Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. júlí 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 20. júní 1996, til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði staðfesti skattstjóri endurákvörðun sína á virðisaukaskatti kæranda árið 1994 vegna niðurfellingar innskatts af öflun bifreiðarinnar X. Byggði skattstjóri á því að umrædd bifreið hefði verið notuð til einkanota þar sem bifreiðin hefði verið geymd að nóttu til við heimili aðaleiganda kæranda en ekki við fasta starfstöð hans. Væri bifreiðin því ekki eingöngu notuð vegna sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Jafnframt endurákvörðun virðisaukaskatts af þessum sökum, tók skattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárið 1995 til endurákvörðunar vegna hækkunar á stofnverði bifreiðarinnar og hækkunar fyrningar og eignarskattsstofns.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt. Kærandi leggur áherslu á að um óveruleg og mjög takmarkandi einkanot af bifreiðinni sé að ræða hjá aðaleiganda fyrirtækisins. Bifreiðum félagsins hefði að jafnaði í gegnum árin verið ekið yfir 20.000 km á ári og heimili aðaleiganda þess sé eingöngu í um 1.500 metra fjarlægð frá vinnustað. Aðaleigandi félagsins vinni bókhald þess heima og sinni ýmsum verkefnum fyrir félagið á bifreiðinni frá heimili sínu. Vegna þeirrar sterku lyktar sem sé af [söluvöru félagsins] sé honum ómögulegt að vera í bifreiðinni nema í þeim vinnufötum sem hann nýti til starfsins. Einkaerindi utan daglegra starfa komi því ekki til greina á bifreiðinni. Hér sé því um svo óverulega hagsmuni að ræða fyrir kæranda að þeir séu vart mælanlegir og við afgreiðslu málsins beri að líta til eðlis máls umfram formsatriða. Þá vilji skattaðili benda á þá mismunun sem felist í túlkun skattstjóra á reglugerðinni og lúti að notkun sendibílstjóra og vörubílstjóra á bifreiðum sem uppfylli skilyrði til innskattsfrádráttar. Þessir aðilar keyri nær undantekningarlaust frá bifreiðastöðvum og fari í flestum tilvikum heim á bifreiðum sínum í lok starfsdags án þess að innskattsfrádrætti af öflun bifreiðanna sé hafnað. Hér sé því um óeðlilega mismunun að ræða sem sé til þess eins fallin að flækja skattalega framkvæmd og veikja tiltrú almennings á henni. Reglur um þetta séu óljósar og ekki nægilega afmarkandi til að hægt sé að fara fram með skattbreytingu á grundvelli þeirra.

Með bréfi, dags. 20. september 1996, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Fyrir liggur að bifreið kæranda hefur verið ekið milli heimilis eiganda fyrirtækis og vinnustaðar, þar sem eigandi færir bókhald fyrirtækisins heima. Það að vinna verkefni heima breytir ekki heimili sjálfkrafa í starfstöð. Kærandi hefur starfstöð að A og ber því að geyma umrædda bifreið þar fyrir utan."

II.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Reglur um þetta efni er nú að finna í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sbr. áður reglugerð nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, og reglugerð nr. 81/1991, um innskatt.

Kærandi keypti bifreiðina X eftir að núgildandi reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, tók gildi. Samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar er að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem einungis varða að hluta sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þó er í 9. gr. reglugerðarinnar sú undantekning gerð að því er varðar ökutæki af tilteknu tagi að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar eða leigu þeirra nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. upphafsmálslið greinarinnar. Í 3. mgr. 9. gr. er nánar kveðið á um að ökutæki skuli ekki talið notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu „ef það er notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota þ.m.t. til aksturs milli heimilis og vinnustaðar". Með reglugerð nr. 532/1993 var því ákvæði bætt við 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 að skattstjóri getur veitt heimild til að geyma bifreið, sem er sérútbúin til viðgerðarþjónustu og greinilega merkt viðkomandi atvinnufyrirtæki, við heimili starfsmanns eða eiganda, enda sé hún notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum. Sækja skal sérstaklega um heimild til slíkra nota til skattstjóra. Jafnframt er í reglugerð nr. 192/1993 kveðið á um leiðréttingu innskatts eftir ákveðnum reglum „verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts", svo sem segir í upphafsákvæði 12. gr. reglugerðarinnar, en breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti taldist það „þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur".

Það þykir felast í skilyrði því sem fram kemur í upphafsákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, að innskattsfrádráttur komi ekki til álita ef viðkomandi ökutæki er að einhverju leyti haft til nota sem valda því að skattaðila heimilist ekki innskattsfrádráttur, en þar getur m.a. verið um að ræða einkanot eiganda og leiðir það af grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, hlunnindi til starfsmanna sem um ræðir í 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laganna, og akstur vegna starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti vegna ákvæða 3. mgr. 2. gr. laganna.

Svo sem áður greinir er sérstaklega tekið fram í 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 að akstur eiganda skattaðila eða starfsmanns hans milli heimilis og vinnustaðar teljist til einkanota, þ.e. ekki eingöngu vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Verður að líta svo á að með þessari reglu, sem upphaflega var sett með reglugerð nr. 481/1992, er breytti reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, og tók gildi 1. janúar 1993, hafi verið minnkað svigrúm til mats á aðstæðum aðila í einstökum tilvikum með tilliti til ákvæða 1. mgr. og 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá því sem áður var talið gilda, m.a. þannig að ekki verði í sama mæli og áður litið til rekstrarlegra ástæðna fyrir vistun bifreiðar við heimili starfsmanns eða eiganda utan vinnutíma. Enn var hnykkt á þessu með reglugerð nr. 532/1993 er breytti reglugerð nr. 192/1993 og er nú áskilið að leitað sé heimildar skattstjóra til að geyma megi bifreið, sem ákvæðið tekur til, við heimahús eiganda eða starfsmanns vegna þeirra sérstöku atvika sem í ákvæðinu greinir. Svo sem ákvæðið er nú orðað verður raunar ekki séð að aðrar þarfir rekstrar geti helgað akstur milli heimilis og vinnustaðar en þau tilvik sem nú eru sérstaklega tilgreind í 2. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. reglugerð nr. 532/1993. Þá verður ekki ráðið að máli skipti við túlkun og framkvæmd ákvæðisins í 3. mgr. 9. gr. hvort hlunnindi eiganda bifreiðar eða starfsmanns teljist veruleg eða óveruleg vegna notkunar bifreiðar til einkaþarfa, m.a. aksturs milli heimilis og vinnustaðar, þótt ljóst sé að ákvæðið getur ekki átt við ef fjárhagslegur ávinningur af slíkum akstri er enginn.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið um þróun ákvæða í reglugerðum um innskatt hefur verið þrengt mjög að heimildum til að hafa bifreið, sem virðisaukaskatti hefur verið létt af, til aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Er augljóst að skatteftirlitsþarfir hafa átt ríkan þátt í því hvernig reglum þessum er háttað, m.a. með tilliti til ákvæða um sérstök skráningarmerki ökutækja, sbr. breytingu þá sem gerð var með 51. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, á 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Að virtum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 192/1993 er ljóst að fleiri en eitt úrræði kemur til álita ef fyrir liggur að sendibifreið o.fl. sé ekki notuð eingöngu vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Ef það er fyrirliggjandi eða nægar líkur að því leiddar að notkun hafi frá kaupdegi bifreiðar eða nánast það verið með þeim hætti að hún girði fyrir innskattsfrádrátt, verður að telja virðisaukaskattsskil aðila hafa verið röng á því uppgjörstímabili þegar innskattur af kaupunum var færður á virðisaukaskattsskýrslu. Leiðir það til þess að skattstjóra er rétt og skylt að endurákvarða virðisaukaskatt aðila á viðkomandi uppgjörstímabili, sbr. heimildir þar að lútandi sem nú er að finna í 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sbr. áður 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Séu atvik hins vegar með þeim hætti að ætla verði að um breytta notkun bifreiðar sé að ræða, virðist bera að fara með málið eftir reglum um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 192/1993, miðað við það uppgjörstímabil þegar breyting á forsendum innskattsfrádráttar átti sér stað. Að virtum undirstöðurökum sem liggja að baki reglum um leiðréttingu innskatts verður og að telja að þær geti átt við ef aðili aðlagar notkun bifreiðar ekki að breyttum og hertum reglum varðandi heimild til frádráttar virðisaukaskatts af öflun þeirra ökutækja sem um ræðir í 9. gr. reglugerðar um innskatt. Telja verður og að atvik geti verið með þeim hætti að ekki séu efni til viðbragða, svo sem ef eingöngu er um að ræða algjörlega einstakt tilvik annarrar notkunar en vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu.

Óumdeilt er að bifreið kæranda féll að því er gerð og búnað varðar undir ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Reynir því einvörðungu á það hvort skilyrði um notkun bifreiðarinnar hafi verið með þeim hætti sem um ræðir í ákvæðinu, svo og til hverra viðbragða það eigi að leiða ef notkun hefur verið andstæð því skilyrði.

Kærandi er einkahlutafélag með skráð aðsetur að A. Staðfest er af kæranda að aðaleigandi og framkvæmdastjóri fyrirtækisins hafði bifreiðina til aksturs milli heimilis og vinnustaðar kvölds og morgna og stundum í hádegi. Upplýst er að fjarlægð milli heimilis framkvæmdastjóra og starfsstöðvar kæranda var u.þ.b. 1.500 metrar og leggur kærandi áherslu á að einkaafnot framkvæmdastjórans séu svo lítilfjörleg að þau geti ekki átt að hafa þau áhrif sem felist í endurákvörðun skattstjóra. Þá hefur kærandi byggt á því að framkvæmdastjórinn hafi sinnt ýmsum verkefnum fyrir félagið á heimili sínu, m.a. bókhaldsstörfum. Ekki verður séð að skattstjóri hafi út af fyrir sig dregið í efa að framkvæmdastjórinn sinni þessum verkefnum á heimili sínu. Þrátt fyrir það hefur skattstjóri talið kæranda hafa haft bifreið þá, sem í málinu greinir, til aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Ætla verður að skattstjóri byggi þá afstöðu sína á leiðbeiningum ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt af bifreiðum (apríl 1995). Í þeim kemur fram að þrátt fyrir meginreglur í 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 sé heimilt að geyma bifreið við heimahús eiganda ef hann hafi ekki fasta starfsstöð annars staðar. Hafi fyrirtæki starfsstöð á fleiri en einum stað sé heimilt að geyma bifreið við einhverja af starfsstöðvum þess, þó ekki við heimahús.

Ljóst er að ekki getur verið um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar í skilningi 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 ef vinnustaður er á heimili manns. Öndvert við það sem fram kemur í framangreindum leiðbeiningum ríkisskattstjóra verður ekki séð að annað gildi þótt svo hagi til að fyrirtæki hafi starfsstöðvar víðar en á heimili eiganda eða starfsmanns, enda sé venjulegur vinnustaður (aðalvinnustaður) eiganda og eða starfsmannsins ekki annars staðar en á heimili hans.

Þrátt fyrir það sem upplýst er um vinnslu bókhalds kæranda í íbúðarhúsnæði aðaleigenda félagsins hefur kærandi ekki mælt á móti því að daglegur vinnustaður eigandans sé í starfsstöð kæranda að A. Samkvæmt því og svo sem skýra verður ákvæðið í 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. að framan, þykir því verða að telja akstur framkvæmdastjórans á bifreiðinni milli vinnustaðar að A og heimilis að B vera akstur í eigin þágu og teljast til hlunninda hans í skilningi 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, en svo sem áður er fram komið þykir ekki hafa þýðingu í þessu sambandi þótt rekstrarlegar ástæður hafi öðrum þræði legið að baki umræddri notkun bifreiðarinnar. Þá verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að notkun bifreiðarinnar hafi verið svo óveruleg að starfsmaðurinn hafi engan fjárhagslegan ávinning haft af umræddum akstri.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið og þar sem ekki er annað fram komið en að notkun bifreiðarinnar hafi verið með umræddum hætti allt frá öflun hennar, þykir bera að láta óhaggaða standa ákvörðun skattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember–desember 1994 og breytingar á almennum skattskilum kæranda sem af því leiða. Kröfu kæranda er því hafnað.