Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 1994 fylgdi beiðni um lækkun tekjuskattsstofns vegna taps á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri, sbr. lið 6 á eyðublaði „Umsókn A, skv. 66. gr. og 80. gr." Í greinargerð með umsókninni kom fram að hlutafélagið A hefði verið úrskurðað gjaldþrota 14. apríl 1993, en kærandi hefði verið framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins jafnframt að vera stærsti hluthafi félagsins. Sem framkvæmdastjóri félagsins hefði kærandi gengist í ábyrgðir fyrir félagið sem fallið hefðu á hann við gjaldþrotið. Fram kom að kærandi væri hættur störfum og einu tekjur hans væru eftirlaun og útleiga lítils verslunarhúsnæðis. Hefði hann neyðst til að selja hluta af eigum sínum á árinu 1993 til þess að geta greitt þær ábyrgðir sem á hann féllu, auk þess sem fyrirsjáanlegt væri að hann þyrfti að greiða verulegar fjárhæðir á árinu 1994. Með bréfi, dags. 25. júlí 1994, hafnaði skattstjóri beiðni kæranda um ívilnun á þeirri forsendu að hún tengdist atvinnurekstri.

Kærandi skilaði ekki skattframtali innan tilskilins framtalsfrests árið 1995 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár. Skattframtal kæranda barst skattstjóra hinn 21. júní 1995 samkvæmt áritun skattstjóra á skattframtalið um móttöku þess og var tekið sem kæra. Með skattframtalinu fylgdi ársreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda á árinu 1994. Meðal gjaldaliða á rekstrarreikningi var „gjaldfærð ábyrgð" að fjárhæð 2.964.863 kr. Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu óskaði hann eftir því með bréfi, dags. 11. september 1995, að kærandi léti skattstjóra í té gögn vegna gjaldfærðrar ábyrgðar og rökstyddi hvernig gjaldaliður þessi tengdist atvinnurekstri hans. Þá var þess jafnframt óskað að kærandi upplýsti hvenær ábyrgð þessi var veitt og gerði grein fyrir því á hverju það væri byggt að telja ábyrgðina falla á árinu 1994.

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 22. september 1995, sagði m.a. svo:

„Ábyrgðir þær sem gjaldfærðar eru í reikningsskilum ársins 1994 eru vegna gjaldþrots A hf., sem lýst var gjaldþrota hinn 14. apríl 1993. Ofangreindur aðili seldi félaginu þjónustu sem framkvæmdastjóri þess, sem tekjufærð var í reikningsskilum viðkomandi ára. Að auki tókst hann á hendur sjálfskuldarábyrgð á tilteknum skuldum félagsins. Eigendur umræddra krafna hafa krafið [kæranda] um greiðslur vegna sjálfskuldarábyrgðar hans og hófust greiðslur hans á árinu 1994."

Gerði umboðsmaður kæranda þá grein fyrir umræddum ábyrgðum að um hafi verið að ræða skuld við Lífeyrissjóð X að fjárhæð 2.167.189 kr. vegna skuldar A hf. við sjóðinn vegna greiðslu á lífeyrisiðgjöldum starfsmanna, skuld við Y hf. að fjárhæð 561.118 kr. vegna bókhaldsaðstoðar og reikningsskila fyrir félagið og skuld við Z-banka að fjárhæð 236.556 kr. vegna yfirdráttar á tékkareikningi félagsins. Þá upplýsti umboðsmaður kæranda að skuld við lífeyrissjóðinn væri tryggð með veði í fasteign kæranda að …, en skuld við Y hf. og Z-banka væri með sjálfskuldarábyrgð kæranda.

Með símbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 1995, barst skattstjóra yfirlit yfir langtímaskuldir kæranda. Samkvæmt yfirlitinu námu langtímaskuldir 4.630.285 kr. þar af námu yfirtekin lán vegna ábyrgða á árinu 1994 2.964.863 kr. og áfallnir vextir vegna þeirra 1.114.475 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 11. desember 1995, féllst skattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995 á innsendu skattframtali hans, en þó með þeim breytingum að ekki væri fallist á gjaldfærðar skuldir og vexti af þeim í ársreikningi vegna ábyrgða kæranda. Flutti því skattstjóri gjaldfærðar ábyrgðir að fjárhæð 2.964.863 kr. sem skuldir í reit 86 á skattframtali kæranda og áfallna vexti vegna þeirra að fjárhæð 1.114.475 kr. til skuldar og frádráttar í reiti 88 og 86 á framtalinu og lækkaði gjaldaliðinn „ýmsar skammtímaskuldir" og vaxtagjöld í ársreikningi kæranda um samsvarandi fjárhæð. Af framangreindum breytingum skattstjóra leiddi að rekstrartap ársins lækkaði úr 4.081.363 kr. í 2.025 kr. Framangreindar breytingar rökstuddi skattstjóri með því að áfallna ábyrgð mætti samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, einungis draga frá að hún hefði verið veitt í beinum tengslum við atvinnurekstur ábyrgðaraðilans. Taldi skattstjóri að af svari kæranda yrði ekki ráðið að um hefði verið að ræða tengsl á milli ábyrgðar kæranda og reksturs og væri því ekki fallist á að þær tilheyrðu atvinnurekstri hans. Þá benti skattstjóri á að kærandi hefði verið eigandi meginhluta hlutabréfa í A hf. sem væntanlega skýrði þær ábyrgðir sem hann hefði tekist á hendur.

II.

Með kæru, dags. 9. janúar 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar þær kröfur aðallega að niðurfellingu ábyrgða og vaxtagjalda vegna þeirra af ársreikningi fyrir árið 1994 verði hrundið þannig að tekið verði fullt tillit til umræddra gjalda. Til vara er þess krafist að á einhvern hátt verði tekið tillit til fyrri umsóknar kæranda um lækkun tekjuskattsstofns skv. 66. gr. laga nr. 75/1981. Bendir umboðsmaður kæranda á að af kæruúrskurði skattstjóra leiði að kærandi sé kominn í nokkurn vanda þar sem skattstjóri hafi hafnað ívilnunarbeiðni hans á þeirri forsendu að ábyrgðirnar tengdust atvinnurekstri. Í framhaldi af því hafi kærandi fært ábyrgðirnar til gjalda í rekstri á árinu 1994 þar sem greiðslur vegna þeirra hafi hafist á því ári. Skattstjóri hafi hins vegar hafnað gjaldfærslunni á þeirri forsendu að ábyrgðirnar tengdust ekki atvinnurekstri kæranda og væri því skattstjóri kominn í mótsögn við sjálfan sig. Kærandi hafi gert grein fyrir með hvaða hætti ábyrgðirnar tengdust atvinnurekstri hans, en kærandi hafi selt A hf. þjónustu sem framkvæmdastjóri félagsins, sem hann hafi tekjufært á skattframtölum sínum. Þegar A hf. hafi lent í greiðsluerfiðleikum hafi kærandi tekist á hendur sjálfskuldarábyrgð fyrir félagið þar sem kærandi hafi talið það einu færu leiðina fyrir félagið til áframhaldandi rekstrar, sem einnig hafi gefið kæranda tekjur sem framkvæmdastjóra. Telur umboðsmaður kæranda að ljóst sé að skattstjóri geti ekki hafnað beiðni um ívilnun vegna þessara ábyrgða annars vegar með vísan til þess að þær tengist atvinnurekstri og hins vegar fellt þær niður af rekstrarreikningi á þeirri forsendu að þær tengist ekki atvinnurekstri.

Með bréfi, dags. 6. júní 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Hvað varðar ívilnunarbeiðni kæranda þá fer ríkisskattstjóri fram á frávísun þess hluta kærunnar."

III.

Aðalkrafa kæranda:

Í máli þessu er ágreiningur um hvort kæranda sé heimilt í skattskilum sínum að gjaldfæra ábyrgða sem hann kveður hafa fallið á sig vegna gjaldþrots A hf. Fram hefur komið í málinu að kærandi óskaði eftir ívilnun á skattstofnum skv. 66. gr. laga nr. 75/1981 á skattframtali 1994 vegna umræddra ábyrgða. Skattstjóri hafnaði þeirri beiðni með bréfi, dags. 25. júlí 1994, á þeirri forsendu að ábyrgðirnar hefðu verið veittar vegna atvinnurekstrar. Kærandi færði ábyrgðartapið til gjalda í rekstrarreikning vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar rekstrarárið 1994.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðinu var breytt með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, er heimilt að draga frá skattskyldum tekjum rekstraraðila tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er kveðið á um að krafa, lánveiting eða ábyrgð verði beinlínis að stafa af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Sérstaklega er tekið fram í greindu reglugerðarákvæði að ekki komi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur.

Með bréfi, dags. 11. september 1995, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á gjaldfærslu umræddra ábyrgða. Af hálfu kæranda var í bréfi, dags. 22. september 1995, gefin sú skýring að kærandi hafi sem framkvæmdastjóri A hf. selt félaginu þjónustu sem tekjufærð hafi verið í reikningsskilum viðkomandi ára. Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda á þeirri forsendu að kærandi hefði ekki sýnt fram á að um hafi verið að ræða bein tengsl á milli skuldaábyrgðar hans og reksturs og væri því skilyrðum 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, ekki fullnægt. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi telur að hann hafi gert grein fyrir því hvernig ábyrgðirnar tengdust atvinnurekstri hans. Kveðst hann hafa tekist á hendur skuldaábyrgð vegna A hf. þar sem hann hafi talið það einu færu leiðina til að tryggja áframhaldandi rekstur félagsins er það lenti í greiðsluerfiðleikum og hafi hann jafnframt verið að tryggja tekjur sínar sem framkvæmdastjóra félagsins.

Ekki verður fallist á það með kæranda að hann hafi sýnt fram á að ábyrgðirnar hafi verið tilkomnar í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi kæranda, sbr. ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Af skýringum kæranda verður ekki annað ráðið en tildrög þess að hann gekkst í ábyrgðir fyrir A hf. hafi verið þau að tryggja áframhaldandi rekstur félagsins, en eins og áður greinir er sérstaklega tekið fram í a-lið 13. gr. nefndrar reglugerðar að ábyrgðaskuldbindingar sem veittar eru í því skyni að veita aðstoð við rekstur fyrirtækis séu ekki frádráttarbærir.

Með vísan til þess sem hér að framan hefur verið rakið ber að hafna aðalkröfu kæranda.

Varakrafa kæranda:

Að því er varðar varakröfu kæranda um ívilnun á skattstofnun skv. 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, er afgreiðsla þeirra ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Um slíkar beiðnir fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri, sbr. 2. mgr. 66. gr. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, og eftir atvikum viðkomandi sveitarstjórn, sbr. 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Ber því að vísa kröfum kæranda um ívilnun frá yfirskattanefnd.