Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að hinn 1. júní 1994 stofnaði kærandi hlutafélag sem yfirtaka skyldi rekstur tannlæknastofu hans. Var efnahagsreikningur kæranda færður í bækur hlutafélagsins, þar með talinn fjárfestingarsjóður 2.063.046 kr. og innstæður á fjárfestingarsjóðsreikningum í Z-banka 1.268.052 kr.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda um breytingar á skattframtali hans árið 1995 með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á upplýsingum sem fram komu í lokauppgjöri vegna rekstrar meðfylgjandi ársreikningi kæranda 1994, en þar kom fram að kærandi hefði hætt einkarekstri 1994 og hefðu eignir og skuldir verið yfirteknar af X hf. Færði skattstjóri fjárfestingarsjóðstillög, samkvæmt framtölum kæranda árin 1989, 1990, 1991 og 1992, til tekna, sbr. 55. gr. A laga nr. 75/1981. Atvinnurekstri kæranda hefði verið hætt 1. júní 1994 og teldist fjárfestingarsjóðurinn því til tekna á því ári. Nam fjárhæð hinna tekjufærðu fjárfestingarsjóðstillaga 2.101.006 kr. framreiknuð. Þar sem tillögin væru ekki notuð í samræmi við 55. gr. laga nr. 75/1981 væri bætt við hin tekjufærðu tillög 10% álagi fyrir hvert ár frá og með næsta ári eftir að viðkomandi tillag var dregið frá tekjum og til og með því ári sem fjárhæðin teldist til skattskyldra tekna, sbr. 55. gr. A sömu laga. Álagið reiknaðist því 281.276 kr. á tillag ársins 1988 (framtal 1989), 354.920 kr. á tillag ársins 1989, 195.055 kr. á tillag ársins 1990 og 130.420 kr. á tillag ársins 1991. Hækkuðu tekjur í reit 62 því úr 2.365.170 kr. í 5.427.845 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var borin fram kæra, dags. 3. ágúst 1995, þar sem mótmælt var upplausn fjárfestingarsjóðsins og tekjufærslu hans. Farið var fram á leiðréttingu á skattframtali kæranda. Óskað var eftir því að yfirtaka X hf. á fjárfestingarsjóði ásamt áhöldum og innréttingum yrði bakfærð. Færðar yrðu leigutekjur af aðstöðu 210.000 kr. Lagður var fram leiðréttur ársreikningur ásamt leiðréttu skattframtali þar sem tekið var tillit til framangreindra breytinga. Var óskað eftir því að hið nýja skattframtal yrði lagt til grundvallar álagningu og áður innsent skattframtal ásamt ársreikningi ónýtt.

Með kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 1995, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Kvaðst hann líta svo á að yfirtaka X hf. á rekstri tannlæknastofu kæranda á árinu 1994 hefði byggst á samningi um yfirtöku eða kaup hlutafélagsins á eignum kæranda vegna einkareksturs hans. Hefðu breytingar orðið á þeim samningi á árinu 1995 bæri kæranda að gera grein fyrir því á skattframtali sínu árið 1996.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. desember 1995. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og tekjuskattsstofn kæranda verði látinn standa óhreyfður eins og hann var tilgreindur í skattframtali 1995. Mótmælir kærandi túlkun skattstjóra á 55. gr. A laga nr. 75/1981 og álagningu samkvæmt tilkynningu skattstjóra, dags. 24. júlí 1995. Í 55. gr. A laga nr. 75/1981 segi að sé atvinnurekstri hætt eða félagi slitið teljist fjárfestingarsjóður til tekna á því ári sem rekstri sé hætt. Þetta eigi ekki við í þessu tilviki, hér sé nýr rekstraraðili að taka við rekstrinum en ekki sé verið að leggja hann niður. Til vara krefst kærandi þess að sé inneign í fjárfestingarsjóðnum talin persónubundin verði framtal kæranda leiðrétt þannig að fjárfestingarsjóðurinn ásamt inneignum á fjárfestingarsjóðsreikningum verði fært á framtal hans. Þótt kærandi hætti rekstri tannlæknastofu sé ekki þar með sagt að hann ætli að hætta öllum rekstri. Vill kærandi því fá að nýta fjárfestingarsjóðinn í samræmi við 54. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi hann að öllu leyti farið eftir því ákvæði og eigi því fullan rétt á að nýta sér það til fjárfestinga.

Með bréfi, dags. 6. júní 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Engin heimild er í lögum til þess að flytja skattaréttarleg réttindi frá einkarekstri yfir til hlutafélags. Umræddur fjárfestingarsjóður tilheyrði einkarekstri kæranda. Þeim rekstri var hætt og við þær aðstæður bar að tekjufæra fjárfestingarsjóð, sbr. 55. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að viðbættu 10% álagi fyrir hvert ár frá og með næsta ári eftir að tillagið var dregið frá tekjum og til og með því ári sem fjárhæðin telst til skattskyldra tekna. Með vísan til framanritaðs gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að kröfum kæranda verði hafnað."

III.

Í 55. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 8/1984, er gert ráð fyrir því að sé atvinnurekstri hætt eða félagi slitið teljist fjárfestingarsjóður til tekna á því ári sem rekstri sé hætt. Aðalkrafa kæranda byggir á því að ekki sé verið að leggja rekstur kæranda niður heldur sé nýr rekstraraðili, þ.e. X hf., að taka við honum. Verður því að telja að kærandi líti svo á að X hf. hafi tekið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum kæranda að þessu leyti. Tekið skal fram að til grundvallar yfirfærslu skattalegra réttinda verður að liggja lagaheimild. Slíkar heimildir er að finna í 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981, sbr. takmörkun þá sem um getur í 57. gr. A sömu laga. Ekki er að finna í þessum ákvæðum heimild til að færa skattaleg réttindi úr einkarekstri yfir til hlutafélags né er annar lagagrundvöllur fyrir kröfu kæranda. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda. Ekki verður annað ráðið af ársreikningi einkarekstrar hans árið 1994 „Lokauppgjör v/rekstrar" en að hann hafi á árinu 1994 hætt sjálfstæðri starfsemi sinni. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að skattskil hans hafi verið röng að þessu leyti. Varakröfu kæranda er því hafnað.