Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1988 og sættu því áætlun skattstjóra við frumálagningu gjaldárið 1988. Við hina áætluðu skattstofna bætti skattstjóri 25% álagi skv. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Skattframtal kærenda árið 1988, sem er ódagsett, hafði borist skattstjóra hinn 15. júlí 1988 samkvæmt móttökustimplun hans. Með kæru, dags. 17. ágúst 1988, krafðist umboðsmaður kærenda þess, að framtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1988 án álags vegna síðbúinna framtalsskila af ástæðum, sem getið var í kærunni, þ.e.a.s. að aukið vinnuálag í störfum umboðsmannsins hefðu tafið framtalsskilin.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 23. janúar 1989, og hafnaði skattframtalinu sem álagningargrundvelli að undanskildu tekjuframtali eiginkonu, er skattstjóri lagði til grundvallar án álags. Taldi skattstjóri skattframtal kærenda árið 1988 í þeim mæli tortryggilegt og ótrausta heimild um tekjur og gjöld og eignir og skuldir, að á því yrði rétt álagning gjalda ekki byggð. Þá hækkaði skattstjóri stofn til eignarskatts hjá kærendum hvoru um sig úr 3.750.000 kr. í 6.000.000 kr. Sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„1. Skv. húsbyggingarskýrslu með skattframtali kærenda 1988 er stofnkostnaður húss og lóðar að X kr. 5.817.873 í árslok 1987.

Fasteignamat (eða staðgreiðsluverð) ofangreindra eigna í árslok 1987 er skv. upplýsingum fasteignamats ríkisins kr. 9.066.000 vegna húss og kr. 943.000 vegna lóðar. Fasteignamatið er því kr. 4.191.127 hærra en byggingarkostnaður, eða 72% hærra, sem fær ekki staðist að mati skattstjóra. Ljóst þykir að byggingarkostnaður sé verulega vanmetinn og þá einnig tekjur.

Í þessu sambandi vísast til skattframtals Y s.f. sem er byggingarfélag í eigu kærenda að hálfu en það félag sem stendur fyrir umfangsmiklum byggingarframkvæmdum við X.

2. Innsendur ársreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við leturgröft þykir ófullnægjandi og tortryggilegur.

a) Birgðir í árslok 1987 skv. rekstursreikningi eru ekki eignfærðar á efnahagsreikningi.

b) Laun í rekstri hafa hækkað sem hlutfall af heildartekjum úr 55% á árinu 1986 í 87% á árinu 1987, eða tekjur í rekstri hækka um 38% á milli áranna 1986 og 1987 en launakostnaður hækkar um 184% sem fær ekki staðist, þar sem öflun tekna byggir fyrst og fremst á vinnu kæranda.

Fjöldi vinnutíma kæranda við leturgröft á árinu 1987 hlýtur einnig eðli máls samkvæmt að hafa minnkað verulega frá árinu 1986, en skv. skattframtali 1988 hefur kærandi bætt við sig verulegri vinnu á árinu 1987 við kaup og sölu eigna og hjá eigin sameignarfélagi, en auk þess unnið við byggingu eigin íbúðarhúsnæðis.

3. Afföll af seldu skuldabréfi kr. 289.722 eru ekki frádráttarbær frá tekjum skv. 1. tl. E-liðs 1. mgr. 30. gr. l. nr. 75/1981, þ.e. um er að ræða kostnað vegna sölu verðbréfaeignar en ekki gjöld af skuld sem sannanlega er notuð til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota.

4. Engin grein er gerð fyrir vaxtatekjum af skuldabréfum, þ.e. bréf á nöfnum A og B, né um afdrif bréfanna að öðru leyti á árinu 1987.

5. Tekjur kæranda, þ.e. greidd laun og reiknað endurgjald, hækka um 198% milli áranna 1986 og 1987.

Um er að ræða reiknað endurgjald kr. 998.661 vegna eigin atvinnureksturs og launatekjur kr. 500.000 frá Y s.f. byggingarfélagi sem kærandi á að hálfu.

Á framtali kæranda er engin grein gerð fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds.

Reiknað endurgjald kæranda af eigin atvinnurekstri hækkar úr kr. 502.985 á árinu 1985 í kr. 998.661 á árinu 1987, eða um 98.5%. Slík hækkun endurgjaldsins verður þó ekki rakin til samsvarandi aukningar á heildartekjum atvinnureksturs kæranda eða meiri vinnu hans við atvinnureksturinn, sbr. það sem að framan greinir.

Að virtum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra má ætla, að skv. skattframtali 1988, hafi kærandi skilað fullu ársstarfi hjá eigin fyrirtæki Y sf. og sömuleiðis fullu ársstarfi við eigin atvinnurekstur og auk þess skilað u.þ.b. 1/5 af ársstarfi vegna m/s D og unnið 300 tíma við byggingu eigin íbúðarhúsnæðis.

Ljóst má vera að án ítarlegra skýringa og rökstuðnings af hálfu kæranda verður ekki fallist á réttmæti framtalinna tekna, sbr. 2. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. og 59. gr. l. nr. 75/1981 svo og 99. gr. sömu laga.

6. Á árunum 1985 til 1987 hafa kærendur staðið í umfangsmiklum viðskiptum, s.s. keypt atvinnurekstrarhúsnæði, keypt og selt íbúðir og bifreiðir, fjárfest í hlutabréfum og lagt fram fé í eigin atvinnurekstur og auk þess byggt íbúðarhúsnæði til eigin nota.

Að því virtu þykir ekki hafa verið sýnt fram á svo ótvírætt sé að til skulda á skattframtali 1988 hafi verið stofnað í þeim tilgangi að afla íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. 1. tl. E-liðar 1. mgr. 30. gr. l. nr. 75/1981.

Ennfremur þykja kærendur ekki hafa sýnt fram á með fullnægjandi hætti hver sé upphæð frádráttarbærra vaxtagjalda, en telja verður að kærendum beri að leggja fram með skattframtali sínu ítarlega sundurliðun frádrádráttarbærra vaxtagjalda, sbr. eyðublaðið „greinargerð um vaxtagjöld“ (RSK. 3.09) útgefið af ríkisskattstjóra, sbr. 1. tl. E-liðar 1. mgr. 30. gr. og 99. gr. l. nr. 75/1981.“

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 21. febrúar 1989. Með bréfi, dags. 2. mars 1989, barst kröfugerð kærenda í málinu. Bréfi þessu fylgdi greinargerð um vaxtagjöld RSK 3.09. Umboðsmaðurinn gerir athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra og telur úrskurð hans ekki nægilega rökstuddan, enda hefði honum borið að afla gagna, áður en hann kvað upp úrskurðinn, sem hefði verið ríflegur tími til vegna langs úrskurðartíma (6 mánuðir). Umboðsmaðurinn fjallar um einstakar athugasemdir skattstjóra í bréfi sínu. Að því er varðar samanburð byggingarkostnaðar og fasteignamatsverðs X, Reykjavík, tekur umboðsmaðurinn fram, að þessar fjárhæðir séu ekki á sama verðlagi. Fasteignamatið sé dagsett 1/12 1987 á verðlagi síðasta ársfjórðungs 1987, en byggingarkostnaðurinn sé heldur undir undir meðalverðlagi ársins v/ákvæða skattalaga um útreikning verðbreytingarstuðuls. Byggingarskýrslur vegna eignarinnar árin 1986 og 1987 beri með sér að aðkeypt vinna hafi verið í algeru lágmarki. Láti nærri, að mannakaup hafi verið um helmingur af staðalverði íbúðarhúsnæðis skv. stöðlum RB og því ekki óeðlilegt, að fram komi verulegur mismunur byggingarkostnaðar og fasteignamats, þegar hús séu tekin í mat, sem eigendur hafi byggt að meira eða minna leyti með eigin vinnuafli. Í því sambandi væri bent á, að kærandi, sem væri lærður leturgrafari og gullsmiður, hefði byggt sér þrjú íbúðarhús um dagana og að auki starfað sem sjálfstæður byggingaverktaki erlendis í eitt ár, mest við viðhald og breytingar á eldri húsum. Í ljósi þessara upplýsinga yrði að telja umræddan mismun fasteignamats og byggingarkostnaðar innan þeirra marka, sem eðlilegt gæti talist, þ.e.a.s. efniskostnaður stæðist samanburð við RB-staðla og aðkeypt vinnuafl væri ekki óeðlilega lítið, þegar höfð væri hliðsjón af verkkunnáttu kæranda sjálfs. Þá víkur umboðsmaðurinn að því, að ljóst sé af úrskurði skattstjóra, að hann telji, að kærandi hafi fært eitthvað af byggingarkostnaði við hús sitt að X á kostnað í Y sf. Þessi fullyrðing skattstjóra væri hvorki studd rökum né gögnum. Þvert á móti kæmu fram í byggingarskýrslu fyrir árið 1986 öll helstu efni, sem þyrfti í eitt hús svo sem umboðsmaðurinn reifar nánar og tekur fram, að megnið af byggingarkostnaði X hafi fallið til á árinu 1986, þegar starfsemi Y sf. hafi ekki verið byrjuð. Staðhæfing skattstjóra sé því á sandi byggð.

Að því er athugasemd skattstjóra um vöntun á eignfærslu birgða snertir þá fellst umboðsmaður á réttmæti hennar og getur þess, að slík mistök geti orðið, þegar uppgjör sé unnið upp úr sjóðsbók í vinnuhraða starfsanna.

Um laun í rekstri og reiknað endurgjald segir svo í bréfi umboðsmannsins:

„Það er rétt hjá skattstjóra að kærandi vann mikið á árinu 1987 og hafði mörg járn í eldinum. Að eigin sögn vann hann meira á þessu ári en nokkru sinni áður og liggur við að hann gjaldi þess í dag með skertri heilsu. Vann hann fullt starf á vinnustofu sinni en brúttó innkoma af henni á árinu 1987 í samanburði við árið 1988 hækkaði um 38% og bendir það ekki til annars en að skattþegn fari með rétt mál. Þá vann hann nokkuð við byggingarfélag það er hann er aðili að, Y s.f., og fékk fyrir það greiddar kr. 500.000.- á árinu en þungan af vinnunni við það félag bar hins vegar meðeigandi kæranda, en sá er smiður. Verksvið kæranda í nefndu félagi var aðallega fjármálin og það sem þau snertu. Að lokum þá var hann aðili að kaupum og sölu á skipi, og hafði af því allnokkurt amstur, sem hann fékk greidd laun fyrir að fjárhæð kr. 100.000,-.

Skattstjóri heldur fram að launakostnaður á vinnustofu hafi hækkað um 184% á milli áranna 1986 og 1987. Þetta er ekki rétt. Laun eiganda hækka úr kr. 502.985 í kr. 898.661 eða um tæp 79% (ekki 98,5% eins og segir í úrskurði skattstjóra), en aðkeypt vinna hækkar úr kr. 0, - í kr. 200.000,-. Alls hækkar því vinnuþátturinn um 118%.

Hin aðkeypta vinna er vegna þess, að kærandi varð vegna fjölþættra starfa sinna á árinu að hafa verulega fjarveru frá vinnustofu sinni á opnunartíma banka og annarra stofnana. Til að stofan væri ekki lokuð á meðan þá fékk hann dóttur sína til að annast símavörslu og afgreiðslustörf.

Sem iðnaðarmaður fellur skattþegn undir lið D.3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárið 1987. Árslaun í þessum lið eru kr. 621.000,- og var heimilt samkvæmt sömu reglum að hækka þessa fjárhæð um 50% án skýringa, eða í kr. 931.500,- sem er vel yfir reiknuðu endurgjaldi af vinnustofu, sbr. hér að framan.

Önnur aukning tekna á milli áranna 1986 og 1987 tengist að sögn skattþegns alfarið auknu vinnuframlagi á síðara árinu. Með hliðsjón af skýringum hans og fyrirliggjandi upplýsingum um aukin umsvif, þá er þetta ekki ótrúlegt.“

Þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir afföllum og vaxtatekjum af skuldabréfi í eigu kæranda, útgefnu af E, er selt hefði verið I á 700.000 kr. í ágústmánuði 1987. Kærandi hefði eignast bréf þetta við sölu á íbúðarhúsi sínu að G, Reykjavík, á árinu 1986. Sala bréfsins hefði verið til þess að fjármagna byggingu nýs íbúðarhúsnæðis og greiða niður skuldir af því. Uppreiknaður höfuðstóll á söludegi hefði numið 989.722 kr. og söluverð 700.000 kr. og afföll því 289.722 kr. Vaxtatekjur 20. júlí 1986 til 15. ágúst 1987 hefðu numið 243.208 kr. Að því er varðar skuldabréf á A og B þá getur umboðsmaðurinn þess að þau hafi gengið til greiðslu á skuld við H, sem hafi selt kæranda G á árinu 1985. Kærandi muni ekki hafa haft tekjur af bréfunum á árinu 1987, en ekki þurft að sæta afföllum.

Með bréfi, dags. 24. október 1990, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Þar sem kærandi hefur enn eigi gert viðhlítandi grein fyrir þeim atriðum er skattstjóri taldi að böguðu framtal hans er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

Skattstjóri hefur hafnað því að leggja skattframtal kærenda, að undanskildu tekjuframtali eiginkonu árið 1988, til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1988 og fært fram ýmis atriði, er hann hefur talið að sýni, að framtalið geti ekki verið fullnægjandi heimild um tekjur og gjöld kærenda, eignir þeirra og skuldir. Þegar virt eru þau atriði, sem skattstjóri færir fram sem forsendur fyrir höfnun sinni á framtalinu, verður að telja, að réttara hefði verið að skattstjóri hefði ráðið aðfinnsluefnum til lykta með þeim breytingum, er hann hefði talið nauðsynlegar í því sambandi og eftir atvikum að undangenginni fyrirspurn til kæranda, enda þótt beinn áskilnaður hafi ekki verið um slíka fyrirspurn með því að framtalið barst eigi fyrr en að framtalsfresti liðnum. Í ljósi aðfinnsluefna skattstjóra þykir fyrirvaralaus höfnun hans á framtalinu tæpast nægum rökum studd, þótt á það sé fallist með skattstjóra, að framtalið yrði ekki lagt óbreytt til grundvallar álagningu. Að þessu virtu svo og framtali kærenda og skýringum þeim, sem fram hafa komið af þeirra hálfu, þykir annað ekki tækt en að byggja álagningu opinberra gjalda á framtalinu með þeim breytingum þá, er beint leiða af málsgögnum eins og þau liggja fyrir. Vaxtagjöld til frádráttar í reit 87 nema skv. framtalinu 670.843 kr., þar af afföll af seldu skuldabréfi 289.722 kr. Þá hefur kærandi tekjufært vaxtatekjur af sama bréfi, 243.208 kr. Einnig liggur fyrir, að ekki hefur verið gerð grein fyrir vaxtatekjum af skuldabréfum kæranda, er gengu til H, en telja verður, að kærandi hafi haft tekjur af þeim bréfum. Afföll þau, sem fyrr greinir, urðu vegna sölu á skuldabréfaeign kæranda og því ekki frádráttarbær. Þegar litið er til þessa og vaxtatekna kæranda af skuldabréfinu svo og vanfærðra vaxtatekna og jafnframt skerðingarákvæða ákvæðis til bráðabirgða I í lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, sbr. 14. gr. laga nr. 92/1987, þykir bera að byggja á því að enginn vaxtaafsláttur komi til álita í tilviki kærenda gjaldárið 1988. Samkvæmt framtali árið 1987 nam reiknað endurgjald kæranda 502.985 kr. Reiknað endurgjald hans við þann sama rekstur nam 898.661 kr. í framtali 1988. Þá er tilfært reiknað endurgjald 100.000 kr. vegna útgerðar. Tilfærðar launatekjur 500.000 kr. eru frá Y sf., sem kærandi er eigandi að. Samtals nemur þetta 1.498.661 kr. Á það er fallist með skattstjóra, að þessi hækkun milli ára hafi krafist sérstakra skýringa af hálfu kæranda. Nokkrar skýringar hafa komið fram á þessu af hálfu kæranda, er felast í því einkum að hækkunin stafi af miklu vinnuframlagi. Ekki kemur fram í úrskurði skattstjóra, hvað hann telur rétt mat á fjárhæð reiknaðs endurgjalds í tilviki kæranda. Að þessu virtu og eins og mál þetta liggur fyrir svo og í ljósi ákvæða laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, þykja eigi efni til þess að hagga fjárhæðum reiknaðs endurgjalds í máli þessu, en engin afstaða er tekin í úrskurði þessum til hugsanlegrar skattlagningar hluta reiknaðs endurgjalds og launa kæranda sem yfirfærðra tekna skv. 4. gr. nefndra laga. Samkvæmt þessu er fallist á að leggja skattframtal kærenda árið 1988 til grundvallar álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1988 með þeirri breytingu að vaxtaafsláttur reiknast ekki. Eftir öllum atvikum þykja eigi efni til álagsbeitingar vegna síðbúinna framtalsskila.