svo sem fram kemur í athugasemdum með lagafrumvarpi. Ákvæði þetta kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs, sbr. 6. gr. laga nr. 46/2009. Með þessu laganýmæli var kveðið á um skattlagningu aðila, sem eiga beina eða óbeina eignaraðild að félögum, sjóðum eða stofnunum sem eru heimilisföst í lágskattaríkjum, vegna tekna og eigna þessara aðila. Slíkri heimild til að skattleggja tekjur félags, sem heimilisfesti hefur á lágskattasvæði, með tekjum íslensks skattaðila, sem á eða fer með umráð yfir því félagi, var ekki til að dreifa að eldri lögum. Eins og fram kemur í nefndum lögskýringargögnum fólst einnig sú mikilvæga breyting í þessu ákvæði að með því varð til framtalsskylda hins íslenska eiganda eða umráðaaðila vegna hinna erlendu félaga, eigna þeirra og tekna.

Telja verður það meginreglur í skattalögum að skattaréttarleg réttindi og skyldur yfirfærast ekki milli skattaðila og að við skattgildingu aðila sem ekki hafa áður sætt skattskyldu verði ekki litið til afkomu fyrir þann tíma þegar til skattskyldu stofnaðist. Um þetta má m.a. vísa til athugasemda með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, þar sem er tekið fram að þar sem þessar stofnanir hafi ekki verið skattskyldar fram að þessu þyki ekki rétt að taka tillit til afkomu liðinna ára við skattlagningu þeirra nú. Af þeirri ástæðu sé þeim t.d. ekki heimil yfirfærsla á rekstrartapi sem kunni að hafa myndast á rekstrarárinu 1981 eða fyrr.

Í samræmi við framangreint og með því að fyrir gildistöku laga nr. 46/2009 var hvorki um að ræða skattskyldu né framtalsskyldu vegna félaga með heimilisfesti á lágskattasvæðum, slíka sem nefnd lög kveða á um, verður ekki talið að til þess geti komið að afkoma hlutaðeigandi félags vegna rekstrartímabila fyrir upphaf ársins 2010 hafi þýðingu við ákvörðun skattskyldra tekna vegna ársins 2010 eða síðari ára. Heimild sú til frádráttar yfirfæranlegs taps af rekstri frá fyrri árum, sem kærandi vísar til, sbr. niðurlag 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, getur ekki breytt þessu, en þetta ákvæði verður að skýra svo að vísað sé til taps sem myndast í rekstri félags á lágskattasvæði eftir að stofnast hefur til skattskyldu á grundvelli nefndrar lagagreinar vegna hlutaðeigandi félags, þ.e.a.s. í fyrsta lagi frá og með árinu 2010. Í umræddu ákvæði er vísað til 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og til viðbótar orðaður sá áskilnaður að skattaðili geti, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er liggja að baki útreikningi á tapi. Verður að telja að með þessu sé kveðið á um enn ríkari skyldu til sönnunar taps en felst í því skilyrði 8. tölul. 31. gr. fyrir frádrætti rekstrartaps að gerð hafi verið fullnægjandi grein fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Áratugalöng framkvæmd er fyrir því að tap teljist ekki hafa verið leitt fram með fullnægjandi hætti, sbr. nefnt skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, nema á grundvelli skattframtals sem lagt hefur verið til grundvallar álagningu, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 58/2018 og eldri úrskurði sem þar er vísað til. Ljóst má vera að slíkri sönnun er ekki til að dreifa í tilviki kæranda, sem enga fullnægjandi grein hefur gert fyrir tapi frá fyrri árum, þegar af þeirri ástæðu að framtal vegna félags kæranda í lágskattaríki var ekki þáttur í skattskilum kæranda vegna tekjuára 2009 og fyrr.

Það leiðir af því sem að framan segir að ekki eru forsendur til að fallast á kröfu kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og að tap X Limited árin 2008 og 2009 komi til frádráttar hagnaði félagsins síðari ár.

Um álag.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna hennar gjaldárin 2011 og 2012, sem af breytingum ríkisskattstjóra leiddi, á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir rekstrarhagnaði CFC-félagsins X Limited, þykja ekki efni til þess að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Verður ekki fallist á þá mótbáru kæranda að hér hafi sérstaka þýðingu að 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 hafi falið í sér nýmæli í skattalögum og framkvæmd ákvæðisins því verið ómótað. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.