Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi greinargerð um sjómannaafslátt þar sem kærandi kvaðst hafa verið hlutaráðinn beitningarmaður í 280 daga á árinu 1995. Með bréfi, dags. 2. apríl 1996, óskaði skattstjóri eftir að kærandi legði fram ráðningarsamning vegna kröfu um sjómannaafslátt. Með bréfi, dags. 22. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að tölur í reitum 61, 63 og 74 á skattframtali kæranda hefðu verið lækkaðar í 0 þar sem umbeðinn ráðningarsamningur hefði ekki borist. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 voru kæranda ákvörðuð gjöld samkvæmt framtalinu þannig breyttu. Leiddi það til þess að honum var ekki ákvarðaður sjómannaafsláttur.

Samkvæmt móttökuáritun skattstjóra hefur kærandi þann 1. ágúst 1996 lagt fram tvo ráðningarsamninga vegna beitningarstarfa sinna á árinu 1995. Tók skattstjóri þá sem skattkæru og kvað upp kæruúrskurð, dags. 23. september 1996. Hafnaði hann kröfu kæranda um sjómannaafslátt. Voru forsendur hans þær að samkvæmt öðrum fram lagðra samninga skyldi aldrei greiða minna en 1.200 kr. fyrir hvern beittan bala og aldrei meira en 1.575 kr. Samkvæmt hinum samningnum skyldi aldrei greiða minna en 1.500 kr. og aldrei meira en 1.800 kr. fyrir hvern beittan bala. … Hlutur beitningarmanns væri afmarkaður af fjölda beittra bala en ekki eingöngu af afla. Talið væri að hér væri um að ræða akkorðsbeitningu en ekki beitningu er veitti rétt til sjómannaafsláttar, sbr. 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt.

Með kæru, dags. 27. september 1996, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar og krafist sjómannaafsláttar. Telur hann ráðningu sína byggja á hlutaskiptareglu. Viðmiðunartölur um lágmark og hámark greiðslna séu samsvarandi kauptryggingu reiknaðri samkvæmt róðrafjölda í mánuði.

Með bréfi, dags. 25. október 1996, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram varðandi kæruefnið nein gögn eða málsástæður sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

II.

Ákvæði um sjómannaafslátt voru fyrst lögtekin með 10. gr. laga nr. 49/1987 sem tók gildi 1. janúar 1988 og kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989. Áður voru í lögum ákvæði um sjómannafrádrátt og fiskimannafrádrátt. Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. fyrrnefnda 10. gr. laga nr. 49/1987, skyldi maður, sem lögskráður var á íslenskt skip eða skip sem gert var út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skyldi frá tekjuskatti. Ákvæði 1. málsl. 3. mgr. B-liðar 68. gr. var svohljóðandi:

„Hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki eru lögskráðir, skulu njóta sjómannaafsláttar."

Í reglugerð nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, var frekari útfærsla á sjómannaafslætti við álagningu opinberra gjalda. Í 12. gr. kom fram að hlutaráðnir sjómenn og hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitningarmenn á línubátum, skyldu njóta sjómannaafsláttar, enda þótt þeir væru ekki lögskráðir. Í 13. gr. reglugerðarinnar voru ákvæði um ákvörðun dagafjölda samkvæmt 12. gr. Í 4. tölul. var svohljóðandi ákvæði:

„Hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitingamenn á línubát, sem ekki eru lögskráðir, skulu fá sjómannaafslátt sem svarar til þeirra daga sem þeir eru í fullu starfi. Hjá þeim sem stunda fiskveiðar skal miðað við úthaldsdaga en hjá landmönnum starfsdaga. Þessir aðilar skulu gera grein fyrir kröfu sinni um sjómannaafslátt með því að leggja gögn fram með skattframtali sínu er sýni að viðkomandi þáði laun sem hlutaráðinn landmaður á línubáti svo sem vottorð lögskráningarstjóra og afrit af launaseðlum um úthaldsdaga eða starfsdaga. Ákvæði þessa töluliðar tekur ekki til manna sem starfa í ákvæðisvinnu við beitingu og ekki til þeirra sem starfa við landvinnu hjá útgerð enda þótt um launakjör þeirra fari að öllu leyti eða einhverju leyti eftir afkomu útgerðar eða aflahlut skipverja."

Með 10. gr. laga nr. 85/1991 var gerð breyting á B-lið 68. gr. laga nr.75/1981. Í 4. málsl. 4. mgr. segir að hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir séu ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Í 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, kemur fram að hlutaráðnir beitningarmenn sem ráðnir séu samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti eigi rétt á sjómannaafslætti. Í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir ennfremur að hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skuli við ákvörðun dagafjölda, sem veiti rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem þeir séu ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður sé til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti. Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 var upphaflega ekki gert ráð fyrir að hlutaráðnir beitningarmenn nytu sjómannaafsláttar og kom fram í athugasemdum að breyting laganna miðaði að því að réttur til sjómannaafsláttar væri bundinn við starf um borð í skipi á sjó. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var ákvæði um rétt hlutaráðinna beitningarmanna bætt inn. Ekki er að finna skýringar á þeirri breytingu í meðförum þingsins. Hins vegar er ekkert sem gefur til kynna að til hafi staðið að rýmka ákvæði um sjómannaafslátt til handa hlutaráðnum beitningarmönnum frá því sem verið hafði.

Í B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, svo sem ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda árið 1995 var skýrt tekið fram að það ætti eingöngu við hlutaráðna beitningarmenn sem ráðnir væru samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Á árinu 1995 tók kærandi að sér beitningar fyrir útgerðir tveggja báta. Hefur hann lagt fram samninga þá sem ráðningar hans byggja á. Þar segir m.a.:

„Hlutur er reiknaður út mánaðarlega um hver mánaðarmót. Hlutaskipti eru eftirfarandi: 45% af nettó aflaverðmætum er skipt í 5,5 hluti. Deilt er með heildarfjölda mánaðarins upp í 3,5 hluti og fæst þá út sú tala sem greiða skal fyrir hvern beittan bala."

Í umræddum samningum eru einnig ákvæði um lágmarksgreiðslur og hámarksgreiðslur fyrir hvern bala sem beittur er. Verður ekki fallist á að í samningum kæranda sé um að ræða samninga um hlutaskipti, heldur er við ákvörðun á greiðslum fyrir hvern beittan bala tekið mið af aflaverðmæti viðkomandi skips í hverjum mánuði að tilteknu hámarki. Ekki verður heldur á það fallist að viðmiðunartölur í framangreindum samningi séu samsvarandi kauptryggingum á stærri skipum, enda er bæði um að ræða ákvæði um lágmarks- og hámarksgreiðslur. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur.