Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að kærandi seldi eignarhluta sinn í jörðinni A með kaupsamningi, dags. 23. júlí 1984. Kaupandi var fyrirtækið B hf. Hið selda var 1/6 hluti alls óskipts lands jarðarinnar samkvæmt landskiptagerð, dags. 10. nóvember 1981, og 50% tilgreinds lands á austasta hluta jarðarinnar. Söluverð var 6.075.000 kr. Greiddist það þannig, að 375.000 kr. voru greiddar á söluári. Þá skyldi kaupandi reisa og afhenda kæranda sem greiðslu einbýlishús á lóð kæranda að C, Reykjavík, samkvæmt tilgreindri teikningu og skyldi afhending þessi fara fram á árinu 1984 og fyrri hluta árs 1985. Þá skyldu 2.700.000 kr. greiðast með verðtryggðu skuldabréfi til 9 ára með hæstu lögleyfðu vöxtum þó ekki hærri en 4% með gjalddaga 1. júlí ár hvert.

Kærandi greindi frá sölu þessari í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1985. Er sú frásögn svohljóðandi: „Sel sjá kaupsamn. hl. í A gegn byggingu fullfrágengnu í C, húsið er enn í byggingu en það gamla horfið, hef um áramót fengið 275.000 kr. gr. uppí kaupsamn. og kaupi þá eða legg inn sem hlutafé 252.980 kr. og mun ávaxtast þar m/hæstu vöxtum. Flyt inní hið nýja hús vonandi í sumar, það fer allt eftir B h.f. sem er kaupandi og viðsemjandi minn í þessu máli. Afsal sölu hefur ekki farið fram, en verður gert við lok húsbygg. og greiðslur komu í lag m/skuldabr. á eftirst.“

Með bréfi, dags. 15. febrúar 1988, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar og gögn varðandi sölu á eignarhlutdeild kæranda í fyrrnefndri jörð. Tók skattstjóri fram, að í skattframtali árið 1985 hefði ekki verið gerð fullnægjandi grein fyrir sölu þessari og ekki lagður fram tilskilinn útreikningur söluhagnaðar eða taps. Sala eignarinnar félli undir 14. gr. laga nr. 75/1981 og svo virtist sem skattskyldur söluhagnaður næmi a.m.k. verulegum hluta söluverðs. Krafði skattstjóri kæranda um útfyllingu eyðublaðsins „Kaup og sala eigna“ (RSK 3.02) eins og form þess segði til um. Þá skyldi gerð grein fyrir söluhagnaði, þ.e.a.s. útreikningur hans og upplýsingar/óskir um skattalegar ráðstafanir. Ef kærandi teldi, að ekki væri um skattskyldan söluhagnað að ræða skyldi sú skoðun rökstudd m.a. tölulega með útreikningum og staðfest með viðeigandi gögnum. Vakti skattstjóri athygli á því, að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki væri heimilt að fyrna skv. 32. gr. laga nr. 75/1981, ákvarðaðist eftir 14. gr. laganna, en efni þeirrar greinar rakti skattstjóri nánar svo og heimild 27. gr. laganna til dreifingar á skattlagningu á hluta skattskylds söluhagnaðar. Þá skyldu lögð fram gögn varðandi stofnverð eignarinnar. Ef kærandi hefði eignast hið selda fyrir árslok 1978 og hyggðist byggja á fasteignamatsverði í árslok 1979 skyldu lögð fram gögn um fasteignamat 1984 á seldum matshlutum og skráningu þeirra hjá Fasteignamati ríkisins. Einnig skyldi fylgja afrit landskiptagerðar frá 10. nóvember 1981.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. apríl 1988, var fyrirhugaðri skattlagningu mótmælt, enda væri ekki um eiginlegan söluhagnað að ræða. Þess var getið, að skráningarmál A væru í ólestri og hlunnindamat alltof lágt. Væri farið eftir reglu 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 teldist stór hluti söluverðs söluhagnaður. Ef reikna ætti söluhagnað, var þess óskað að, beitt yrði ákvæðum 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi umboðsmannsins fylgdi útfyllt eyðublað um kaup og sölu eigna. Getið var söluverðs 6.075.000 kr., útborgunar á kaupári 375.000 kr., útborgunar á næsta ári 3.000.000 kr. og fjárhæð skuldabréfa 2.700.000 kr. Varðandi útborgun næsta árs 3.000.000 kr. var þess getið, að þessi hluti kaupverðsins væri nánar tiltekið hús, sem kaupandi byggði fyrir seljanda á lóð hennar að C, Reykjavík, og segja mætti, að þessi hluti dreifðist á árin 1984, 1985 og 1986. Að því er varðar söluhagnað og skattalega meðferð hans sagði svo í gagni þessu: „Framteljandi telur söluhagnað engan í raun og vegna þess að fasteignaskráning er í ólestri varðandi A er harla erfitt að finna reikningsgrundvöll með fasteignamati. Framteljandi bendir á að telja megi fram helming söluverðs sem söluhagnað (kr. 3.037.500) og stórum hluta þeirrar fjárhæðar megi deila niður á sjö skattár.“

Þá vék umboðsmaðurinn að dreifingu hluta skattskylds söluhagnaðar skv. 27. gr. laga nr. 75/1981 og fór fram á, að söluhagnaðurinn 3.037.500 kr. fengi þá meðferð vegna greiðslu með skuldaviðurkenningu til 3 ára eða lengri tíma 2.700.000 kr. svo og andvirði hússins á 3 ár. Gerði umboðsmaðurinn svofellda tölulega grein fyrir þessu:

„Árið 1984 kr. 880.357 (187.500+500.000+192.857)

Árið 1985 „ 692.857 (500.000+192.857)

Árið 1986 „ 692.857 (500.000+192.857)

Árið 1987 „ 192.857

Árið 1988 „ 192.857

Árið 1989 „ 192.857

Árið 1990 „ 192.858

Tekjur samtals kr. 3.037.500“

II.

Hinn 26. september 1988 endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1985 - 1988 vegna tekjufærslu söluhagnaðar 3.037.500 kr. vegna sölu eignarhluta kæranda í A m.t.t. 27. gr. laga nr. 75/1981. Segir svo í bréfi þessu:

„Fallist er á þá ósk yðar að við útreikning söluhagnaðar verði beitt reglu 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og helmingur söluverðs talinn til skattskyldra tekna.

Skv. kaupsamningi dags 23. júlí 1984 var söluverð jarðarinnar kr. 6.075.000. Helmingur söluverðs, þ.e. skattskyldur hluti söluhagnaðar, er því kr. 3.037.500. Af söluverði greiddu kaupendur kr. 3.375.000 með byggingu húss á lóð seljanda í C í Reykjavík ásamt peningagreiðslum og kr. 2.700.000 með skuldabréfi til 9 ára.

Í bréfi yðar farið þér fram á að hluta söluhagnaðar verði jafnað niður á 7 ár sbr. 27. gr. laga nr. 75/1981. Í þeirri grein segir:

„Nú selur skattaðili eign með skattskyldum söluhagnaði og hluti söluandvirðis hennar er greiddur með skuldaviðurkenningum til þriggja ára eða lengri tíma og er honum þá heimilt að telja það hlutfall af söluhagnaðinum, sem svarar til hlutdeildar skuldaviðurkenninganna, af heildarsöluverðmætinu, til tekna hlutfallslega eftir afborgunartíma skuldaviðurkenninganna, þó ekki á lengri tíma en sjö árum.“

Hlutdeild skuldabréfa í heildarsöluverðmæti umræddrar eignar er 44,44% og sá hluti söluhagnaðar sem jafnað verður niður á 7 ár er kr. 1.349.865.

Skattlagning umrædds söluhagnaðar verður því hagað þannig að

á skattframtal 1985 færast kr. 1.687.635

„ „ 1986 „ „ 192.838

„ „ 1987 „ „ 192.838

„ „ 1988 „ „ 192.838

„ „ 1989 „ „ 192.838

„ „ 1990 „ „ 192.838

„ „ 1991 „ „ 192.838

„ „ 1992 „ „ 192.837

Samtals kr. 3.037.500“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var þessari endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 25. október 1988, og boðað, að greinargerð yrði send síðar. Með kæruúrskurði, dags. 16. janúar 1989, vísaði skattstjóri kærunni frá, þar sem boðaður rökstuðningur hefði ekki borist, sbr. 1. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur frávísunarúrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 14. febrúar 1989. Í kærunni er þess krafist, að málið verði sent skattstjóra til efnisúrlausnar. Fram kemur, að þrátt fyrir það, að skattstjóri hafi tekið varakröfur kæranda að miklu leyti til greina, sé kærandi ekki sáttur við skattlagningu vegna söluhagnaðar. Í kæru til skattstjóra, dags. 25. október 1988, hafi verið boðað, að gögn yrðu send til stuðnings kæru. Hafi m.a. verið átt við gögn um fasteignamat og endurskoðun þess, gögn um búsetu kæranda á jörðinni A og síðast en ekki síst rökstuðningur fyrir beiðni um niðurfellingu eða lækkun skv. 66. gr. laga nr. 75/1981. Þá lagði umboðsmaðurinn fram frekari kröfugerð í bréfi, dags. 7. júlí 1989. Er þess krafist, að frávísunarúrskurði skattstjóra verði hnekkt og fyrir hann lagt að kveða upp efnisúrskurð í málinu. Er þetta í samræmi við upphaflega kröfu. Þá teflir umboðsmaðurinn fram þeirri málsástæðu, að heimild skattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda hafi verið fyrnd í ársbyrjun 1988, þegar málinu var fyrst hreyft, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi getur umboðsmaðurinn þess, að í skattframtali árið 1985 hafi komið fram upplýsingar um sölu á hluta og vísað til kaupsamnings, sem væntanlega hafi fylgt skattframtali. Verði því ekki betur séð en skilyrði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 séu uppfyllt og heimild til endurákvörðunar fyrnd. Sé rétt, að kæranda verði gefinn kostur á að koma þessum rökum að hjá skattstjóra og því beri að fella frávísunarúrskurðinn úr gildi. Þá er til vara bent á þann möguleika, að úrskurði verði breytt á þeim grundvelli, að annars konar fasteignamat verði haft til viðmiðunar við ákvörðun söluhagnaðar, fáist það. Til þrautavara er vísað til krafna um hagstæðari skiptingu söluhagnaðar niður á skattárin.

IV.

Með bréfi, dags. 24. september 1990, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Í kæru dags. 14. febrúar 1989 krefst umboðsmaður kæranda þess að kærumál hans verði sent til skattstjórans í Reykjavík til efnisúrlausnar og boðar frekari gögn því til stuðnings. Með framhaldskæru dags. 7. júlí 1989 er kröfugerð breytt og gerð krafa um ómerkingu úrskurðar skattstjóra þar sem heimild hans til endurákvörðunar hafi verið fyrnd, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Bendir umboðsmaður kæranda á að upplýsingar og gögn um söluna hefðu fylgt framtali 1985. Því hafi skattstjóra verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld áranna 1985, 1986, 1987 og 1988.

Aðalkrafa kæranda veit að því að frávísunarúrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að honum gefist kostur á að koma greindum rökum að hjá skattstjóra.

Ríkisskattstjóri krefst aðallega frávísunar á aðalkröfu kæranda. Skattstjóri hefur lokið afskiptum sínum af málinu með uppkvaðningu kæruúrskurðar þar sem kæru kæranda var vísað frá skattstjórastigi, þar sem kærandi hafði ekki nýtt tækifæri sín til framlagningar gagna og færa fram rök fyrir kröfum sínum.

Telji ríkisskattanefnd hinsvegar að kæranda sé heimilt, þrátt fyrir ónákvæmni í kærubréfi, að koma fram þeirri málsvörn sinni að endurákvörðunarheimild skattstjóra hafi verið fyrnd tekur ríkisskattstjóri það fram að sú málsástæða kæranda styðst ekki við gögn málsins né skattalög. Það var ekki fyrr en eftir áskorunarbréf skattstjóra, dags. 15. febrúar 1988, til kæranda að leggja fram upplýsingar og gögn varðandi söluna, að fullnægjandi upplýsingar bárust skattstjóra. Á því ekki við ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 sem kærandi ber fyrir sig.

Varakrafa: Gerð er krafa um frávísun vegna vanreifunar en boðuð gögn hafa ekki borist.

Þrautavarakrafa: Gerð er krafa um frávísun, enda hefur þegar verið fallist á kröfu kæranda um þetta kæruatriði.“

V.

Svo sem fram hefur komið endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1985, 1986, 1987 og 1988 hinn 26. september 1988. Sú endurákvörðun var kærð til hans af hálfu umboðsmanns kæranda með kæru, dags. 25. október 1988, og boðað, að greinargerð yrði send síðar. Með kæruúrskurði, dags. 16. janúar 1989, vísaði skattstjóri kærunni frá, þar sem boðaður rökstuðningur hefði ekki borist, sbr. 1. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Aðalkrafa kæranda í þessu máli er að nefndur frávísunarúrskurður skattstjóra verði ómerktur og fyrir hann lagt að kveða upp efnisúrskurð í því. Krafa þessi á ekki við rök að styðjast, enda var hinn kærði frávísunarúrskurður felldur miðað við það hvernig málið lá þá fyrir skattstjóra. Er aðalkröfu kæranda því synjað. Rétt þykir eins og mál þetta liggur fyrir að taka til meðferðar þær kröfur, sem fram koma af kæranda hálfu í kæru, dags. 14. febrúar 1989, og bréfi, dags. 7. júlí 1989. Að virtum málsgögnum, þar á meðal skattframtali kæranda árið 1985, verður eigi talið, að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi á neinn hátt bundið hendur skattstjóra varðandi hina umdeildu endurákvörðun. Kröfu byggðri á þessari málsástæðu er því synjað. Uppgjör söluhagnaðar miðað við framreiknað fasteignamat í árslok 1979, sbr. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, hefur ekki verið lagt fram. Krafa um breytingu á fjárhæð söluhagnaðar á þessum grunni er því vanreifuð og er því vísað frá. Skilja verður þrautavarakröfu kæranda svo, að sú skipting skattskylds söluhagnaðar til skattlagningar, er fram kemur í bréfi, dags. 20. apríl 1988, verði lögð til grundvallar, en þar er gert ráð fyrir að greiðsla í formi einbýlishúss falli undir 27. gr. laga nr. 75/1981. Síðastnefnt atriði þykir eigi frá staðist í ljósi ákvæða nefndrar lagagreinar. Þessari kröfu er því synjað. Niðurstaðan verður sú, að ekkert telst framkomið af kæranda hálfu, er gefi tilefni til þess að hagga ákvörðun skattstjóra.