Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kærendum með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að tilfærður frádráttur vegna greidds iðgjalds í lífeyrissjóð í reit 162 á skattframtali þeirra árið 1996 hefði verið lækkaður. Á framtali kæranda A var frádráttur lækkaður úr 59.354 kr. í 25.604 kr. og á framtali kæranda B var frádráttur lækkaður úr 58.646 kr. í 47.112 kr. Vísaði skattstjóri til ákvæðis 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. a-lið ákvæðis til bráðabirgða í lögum nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Af hálfu umboðsmanns kærenda var framangreind lækkun kærð með kæru til skattstjóra, dags. 20. ágúst 1996, og þess krafist að viðurkenndur yrði sá frádráttur sem færður var í skattframtali. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 22. október 1996. Féllst skattstjóri á hækkun lífeyrissjóðsfrádráttar um 5.436 kr. vegna A, þ.e. úr 25.604 kr. í 31.040 kr., en hafnaði að öðru leyti kröfum kærenda.

Með kæru, dags. 31. október 1996, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist að kærendur fái viðurkenndan þann frádrátt vegna greidds iðgjalds í lífeyrissjóð sem tilfærður var í skattframtali.

Með bréfi, dags. 30. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt staflið a. í ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 30/1995 var heimilt að draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, iðgjöld launþega sem greidd hafa verið til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, á hámarki 2% af heildarlaunum vegna tímabilsins 1. apríl til 31. desember 1995.

Sama regla átti við um þá sem störfuðu sjálfstætt að atvinnurekstri, sbr. staflið a. í ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 30/1995, en í því tilviki var frádrátturinn takmarkaður við 2% af fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. fjárhæð reiknaðs endurgjalds.

Sú fjárhæð sem skattstjóri miðar við að A sé heimilt að færa til frádráttar mun vera 2% framlag til lífeyrissjóðs starfsmanna ríkisins auk 2% af reiknuðu endurgjaldi hans eins og grein er gerð fyrir því á skattframtali. Kærandi aftur á móti krefst þess að fá viðurkenndan rétt sinn til frádráttar vegna viðbótarframlags sem hann innti af hendi í lífeyrissjóð X. Ríkisskattstjóri telur að fallast beri á kröfu hans enda óumdeilt og styðst við framlögð gögn að þetta framlag hefur verið innt af hendi og heildarfrádráttur er ekki meiri en 2% af heildarlaunum.

Varðandi kröfu B telur ríkisskattstjóri ekki forsendur til að fallast á kröfu hennar en getur fallist á að ákvörðun skattstjóra sé ekki fullkomlega nákvæm. Þannig mun skattstjóri hafa fundið frádráttinn út sem 1,5% af heildarlaunum ársins. Sú útkoma er ekki nákvæmlega sú sama og fæst ef laun mánaðanna janúar–mars, eins og þau koma fram í staðgreiðslukerfi ríkisskattstjóra, er dregin frá heildarlaunum ársins og frádrátturinn svo reiknaður sem 2% af þannig ákvörðuðum heildarlaunum. Með þeirri aðferð verður frádrátturinn 524 kr. hærri en skattstjóri hefur ákvarðað og getur ríkisskattstjóri fallist á leiðréttingu sem því nemur."

II.

Með 2. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, var nýjum tölulið bætt við A-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem varðar frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Samkvæmt ákvæði þessu er heimilt að draga frá þeim tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, iðgjöld launþega sem greidd hafa verið til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, að hámarki 4% af heildarlaunum. Með b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995 var síðan nýjum tölulið bætt við 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem fjallar um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri. Samkvæmt þessu ákvæði var heimilt að draga frá tekjum iðgjöld manna sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sem greidd hafa verið til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, að hámarki 4% af fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1995 kemur fram að gert sé ráð fyrir því að ofangreind breyting taki gildi í þremur áföngum. Af þessum sökum er að finna tvö bráðabirgðaákvæði í 6. gr. laganna, og snýr fyrra ákvæðið að launþegum en hið síðara að einstaklingum með atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Samkvæmt a-lið bráðabirgðaákvæðis I er heimilt vegna launatímabila frá 1. apríl 1995 til og með 31. desember 1995 að draga frá tekjum manna skv. II. kafla laganna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, 50% iðgjalda launþega sem greidd hafa verið til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, að hámarki 2% af heildarlaunum. Samkvæmt a-lið bráðabirgðaákvæðis II er síðan heimilt vegna launatímabila frá 1. apríl 1995 til og með 31. desember 1995 að draga frá tekjum manna sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi greidd iðgjöld til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, að hámarki 2% af fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með 5. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var lokatöluliður 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, felldur úr greininni og varð lokatöluliður A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna.

Varðandi kæranda A.

Á skattframtali kæranda A árið 1996 eru færð 3.401.781 kr. laun frá C. Á framtalinu reiknar hann sér jafnframt 271.812 kr. endurgjald vegna sjálfstæðrar starfsemi við tannlækningar. Hann færði til frádráttar launatekjum sínum 59.354 kr. vegna greiddra iðgjalda í lífeyrissjóð. Um er að ræða greiðslur til tveggja sjóða, Lífeyrissjóðs Y og Lífeyrissjóðs X, og í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kærenda grein fyrir fjárhæð frádráttarins, sbr. og ljósrit gagna er fylgdu kæru umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 20. ágúst 1996. Iðgjaldagreiðslur í Lífeyrissjóð Y námu samtals 51.208 kr. vegna launatímabila frá 1. apríl 1995 til 31. desember 1995 og í Lífeyrissjóð X samtals 67.500 kr. vegna sama tímabils. Samanstendur frádráttarfjárhæðin af 50% iðgjaldagreiðslna í hvorn sjóð fyrir sig umrætt tímabil, þ.e. heildargreiðsla í hvorn sjóð er helminguð og þær tölur lagðar saman mynda frádráttarfjárhæðina. Kærandi sá sjálfur um greiðslur til Lífeyrissjóðs X. Var um fjórar greiðslur að ræða á gjalddaga 1. febrúar, 1. maí, 1. ágúst og 1. nóvember 1995. Af hálfu kæranda er iðgjaldagreiðsla í sjóðinn vegna tímabilsins 1. apríl 1995 til og með 31. desember 1995 fundin sem hlutfall af heildargreiðslu ársins miðað við níu mánuði, sbr. fyrrnefnd gögn sem fylgdu kæru umboðsmanns til skattstjóra.

Skattstjóri virðist byggja á því í kæruúrskurði sínum, dags. 22. október 1996, að kæranda A sé heimilt að draga frá tekjum 50% greiddra iðgjalda til Lífeyrissjóðs Y, þ.e. 25.604 kr., en frádráttur vegna framlags sem innt var af hendi til Lífeyrissjóðs X sé aðeins heimill til viðbótar að hámarki 2% af fjárhæð reiknaðs endurgjalds skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þessi túlkun á sér ekki stoð í fyrrgreindum ákvæðum 2. og 3. gr., sbr. a-lið bráðabirgðaákvæðis I og II í lögum nr. 30/1995, sem kveða ekki á um neina skerðingu frádráttar vegna þess eins að skattaðili greiðir í fleiri en einn lífeyrissjóð. Að þessu athuguðu og með vísan til þess sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra þykir mega fallast á kröfu kæranda A um að greidd lífeyrissjóðsiðgjöld að fjárhæð 59.354 kr. komi til frádráttar tekjum í reit 162 á skattframtali 1996, enda er sá frádráttur undir 2% af heildarlaunum hans.

Varðandi kæranda B.

Á skattframtali kæranda B árið 1996 eru færð 3.140.805 kr. heildarlaun frá D, E og F. Hún færði til frádráttar launatekjum sínum 58.646 kr. vegna greiddra iðgjalda í lífeyrissjóð. Iðgjaldagreiðslur þessar nema 113.580 kr. til Lífeyrissjóðs Z og 3.713 kr. til Lífeyrissjóðs Þ vegna launatímabila frá 1. apríl 1995 til 31. desember 1995 og samanstendur umkrafin frádráttarfjárhæð af 50% iðgjaldagreiðslna í hvorn sjóð fyrir sig vegna umrædds tímabils, sbr. hér að framan varðandi kæranda A. Samkvæmt a-lið bráðabirgðaákvæðis I í lögum nr. 30/1995 er frádráttur einungis heimill að hámarki 2% af heildarlaunum launþega. Fallast má á það með ríkisskattstjóra að eðlilegt sé að miða umrætt hámark við heildarlaun ársins 1995 að frádregnum launum fyrir mánuðina janúar, febrúar og mars svo sem þau koma fram í staðgreiðslukerfi ríkisskattstjóra. Hámarksfrádráttur þannig fundinn nemur 47.636 kr. og er B samkvæmt því heimilt að draga þá fjárhæð frá tekjum í reit 162 á skattframtali 1996.