Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 28/2020; kæra A, dags. 20. febrúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. febrúar 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans umrætt ár söluhagnað hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 12.250.000 kr. Voru forsendur ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi, Y ehf., hlutabréfin á óeðlilega lágu verði á árinu 2014 og að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda sem af breytingunni leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 3.062.500 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2015 fylgdi greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærandi gerði grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 250.000 kr. fyrir sömu fjárhæð á árinu 2014.

Með bréfi til kæranda, dags. 10. mars 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram afrit af kaupsamningi vegna sölu hlutabréfanna, auk afrita af kvittunum vegna greiðslu söluverðs og önnur gögn sem kynnu að tengjast sölunni, sbr. 1. mgr. 96. laga nr. 90/2003. Ekki urðu nein viðbrögð af hálfu kæranda við bréfi þessu.

Með bréfi, dags. 17. maí 2016, til Y ehf. greindi ríkisskattstjóri frá því að samkvæmt kaupsamningi sem hefði borist embættinu 14. desember 2015 hefði félagið selt ofangreindan hlut sinn í X ehf. þann 7. febrúar 2014 til Z ehf. og þriggja annarra nafngreindra aðila fyrir 12.500.000 kr. Fyrir lægi að kærandi væri eini eigandi Y ehf. auk þess sem hann væri eini stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri og prókúruhafi. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að gerð yrði grein fyrir því hvers vegna ekki hefði verið gerð grein fyrir kaupum félagsins á hlutabréfum í X ehf. og sölu á sama eignarhluta í skattframtali félagsins árið 2015 eða í ársreikningi þess fyrir rekstrarárið 2014 og lögð fram gögn tengd viðskiptunum. Í ljósi náinna tengsla aðila væri þess jafnframt óskað að lögð yrði fram nákvæm töluleg greinargerð þar sem færð væru rök fyrir og skýrður mismunur á kaup- og söluverði eignarhlutarins og hækkun á virði félagsins frá 25. janúar 2014 til 7. febrúar sama ár skýrð. Ekki verður séð að bréfi þessu hafi verið svarað.

Með bréfi, dags. 7. júní 2019, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015, sbr. 1. og 4. mgr. 96. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, en engin svör hefðu borist við fyrirspurnum ríkisskattstjóra. Kom fram í bréfinu að í ljósi tengsla kæranda og Y ehf. og skamms eignarhaldstíma Y ehf. á hlutabréfum í X ehf. yrði að telja söluverð hlutabréfanna í X ehf. þann 25. janúar 2014 afar tortryggilegt og óeðlilega lágt. Hefði söluverðið ekki verið í neinu samræmi við raunverulegt verðmæti félagsins, svo sem sjá mætti af því að eignarhluturinn hefði verið seldur til Z ehf. og fleiri aðila þann 7. febrúar 2014 fyrir 12.500.000 kr. Yrði ekki séð að viðskipti á því verði sem ákvarðað hefði verið í viðskiptum kæranda og Y ehf. hefðu átt sér stað á milli ótengdra aðila. Því teldi ríkisskattstjóri að tilgangurinn með viðskiptunum hefði fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur kæranda, þ.e. að komast undan greiðslu fjármagnstekjuskatts af söluhagnaði af sölu hlutabréfanna. Það væri mat ríkisskattstjóra að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að ræða með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði sala kæranda á hlutabréfunum til Y ehf. 25. janúar 2014 því verið málamyndagerningur sem væri að engu hafandi í skattalegu tilliti. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að hækka skattskyldan söluhagnað kæranda um 12.250.000 kr. Myndi stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2015 þá hækka í 15.312.500 kr. auk þess sem fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi sem móttekið var hjá ríkisskattstjóra 11. júlí 2019. Í bréfinu kom fram að X ehf. hefði verið lítið félag sem ekki hefði átt neinar eignir aðrar en óefnislegar eignir sem hefðu byggst á vinnuframlagi og persónu eigenda félagsins. Hefði verðmæti félagsins því verið lítið þegar það var selt. Skömmu eftir að félögin Y ehf. og S ehf. hefðu keypt X ehf. hefðu fjársterkir einstaklingar hafið að kaupa upp ferðaþjónustufyrirtæki í stórum stíl á Íslandi. Hefðu kaup þessara aðila verið ófyrirséður vendipunktur fyrir verðmæti ferðaþjónustufyrirtækja, en áður hefðu slík félög verið verðlítil og nánast óseljanleg. Við þessa atburði hefðu Y ehf. og S ehf. hagnast ágætlega. Hefðu félögin tvö ráðstafað söluhagnaði af sölu X ehf. til fjárfestinga og uppbyggingar í ferðaþjónustu. Væru félögin enn starfandi og ættu þau enn þær eignir sem fjárfest hefði verið í. Hefðu því engin verðmæti horfið á grunsamlegan hátt. Með bréfi kæranda fylgdu m.a. afrit kaupsamninga og afsala, greiðslufyrirmæli og greiðslukvittanir og kaupsamningar og afsöl vegna kaupa Y ehf. á fasteign.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. nóvember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2015 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til fram kominna andmæla í bréfi, mótteknu 11. júlí 2019, en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. nóvember 2019, var gerð grein fyrir forsendum hinnar kærðu ákvörðunar. Þar var rakið að kærandi hefði átt helmingshlut í X ehf. Samkvæmt kaupsamningi og afsali, sem fylgt hefðu andmælabréfi kæranda, hefði kærandi selt helmings eignarhlut sinn í X ehf. að nafnvirði 250.000 kr. til Y ehf. fyrir sömu fjárhæð 6. febrúar 2014. Í greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2015 væri söludagur hlutabréfanna tilgreindur 25. janúar 2014. Þá hefði eignarhluturinn verið seldur frá Y ehf. til Z ehf. og fleiri aðila fyrir 12.500.000 kr. samkvæmt kaupsamningi, dags. 7. febrúar 2014, sem borist hefði ríkisskattstjóra þann 14. desember 2015. Fyrir lægi að kærandi væri stofnandi, eini eigandi, framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi Y ehf.

Rakti ríkisskattstjóri að í ljósi náinna tengsla aðila og stutts eignarhaldstíma hefði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 17. maí 2016, til Y ehf. óskað eftir að færð yrðu fram rök fyrir og skýrður hinn mikli munur sem hefði verið á kaup- og söluverði hlutabréfa í Y ehf. og skýrð hækkun á virði félagsins frá 6. til 7. febrúar 2014, en ekkert svar hefði borist. Í svarbréfi kæranda, mótteknu 11. júlí 2019, hefðu tilteknar skýringar verið lagðar fram. Þeim skýringum yrði að hafna þar sem ekki fengi staðist og þætti afar ótrúverðugt að þann 6. febrúar 2014 hefði verið slík óvissa um framtíð og rekstrarhorfur félagsins að það hefði þá verið verðlítið eða nánast verðlaust, en degi síðar 7. febrúar 2014 hefði verðmæti félagsins skyndilega numið 25.000.000 kr. Væri augljóslega um að ræða málamyndagerning sem væri að engu hafandi í skattalegu tilliti.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að skattyfirvöldum væri almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tilekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Eins og fram væri komið hefði kærandi selt hlutabréf sín í X ehf. að nafnverði 250.000 kr. fyrir sömu fjárhæð 6. febrúar 2014 til Y ehf. Degi síðar hefðu Y ehf. selt sömu hlutabréf til Z ehf. og þriggja annarra aðila fyrir 12.500.000 kr. Væri það mat ríkisskattstjóra að í ljósi náinna tengsla kæranda og Y ehf. og stutts eignarhaldstíma Y ehf. á hlutabréfunum í X ehf. yrði söluverð kæranda til Y ehf. 250.000 kr. að teljast tortryggilegt og óeðlilega lágt. Væri verðlagningin í engu samræmi við raunverulegt verðmæti félagsins, eins og sjá mætti af viðskiptum með hlutabréfin degi síðar, og yrði ekki séð að viðskipti á þessu verði hefðu átt sér stað milli ótengdra aðila. Yrði að telja að tilgangurinn með viðskiptunum hefði fyrst og fremst verið sá að komast hjá greiðslu fjármagnstekjuskatts af söluhagnaði vegna sölu hlutabréfanna. Yrði að líta svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði sala kæranda á hlutabréfunum í X ehf. til Y ehf. því verið málamyndagerningur sem væri að engu hafandi í skattalegu tilliti.

Fram kom að ríkisskattstjóri hefði ákvarðað söluverð hlutabréfa kæranda í X ehf. vegna sölu þeirra 6. febrúar 2014 með 12.500.000 kr. Söluhagnaður kæranda vegna umræddrar sölu yrði því 12.250.000 kr., þ.e. ákvarðað söluverð hlutabréfanna að frádregnu upphaflegu kaupverði þeirra 250.000 kr. Færði ríkisskattstjóri söluhagnaðinn til tekna í skattframtali kæranda árið 2015 og tók fram að um skattskyldar tekjur væri að ræða samkvæmt 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Telja yrði að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 fælist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum, eins og að framan greinir, þegar um væri að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda yrðu ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau tækju til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefði og verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi mótteknu 11. júlí 2019 þess efnis að söluhagnaður hlutabréfanna hefði verið nýttur til fjárfestinga og uppbyggingar í ferðaþjónustu tók ríkisskattstjóri fram að engin grein væri gerð fyrir kaupum eða sölu hlutabréfa í X ehf. í skattframtali Y ehf. árið 2015 eða í ársreikningi sem fylgt hefði framtalinu. Væri óráðstafað eigið fé félagsins því vanmetið sem söluhagnaðinum næmi. Þar með lægi ekkert fyrir um hvernig og til hverra söluverðinu hefði að lokum verið ráðstafað við sölu hlutabréfanna til Z ehf. og fleiri aðila þann 7. febrúar 2014.

Loks tók ríkisskattstjóri fram að beitt yrði 25% álagi að fjárhæð 3.062.500 kr. á vantalinn fjármagnstekjuskattsstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði ekki verið sýnt fram á að þær ástæður lægju fyrir er leiddu til þess að fella bæri niður álag, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Vantaldar tekjur væri slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki væri annað tækt en að beita greindri álagsheimild. Þá þætti fullt tilefni til álagsbeitingar þar sem kærandi hefði átt óvenjuleg viðskipti við einkahlutafélag undir sinni stjórn og í sinni eigu í þeim tilgangi einum að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. febrúar 2020. Í kærunni eru málavextir raktir og greint frá því að kærandi hafi, ásamt meðeiganda hans að X ehf., haft hug á að leita á önnur mið hvor í sínu lagi. Hafi þeir talið eðlilegt að halda utan um eignarhald að félaginu í einkahlutafélagi hvor um sig. Hafi þeir því leitað til ráðgjafarfyrirtækis sem veitt hafi aðstoð við sölu á félaginu til annarra félaga í þeirra eigu. Nánar tiltekið hafi eigendurnir selt félagið til félaganna Y ehf. og S ehf. Þar sem X ehf. hafi verið lítils virði ef eigendurnir hyrfu frá hafi þeim þótt eðlilegt að hlutur þeirra myndi færast til eignarhaldsfélaganna á nafnvirði. Á sama tíma hafi umrætt ráðgjafarfyrirtæki unnið fyrir hóp fjárfesta sem voru að leita leiða til að komast inn á þann markað sem X ehf. starfaði á. Sá hópur fjárfesta hafi keypt upp hvert fyrirtækið á fætur öðru og sé í dag eigandi stórs hlutar afþreyingarferðaþjónustu á Íslandi. Hafi ráðgjafarfyrirtækið haft milligöngu fyrir hönd fjárfestanna og hafi hagstætt kaupverð verið háð því að gengið yrði til samninga hið snarasta. Hafi eigendur Y ehf. og S ehf. því verið mjög heppnir. Það skýri af hverju skammt hafi liðið milli samninga í málinu, enda hafi fjársterkir aðilar setið um X ehf. og beðið færis. Sé hafnað fullyrðingu ríkisskattstjóra þess efnis að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Hafi embættið ekki rökstutt þá fullyrðingu heldur látið ráðast af tilfinningu.

Hvað varðar ráðstöfun söluhagnaðar vegna sölu X ehf. kemur fram að kaupverðið hafi að fullu verið greitt inn á reikninga Y ehf. og S ehf. Hafi bæði félögin ráðstafað hagnaði sínum til kaupa á fasteignum og til uppbyggingar gistiþjónustu á landsbyggðinni. Sé því hafnað fullyrðingum ríkisskattstjóra um að söluhagnaði X ehf. hafi verið ráðstafað á grunsamlegan hátt. Með kæru til yfirskattanefndar hefur kærandi jafnframt lagt fram gögn til staðfestingar á kaupum Y ehf. á fasteign. Sé fasteignin enn í eigu félagsins sem reki þar gistihús.

V.

Með bréfi, dags 24. mars 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2020, hefur kærandi lagt fram athugasemdir sínar vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Kemur fram að kærandi telji rökstuðning ríkisskattstjóra hafa verið ófullnægjandi og ítrekar fram komnar kröfur sínar í málinu.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 21. nóvember 2019, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2015 söluhagnað að fjárhæð 12.250.000 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. til Y ehf., félags í eigu kæranda, á árinu 2014. Eins og fram er komið gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfanna á nafnverði 250.000 kr. í skattskilum sínum árið 2015 og samkvæmt því sem fram er komið af hálfu ríkisskattstjóra mun hafa verið tilgreint í greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19), er fylgdi framtalinu, að sala hlutabréfanna hefði farið fram 25. janúar 2014. Kaupsamningur vegna viðskiptanna, sem mun hafa borist ríkisskattstjóra 11. júní 2019 ásamt afsali, er hins vegar dagsettur 6. febrúar 2014. Ákvörðun sína byggði ríkisskattstjóri á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfanna með kæranda og Y ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefði söluverð hlutabréfanna verið óeðlilega lágt og ekki í neinu samræmi við raunverulegt markaðsverð hlutabréfanna á sama tíma. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að Y ehf. hefði selt hlutabréfin ótengdum aðilum degi síðar eða 7. febrúar 2014 fyrir 12.500.000 kr., sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. þann dag, milli Y ehf. og S ehf. annars vegar sem seljenda og Z ehf. og fleiri aðila hins vegar sem kaupenda, en samningur þessi varðaði sölu alls hlutafjár í X ehf. fyrir samtals 25.000.000 kr. Leit ríkisskattstjóri svo á að við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfa í X ehf. bæri að miða við síðastgreint verð og ákvarðaði skattskyldan söluhagnað hlutanna í skattframtali kæranda til samræmis. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2015, sem leiddi af greindri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtalinu, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Eins og áður er rakið byggði ríkisskattstjóri á því að þau viðskipti kæranda og Y ehf., sem í málinu greinir, féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að umrætt einkahlutafélag hefði greitt mun lægra verð fyrir hlutabréfin í X ehf. en eðlilegt hefði verið. Samningskjör í viðskiptunum væru þannig verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eigna- og stjórnunartengsla seljanda og kaupanda, þ.e. kæranda annars vegar og Y ehf. hins vegar, og að tilgangur með hinum afbrigðilegu kjörum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda gjaldárið 2015 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði þeirra. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 (H 2002:2631) og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Óumdeilt er í málinu að stjórnunar- og eignatengsl eru á milli kæranda og Y ehf. með því að kærandi er eigandi alls hlutafjár í félaginu og framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 10. mars 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af kaupsamningi vegna sölu hlutabréfanna í X ehf. auk þess sem lögð yrðu fram afrit af greiðslukvittunum vegna greiðslu söluverðs og önnur gögn sem kynnu að tengjast sölunni. Þá fór ríkisskattstjóri með bréfi til Y ehf., dags. 17. maí 2016, fram á skýringar á því að ekki hefði verið gerð grein fyrir kaupum og sölu á eignarhluta í X ehf. í skattframtali félagsins árið 2015 og ársreikningi þess fyrir rekstrarárið 2014. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af kaupsamningi vegna viðskipta með hlutabréf í X ehf., greiðslukvittunum og öðrum gögnum er kynnu að tengjast viðskiptunum. Í ljósi náinna tengsla félagsins og kæranda óskaði ríkisskattstjóri jafnframt eftir því að lögð yrði fram nákvæm töluleg greinargerð þar sem skýrður yrði hinn mikli munur sem hefði verið á kaup- og söluverði hlutabréfanna og skýrð hækkun á virði félagsins á þeim stutta tíma sem liðið hefði frá sölu hlutabréfanna til Y ehf. og sölu þess félags á bréfunum til þriðja aðila. Engin svör bárust við þessum bréfum ríkisskattstjóra og í kjölfarið boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2015 með bréfi, dags. 7. júní 2019.

Samkvæmt framansögðu boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina umdeildu tekjufærslu skattskylds söluhagnaðar í skattframtali árið 2015 á þeim forsendum að sala hlutabréfanna í X ehf. til Y ehf. hefði farið fram á of lágu verði, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, án þess að ríkisskattstjóri hefði áður borið það atriði undir kæranda og leitað eftir skýringum hans á því og afstöðu hans til þess sakarefnis. Telja verður að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að leita eftir viðhorfum kæranda til þessa atriðis og gefa honum kost á að koma að skýringum sínum og athugasemdum og eftir atvikum gögnum áður en ríkisskattstjóri ákvað boðun breytinganna með bréfi sínu, dags. 7. júní 2019, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu voru naumast skilyrði til boðunar breytinganna með þeim hætti sem hún var framkvæmd, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þegar litið er til bréfs ríkisskattstjóra til Y ehf., dags. 17. maí 2016, en eins og fram er komið var félagið að fullu í eigu kæranda sem jafnframt var fyrirsvarsmaður þess, verður þó ekki talið að þessi ágalli geti einn sér leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, nema af honum hafi leitt að málið hafi ekki verið fullnægjandi upplýst af hendi ríkisskattstjóra eða það reynst vanrannsakað af öðrum ástæðum eða að kæranda hafi ekki gefist nægur kostur á því að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en ríkisskattstjóri réð málinu til lykta með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 21. nóvember 2019. Eins og fram er komið gafst kæranda kostur á að koma að skýringum í kjölfar fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra til hans og Y ehf. Í boðunarbréfi sínu, dags. 7. júní 2019, rökstuddi ríkisskattstjóri hinar boðuðu breytingar og í kjölfarið kom kærandi á framfæri athugasemdum sínum og skýringum með bréfi sem móttekið var hjá ríkisskattstjóra 11. júlí 2019. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til þeirra í hinum kærða úrskurði. Að þessu athuguðu verður hvorki séð að greindur annmarki hafi haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda.

Fyrir liggur í málinu kaupsamningur og afsal, dags. 6. febrúar 2014, vegna sölu kæranda og meðeiganda hans að X ehf. á öllu hlutafé félagsins að nafnverði 500.000 kr. til Y ehf. annars vegar og S ehf. hins vegar fyrir 500.000 kr., þ.e. hvort félag kaupir 50% hlut í X ehf. fyrir 250.000 kr. Þá liggur fyrir að degi síðar afsöluðu Y ehf. annars vegar og S ehf. hins vegar hlutum sínum í X ehf. til Z ehf. og fleiri aðila fyrir samtals 25.000.000 kr. Í kafla II hér að framan eru raktar skýringar kæranda á því hvernig söluverð hlutabréfanna við sölu þeirra til Y ehf. og S ehf. var ákvarðað og tildrögum að sölu hlutabréfanna til þriðja aðila í kjölfar þess. Samkvæmt þeim skýringum kæranda og því sem fram kemur í kæru hans til yfirskattanefndar verður tæpast séð að ágreiningur sé um það í málinu að söluverð hlutabréfanna í hinum fyrrgreindu viðskiptum hafi verið verulega undir markaðsverðmæti bréfanna á sama tíma, svo sem gögn málsins bera með sér, enda voru hlutabréfin seld ótengdum aðilum fyrir fimmtíufalt hærra verð degi síðar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, þar á meðal fram komnum skýringum kæranda sjálfs, verður að taka undir með ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og Y ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Verður ekki annað séð en að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum með þeim hætti sem um ræðir, þ.e. á nafnverði, hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum seljanda hlutanna. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og hækka fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna til samræmis við mat sitt á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) þeirra á umræddum tíma. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri verð hlutabréfanna í viðskiptum með þau 7. febrúar 2014 til grundvallar mati sínu á gangverði þeirra. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda var farið, verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutabréfanna í greindum viðskiptum. Þykja engin efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar.

Þess er að geta að bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, sem barst embættinu 11. júlí 2019, fylgdu m.a. gögn um ráðstöfun greiðslna vegna sölu Y ehf. á hlutunum í X ehf. til þriðja aðila 7. febrúar 2014 sem bera með sér upplýsingar um greiðslu til þess ráðgjafarfyrirtækis sem mun hafa haft umsjón með viðskiptunum, þ.e. greiðslu að fjárhæð 862.813 kr. að hlut Y ehf. Eins og atvikum er háttað þykir rétt að taka tillit til þessara útgjalda við ákvörðun söluhagnaðar í hendi kæranda. Lækkar fjárhæð skattskylds söluhagnaðar því úr 12.250.000 kr. í 11.387.187 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyldur söluhagnaður lækkar úr 12.250.000 kr. í 11.387.187 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.