Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. ágúst 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilið mars–apríl 1994, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 1996, og kæruúrskurð, dags. 8. ágúst 1996. Með hinni kærðu endurákvörðun lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 214.994 kr., en þar var um að ræða virðisaukaskatt sem féll til við kaup kæranda á bifreiðinni X. Byggði ríkisskattstjóri á því að starfsmaður kæranda hefði bifreiðina X til aksturs milli heimilis og vinnustaðar og annarra einkanota, enda hefðu fulltrúar eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra séð umrædda bifreið fyrir utan heimili starfsmanns kæranda að B þann 15. apríl 1994, þar sem henni hefði verið lagt. Þá sást bifreiðin fyrir utan C þann 4. desember 1994, en upplýst er að faðir umrædds starfsmanns er búsettur þar. Væri bifreiðin því ekki eingöngu notuð vegna sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og ekki heimilt að telja virðisaukaskatt af kaupverði til innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Notkun bifreiðarinnar X þá daga er athugun eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra hefði farið fram hefði verið í þágu atvinnurekstrarins. Hinn 15. apríl 1994 hefði sölumaður komið úr söluferð utan af landi mjög seint um nótt og því farið rakleiðis til síns heima. Að auki hefðu talsverð verðmæti verið geymd í bifreiðinni. Hinn 4. desember 1994 hefði sölumaður hins vegar verið að vinna að ljósmyndun í sölubækur félagsins hjá fyrirtækinu Y að B, sem faðir hans rekur. Þá sé vísað á bug hugleiðingum ríkisskattstjóra um að það skipti máli hvernig greitt hefði verið fyrir aðstöðu þá er starfsmaðurinn fékk hjá föður sínum. Slík rök ættu ekkert erindi í mál þetta og kæranda alls óviðkomandi. Þá liggi ljóst fyrir í málinu hvað greitt hefði verið fyrir aðstöðuna og hvernig og hefðu verið lögð fram fullnægjandi gögn þar að lútandi. Þá vilji ríkisskattstjóri gera nokkuð mál úr því að starfsmaður kæranda hefði ekki verið skráður á virðisaukaskattsskrá og samkvæmt launaframtali hefði hann verið launamaður, en ekki verktaki. Því sé til að svara að átt hefði verið við að um greiðslu umfram laun við sölustörf hefði verið að ræða, en að öðru leyti hefði verið farið með þóknun þessa sem laun til starfsmanns. Skipti þetta atriði engu máli varðandi það málefni sem hér sé til umfjöllunar. Fullnægjandi reikningur hefði verið lagður fram til sönnunar þeirri vinnu sem átt hefði sér stað. Þá sé bifreiðin ónýt eftir umferðaróhapp og hafi tryggingafélag greitt kæranda bifreiðina út án virðisaukaskatts, sbr. gögn sem send hefðu verið ríkisskattstjóra. Það liggi því ljóst fyrir í þessu máli að eingöngu sé verið að sækjast eftir auknum tekjum ríkissjóðs með álagningu viðurlaga auk dráttarvaxta.

Með bréfi, dags. 6. desember 1996, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 30. apríl 1996, tilv. nr. 1996-01633.0, verði látin óhögguð standa. Kærð var til bráðabirgða framangreind endurákvörðun, þess efnis að felldur var niður virðisaukaskattur af öflun bifreiðar kæranda á öðru uppgjörstímabili ársins 1994. Þar sem enginn viðbótarrökstuðningur barst ríkisskattstjóra vegna máls þessa var kærunni vísað frá þann 8. ágúst sl., með úrskurði er kæranlegur var til yfirskattanefndar. Sagði enn fremur í frávísunarúrskurði ríkisskattstjóra þar sem ekkert nýtt hafi komið fram í málinu er hnekki forsendum ríkisskattstjóra, skuli hin kærða endurákvörðun óhögguð standa.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi athugasemdir við fyrrgreinda endurákvörðun ríkisskattstjóra, m.a. þær að telja verði víst að þegar talað væri um akstur milli heimilis og vinnustaðar samkvæmt 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, að einungis væri átt við akstur til hagsbóta fyrir viðkomandi aðila, annars væri ekki um einkanot að ræða. Tekið er undir þau orð ríkisskattstjóra í fyrrnefndri endurákvörðun að allur akstur milli heimilis og vinnustaðar teljist til einkanota, enda verður ekki annað ráðið af skýlausu orðalagi fyrrnefnds reglugerðarákvæðis. Verður aukinheldur ekki séð að aðrar athugasemdir er kærandi hefur fram að færa í kæru til yfirskattanefndar, geti leitt til breytinga á fyrrnefndri endurákvörðun ríkisskattstjóra."

II.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Reglur um þetta efni er nú að finna í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sbr. áður reglugerð nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, og reglugerð nr. 81/1991, um innskatt.

Kærandi keypti bifreiðina X eftir að núgildandi reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, tók gildi. Samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar er að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem einungis varða að hluta sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þó er í 9. gr. reglugerðarinnar sú undantekning gerð að því er varðar ökutæki af tilteknu tagi að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar eða leigu þeirra nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. upphafsmálslið greinarinnar. Í 3. mgr. 9. gr. er nánar kveðið á um að ökutæki skuli „ekki talið notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu ef það er notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota þ.m.t. til aksturs milli heimilis og vinnustaðar". Með reglugerð nr. 532/1993 var því ákvæði bætt við 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 að skattstjóri getur veitt heimild til að geyma bifreið, sem er sérútbúin til viðgerðarþjónustu og greinilega merkt viðkomandi atvinnufyrirtæki, við heimili starfsmanns eða eiganda, enda sé hún notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum. Sækja skal sérstaklega um heimild til slíkra nota til skattstjóra. Jafnframt er í reglugerð nr. 192/1993 kveðið á um leiðréttingu innskatts eftir ákveðnum reglum „verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts", svo sem segir í upphafsákvæði 12. gr. reglugerðarinnar, en breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti taldist það „þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur".

Það þykir felast í skilyrði því sem fram kemur í upphafsákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, að innskattsfrádráttur komi ekki til álita ef viðkomandi ökutæki er að einhverju leyti haft til nota sem valda því að skattaðila heimilist ekki innskattsfrádráttur, en þar getur m.a. verið um að ræða einkanot eiganda og leiðir það af grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, hlunnindi til starfsmanna sem um ræðir í 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laganna, og akstur vegna starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti vegna ákvæða 3. mgr. 2. gr. laganna.

Svo sem áður greinir er sérstaklega tekið fram í 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 að akstur eiganda skattaðila eða starfsmanns hans milli heimilis og vinnustaðar teljist til einkanota, þ.e. ekki eingöngu vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Verður að líta svo á að með þessari reglu, sem upphaflega var sett með reglugerð nr. 481/1992, er breytti reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, og tók gildi 1. janúar 1993, hafi verið minnkað svigrúm til mats á aðstæðum aðila í einstökum tilvikum með tilliti til ákvæða 1. mgr. og 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá því sem áður var talið gilda, m.a. þannig að ekki verði í sama mæli og áður litið til rekstrarlegra ástæðna fyrir vistun bifreiðar við heimili starfsmanns eða eiganda utan vinnutíma. Enn var hnykkt á þessu með reglugerð nr. 532/1993 er breytti reglugerð nr. 192/1993 og er nú áskilið að leitað sé heimildar skattstjóra til að geyma megi bifreið, sem ákvæðið tekur til, við heimahús eiganda eða starfsmanns vegna þeirra sérstöku atvika sem í ákvæðinu greinir. Svo sem ákvæðið er nú orðað verður raunar ekki séð að aðrar þarfir rekstrar geti helgað akstur milli heimilis og vinnustaðar en þau tilvik sem nú eru sérstaklega tilgreind í 2. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. reglugerð nr. 532/1993. Þá verður ekki ráðið að máli skipti við túlkun og framkvæmd ákvæðisins í 3. mgr. 9. gr. hvort hlunnindi eiganda bifreiðar eða starfsmanns teljist veruleg eða óveruleg vegna notkunar bifreiðar til einkaþarfa, m.a. aksturs milli heimilis og vinnustaðar, þótt ljóst sé að ákvæðið getur ekki átt við ef fjárhagslegur ávinningur af slíkum akstri er enginn.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið um þróun ákvæða í reglugerðum um innskatt hefur verið þrengt mjög að heimildum til að hafa bifreið, sem virðisaukaskatti hefur verið létt af, til aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Er augljóst að skatteftirlitsþarfir hafa átt ríkan þátt í því hvernig reglum þessum er háttað, m.a. með tilliti til ákvæða um sérstök skráningarmerki ökutækja, sbr. breytingu þá sem gerð var með 51. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, á 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Að virtum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 192/1993 er ljóst að fleiri en eitt úrræði kemur til álita ef fyrir liggur að sendibifreið o.fl. sé ekki notuð eingöngu vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Ef það er fyrirliggjandi eða nægar líkur að því leiddar að notkun hafi frá kaupdegi bifreiðar eða nánast það verið með þeim hætti að hún girði fyrir innskattsfrádrátt, verður að telja virðisaukaskattsskil aðila hafa verið röng á því uppgjörstímabili þegar innskattur af kaupunum var færður á virðisaukaskattsskýrslu. Leiðir það til þess að skattstjóra er rétt og skylt að endurákvarða virðisaukaskatt aðila á viðkomandi uppgjörstímabili, sbr. heimildir þar að lútandi sem nú er að finna í 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sbr. áður 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Séu atvik hins vegar með þeim hætti að ætla verði að um breytta notkun bifreiðar sé að ræða, virðist bera að fara með málið eftir reglum um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 192/1993, miðað við það uppgjörstímabil þegar breyting á forsendum innskattsfrádráttar átti sér stað. Að virtum undirstöðurökum sem liggja að baki reglum um leiðréttingu innskatts verður og að telja að þær geti átt við ef aðili aðlagar notkun bifreiðar ekki að breyttum og hertum reglum varðandi heimild til frádráttar virðisaukaskatts af öflun þeirra ökutækja sem um ræðir í 9. gr. reglugerðar um innskatt. Telja verður og að atvik geti verið með þeim hætti að ekki séu efni til viðbragða, svo sem ef eingöngu er um að ræða algjörlega einstakt tilvik annarrar notkunar en vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu.

Óumdeilt er að bifreið kæranda féll að því er gerð og búnað varðar undir ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Reynir því einvörðungu á það hvort skilyrði um notkun bifreiðarinnar hafi verið með þeim hætti sem um ræðir í ákvæðinu, svo og til hverra viðbragða það eigi að leiða ef notkun hefur verið andstæð því skilyrði. Ríkisskattstjóri hefur talið einkanot nægilega í ljós leidd með vísan til þess að bifreiðinni X var lagt fyrir utan heimili starfsmanns kæranda þann 15. apríl 1994 og fyrir utan heimili föður starfsmanns kæranda þann 4. desember 1994. Af hálfu kæranda hafa verið gefnar skýringar á notkun bifreiðarinnar í umrædd skipti. Hvað varðar staðsetningu bifreiðarinnar fyrir utan heimili föður starfsmanns kæranda þykir að virtum málsgögnum nægilega hafa verið leitt í ljós að viðskiptalegar ástæður lágu þar að baki, sbr. skýringar kæranda í bréfi, dags. 10. október 1995. Þá hefur kærandi gert grein fyrir ástæðu þess að bifreiðin var tiltekinn dag í apríl 1994 staðsett fyrir utan heimili starfsmanns. Eins og málið liggur fyrir þykir verða að byggja á þessari frásögn kæranda. Tilfallandi og einstök afnot bifreiðar, slík sem kærandi hefur gert grein fyrir, eftir því sem fram er komið, verða ekki talin hlunnindi til eiganda eða starfsmanna í skilningi 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Að þessu virtu verður ekki talið að nægilega sé fram komið að notkun starfsmanns kæranda á bifreiðinni í eigin þágu hafi verið þess eðlis að bifreiðin teljist ekki eingöngu notuð vegna sölu kæranda á vörum eða skattskyldri þjónustu, sbr. upphafsákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Því er fallist á kröfu kæranda.