Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 2. september, er tekið fyrir mál nr. 16/2020; kæra A og B, dags. 29. janúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 29. janúar 2020, er sú breyting ríkisskattstjóra á síðbúnu skattframtali kærenda árið 2019, sbr. kæruúrskurð, dags. 31. október 2019, að fella niður gjaldfærð vaxtagjöld að fjárhæð 4.087.103 kr. í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) vegna útleigu íbúðarhúsnæðis á árinu 2018. Leiddi sú breyting til þess að hreinar tekjur kæranda, A, í reit 62 í persónuframtali hækkuðu úr 2.466.492 kr. í 6.553.595 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að umrædd vaxtagjöld gætu ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að auki beitti ríkisskattstjóri 15% álagi á skattstofna vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í greinargerð kærenda, dags. 21. febrúar 2020, sem barst yfirskattanefnd þann 2. mars 2020, er þess krafist vaxtagjöld að fjárhæð 4.430.059 kr. komi til lækkunar útsvars- og tekjuskattsstofni kæranda, að hreinar tekjur í reit 62 í skattframtalinu verði 2.123.535 kr. og að 15% álagi verði ekki beitt.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2019 og sættu af þeim sökum áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2019. Skattframtal kærenda árið 2019 barst ríkisskattstjóra 2. september 2019 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtalinu, sbr. meðfylgjandi rekstrarskýrslu (RSK 4.11), gerðu kærendur grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 8.000.000 kr. vegna útleigu fasteigna að F og G á árinu 2018. Að teknu tilliti til rekstrargjalda að fjárhæð 5.533.508 kr. námu hreinar tekjur af rekstrinum 2.466.492 kr. og var sú fjárhæð færð til tekna í reit 62 í persónuframtali kæranda, A. Skattframtalinu fylgdi yfirlit yfir rekstrargjöld þar sem m.a. voru tilgreind vaxtagjöld af áhvílandi lánum að fjárhæð samtals 4.087.103 kr.

Áður en ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kærendum bréf, dags. 16. september 2019, þar sem athygli var vakin á gjaldfærslu vaxtagjalda vegna útleigu fasteigna í skattframtalinu og bent á að í framtalinu væru hvorki fasteignir né lán tilgreind í rekstri kærenda. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og skoraði á kærendur að færa rök fyrir því að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt lagaákvæðinu.

Svar barst ríkisskattstjóra með tölvupósti kærenda 18. október 2019. Þar var vísað til fyrri samskipta við ríkisskattstjóra vegna málsins, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí 2019, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018 þar sem fallist hefði verið á frádrátt rekstrargjalda frá tekjum af útleigu, þar með talið vaxtagjalda. Kom fram að framtalsgerð kærenda árið 2019 væri byggð á sömu forsendum og áður. Tölvupósti kærenda fylgdi leiðrétt samantekt rekstrargjalda á árinu 2018 þar sem vaxtagjöld af lánum voru tilgreind 4.430.059 kr. Var vakin athygli á því að rekstrargjöld væru lotuð, þ.e. áfallin gjöld, greidd og ógreidd, væru útreiknuð á viðkomandi rekstrartímabil á móti tekjum tímabilsins þar sem um atvinnurekstrartekjur væri að ræða.

Með kæruúrskurði, dags. 31. október 2019, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kærenda árið 2019 til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar, en að gerðri þeirri breytingu á skattframtalinu að fella niður gjaldfærð vaxtagjöld að fjárhæð 4.087.103 kr. í rekstrarskýrslu með framtalinu. Leiddi sú breyting til hækkunar á hreinum tekjum kæranda, A, í reit 62 í persónuframtali úr 2.466.492 kr. í 6.553.595 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 15% álagi við skattstofna vegna síðbúinna framtalsskila kærenda, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum benti ríkisskattstjóri á að hið útleigða húsnæði að F og G væri íbúðarhúsnæði sem hefði verið eignfært sem slíkt í persónuframtali kærenda frá árinu 2000. Þá hefðu skuldir og vaxtagjöld vegna húsnæðisins verið færðar í lið 5.2 í skattframtölum kærenda. Umrætt húsnæði væri ekki leigt út til einstaklinga til íbúðar af hálfu kærenda. Í ljósi framanritaðs og þess hvernig framtalsskilum kærenda hefði verið háttað hefði ekki verið sýnt fram á að húsnæðið tilheyrði atvinnurekstri kærenda. Á árinu 2018 hefði húsnæðið ekki verið leigt einstaklingum til íbúðar til lengri tíma heldur leigt félögum í atvinnurekstri. Leigutekjur af slíkri útleigu teldust því til tekna af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og til frádráttar væri heimilt að færa beinan kostnað sem leiddi af atvinnurekstrinum sem slíkum, svo sem vegna rafmagns, hita, viðhalds sem ætti rætur að rekja til leigustarfsemi o.s.frv. Vaxtagjöld vegna öflunar húsnæðisins væru hins vegar ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður og væru því felld niður. Til stuðnings beitingu 15% álags tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið sýnt fram á að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kærenda og framtalsskilin væru það síðbúin að efni stæðu ekki til annars en álagsbeitingar samkvæmt 1. mgr. greinarinnar. Þá hefði skattframtölum kærenda árin 2017 og 2018 verið skilað það seint að áætla hefði þurft skattstofna.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda sem fram kom í greinargerð, dags. 21. febrúar 2020, sem barst yfirskattanefnd þann 2. mars 2020. Í greinargerðinni er vísað til forsögu málsins og úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí 2019, vegna tekjuársins 2018 þar sem tekið hafi verið að fullu tillit til fjármagnsgjalda af lánum sem tilheyrðu hinum útleigðu fasteignum. Skattframtal kærenda árið 2019 hafi byggst á sömu forsendum að því undanskildu að rekstrargjöld séu nú lotuð í samræmi við leigutekjur, sbr. gögn sem send hafi verið ríkisskattstjóra með tölvupósti 18. október 2019. Mótmælt sé þeirri staðhæfingu í úrskurði ríkisskattstjóra að engar fasteignir eða lán séu tilgreind í rekstri. Ríkisskattstjóra hafi verið send afrit af húsaleigusamningum vegna fasteignanna við F og G sem leigutekjurnar varði. Þá séu umrædd lán skýrlega tilgreind í skattframtölum kærenda, en lánin séu tryggð með veði í fasteignunum. Lánin séu tilkomin vegna mikils kostnaðar af rekstri eignanna og viðhaldi þeirra undanfarin ár sem ekki sjái enn fyrir endann á. Hefði ekkert verið að gert hefðu fasteignirnar ekki verið leiguhæfar. Leigutekjur byggist því alfarið á innkominni leigu af þessum fasteignum til að mæta rekstrarkostnaði vegna þeirra. Ítrekað sé að fasteignirnar séu ekki notaðar í öðrum tilgangi nú um stundir en til þessarar útleigu. Hér sé því um leigu á íbúðarhúsnæði að ræða sem ríkisskattstjóri kjósi að kalla atvinnurekstur, en tiltaki svo í úrskurði sínum að fasteignirnar séu ekki tilgreindar í rekstri. Augljóst sé að öll rekstrargjöld vegna eignanna hljóti að vera frádráttarbær, þar með talið vextir og verðbætur af lánum sem tilheyri rekstri þeirra. Kærendur hafi talið að sömu forsendur myndu gilda og byggt hafi verið á í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí 2019, vegna fyrra árs. Hafi ákvörðun ríkisskattstjóra því komið þeim í opna skjöldu. Hinn 18. október 2019 hafi kærendur sent ríkisskattstjóra beiðni um leiðréttingu vaxtagjalda til hækkunar um 342.957 kr. Krafa kærendi sé því sú að tekjur kæranda, A, í reit 62 verði 2.132.535 kr. Telji kærendur að ríkisskattstjóra beri skylda til að draga til baka niðurfellingu sína á vaxtagjöldum sem tilkomin séu vegna reksturs og viðhalds fasteigna. Þar sem leigutekjur séu skilgreindar sem atvinnurekstrartekjur hljóti hið sama að eiga við, hvort heldur einstaklingur eða fyrirtæki sé leigusali. Þá beri ríkisskattstjóra að gæta meðalhófs við túlkun á skattalögum og framkvæmd þeirra svo að skattþegnar í mismunandi stöðu skaðist ekki af misvísandi úrskurðum. Að lokum er farið fram á að álagi sé ekki beitt. Fram kemur að kærendur og yngsti sonur þeirra hafi búið við vanheilsu undanfarin ár. Kærandi, A, hafi fengið lífshættulegt hjartaáfall í janúar 2020 og undirgengist aðgerð vegna þess. Því sé farið fram á skilning á því að framtalsskil hafi verið síðbúin.

IV.

Með bréfi, dags. 24. mars 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2020, sem móttekið var hjá yfirskattanefnd 21. sama mánaðar, sbr. ennfremur bréf, dags. 14. maí 2020, hafa kærendur ítrekað áður fram komin sjónarmið. Þá hafa kærendur með bréfi, dags. 26. júní 2020, sent yfirskattanefnd afrit af bréfi þeirra til ríkisskattstjóra, dags. sama dag, sem varðar framtalsskil kærenda árið 2020 og gögn þar um. Í bréfinu er lögð áhersla á að jafnræðisreglu sé gætt við skattmeðferð lögaðila annars vegar og einstaklinga sem hafa með höndum atvinnurekstur hins vegar.

V.

Eins og hér að framan greinir er kæruefni málsins tvíþætt. Er annars vegar deilt um þá breytingu ríkisskattstjóra á síðbúnu skattframtali kærenda árið 2019 að fella niður gjaldfærð vaxtagjöld að fjárhæð 4.087.103 kr. í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) vegna útleigu íbúðarhúsnæðis á árinu 2018, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2019. Hins vegar sætir kæru sú ákvörðun ríkisskattstjóra að beita 15% álagi á skattstofna vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Verður fyrst vikið að þeim þætti málsins sem snertir frádrátt vegna vaxtagjalda.

Um frádrátt vegna vaxtagjalda:

Skattframtali kærenda árið 2019, sem barst ríkisskattstjóra að liðnum framtalsfresti 2. september 2019 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, fylgdi m.a. rekstrarskýrsla (RSK 4.11) þar sem gerð var grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 8.000.000 kr. vegna útleigu fasteigna að F og G á árinu 2018. Að teknu tilliti til rekstrargjalda að fjárhæð 5.533.508 kr. námu hreinar tekjur af rekstrinum 2.466.492 kr. og var sú fjárhæð færð til tekna í reit 62 í persónuframtali kæranda, A. Í meðfylgjandi yfirliti yfir rekstrargjöld vegna útleigu eignanna voru m.a. tilgreind vaxtagjöld af áhvílandi lánum að fjárhæð samtals 4.087.103 kr. Fram er komið í málinu að báðar fasteignirnar hafi verið leigðar X ehf., einkahlutafélagi sem mun vera í eigu kærenda. Í skattframtalinu voru báðar fasteignirnar að F og G færðar til eignar í lið 4.1. Þá voru áhvílandi lán færð með skuldum og vaxtagjöldum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í lið 5.2 í framtalinu.

Í málinu er óumdeilt að virða beri greindar leigutekjur kærenda frá X ehf. sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. a sömu laga. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á skattframtali kærenda árið 2019 voru hins vegar þær að ekki hefði verið sýnt fram á að fasteignirnar að F og G og lán vegna öflunar þeirra tilheyrðu atvinnurekstri kærenda. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til eignfærslu fasteignanna í persónuframtali kærenda á liðnum árum, þ.e. allt frá árinu 2000 í tilviki F og frá árinu 2010 í tilviki G, og tilgreiningu skulda og vaxtagjalda af þeim í lið 5.2 í framtölum kærenda, sbr. hér að framan.

Taka verður undir með ríkisskattstjóra að gjaldfærsla vaxtagjalda af lánum í rekstri kærenda samhliða tilgreiningu þeirra sem lána vegna öflunar íbúðarhúsnæðis í lið 5.2 í skattframtali kærenda árið 2019 fékk ekki staðist. Á hinn bóginn virðist ágreiningslaust í málinu að ekki hafi verið um nein eigin not kærenda af íbúðarhúsnæðinu að F og G að ræða á árinu 2018, sbr. m.a. bréf kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2019, sem er meðal gagna málsins, þar sem fram kemur að kærendur hafi ekki búið í húsnæðinu að F frá desember 2016 og að kærandi, B, hafi fengið húseignina að G í arf eftir foreldra sína. Eins og hér að framan greinir er óumdeilt að virða beri útleigu fasteignanna sem atvinnurekstur kærenda í samræmi við meginreglu 58. gr. a laga nr. 90/2003 og fyrir liggur að ríkisskattstjóri hefur fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna fasteignagjalda, vatnsveitu- og fráveitugjalda og vátrygginga vegna fasteignanna í skattskilum kærenda, sbr. ákvæði um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 og a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Að þessu athuguðu og eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra verður ekki talið að staðist hafi að synja um hinn umkrafða frádrátt vaxtagjalda á þeim forsendum sem fyrr greinir án þess að kanna fyrst viðhorf kærenda til meðferðar fasteignanna í skattskilum þeirra, m.a. með tilliti til þess sem fyrir lá um upphaf atvinnurekstrar á árinu 2016 með útleigu eignanna, og gefa kærendum eftir atvikum kost á að hlutast til um nauðsynlegar breytingar á skattskilum sínum með tilliti til þess, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þessa var ekki gætt af hálfu ríkisskattstjóra. Þá verður ekki framhjá því litið í málinu að með kæruúrskurði sínum, dags. 30. júlí 2019, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018 féllst ríkisskattstjóri athugasemdalaust á frádrátt vaxtagjalda af lánum sem um ræðir frá tekjum kærenda af útleigu fasteignanna á árinu 2017. Úrskurður þessi var kveðinn upp í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 93, 15. maí 2019 í máli kærenda þar sem kæru kærenda vegna kæruúrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2018, var vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, en krafa kærenda í málinu laut að frádrætti rekstrarútgjalda, þar með talið vaxtagjalda. Í úrskurði ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 31. október 2019, er í engu vikið að þessari afgreiðslu ríkisskattstjóra á sama sakarefni vegna skattframtals kærenda árið 2018 þrátt fyrir sérstaka ábendingu kærenda þar að lútandi í tölvupósti til ríkisskattstjóra 18. október 2019, sbr. kafla II hér að framan. Eins og málið liggur fyrir verður því naumast annað ráðið en hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra hafi eingöngu byggst á skoðanaskiptum hans. Samkvæmt þessu voru annmarkar á rökstuðningi hins kærða úrskurðar, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til framanritaðs verður að telja að undirbúningi hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra og málsmeðferð embættisins hafi verið verulega áfátt. Verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2019. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins að því er snertir frádráttarrétt vegna vaxtagjalda umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Um álag vegna síðbúinna framtalsskila:

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Í 1. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 segir að ríkisskattstjóri megi bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests. Berist framtal, sem álagning verði byggð á, eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu ríkisskattstjóra sé lokið, megi þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafi dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 108. gr. laganna. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er boðið að fella skuli niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið var ekki talið fram til skatts af hálfu kærenda innan tilskilins framtalsfrests árið 2019 og sættu kærendur því áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2019. Skattframtal kærenda árið 2019 barst ríkisskattstjóra þann 2. september 2019 eða að lokinni almennri álagningu opinberra gjalda á einstaklinga gjaldárið 2019, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2019, um álagningu opinberra gjalda á einstaklinga 2019, og tók ríkisskattstjóri skattframtalið til meðferðar sem skattkæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með hinum kærða úrskurði, dags. 31. október 2019, féllst ríkisskattstjóri á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019 með framangreindri breytingu og að viðbættu 15% álagi á tekjuskattsstofn vegna síðbúinna framtalsskila. Kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að skattframtölum kærenda árin 2017 og 2018 hefði verið skilað það seint að áætla hefði þurft skattstofna.

Samkvæmt langri skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila hefur skipt máli hvort um ítrekuð síðbúin framtalsskil er að ræða. Ríkisskattstjóri taldi ekki efni til annars en að beita heimildarákvæði 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kærenda, enda hefði ekki verið sýnt fram á að ákvæði 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við þannig að fella bæri álag niður. Þá rökstuddi ríkisskattstjóri álagsbeitinguna með vísan til síðbúinna framtalsskila kærenda árin 2017 og 2018. Af hálfu kærenda er komið fram að veikindi hafi valdið þeim töfum sem urðu á framtalsskilum árið 2019. Engin gögn hafa þó verið lögð fram um veikindi þessi og áhrif þeirra á framtalsskil kærenda. Þá þykja upplýsingar um veikindi og læknismeðferð kæranda, A, í janúar 2020 ekki geta haft þýðingu varðandi síðbúin framtalsskil kærenda á árinu 2019. Þykja kærendur með fyrrgreindum skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né verður talið að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 1. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kærenda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfu kærenda um niðurfellingu álags hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða niðurfelling á gjaldfærðum vaxtagjöldum í skattframtali kærenda árið 2019 er felld úr gildi. Kröfu kærenda um niðurfellingu álags vegna síðbúinna framtalsskila er hafnað.