Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi, sem er hlutafélag, taldi fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 1995. Skattframtal þetta var ófrágengið. Í athugasemdadálki þess var tekið fram að frágengið skattframtal yrði sent þegar unnt hefði verið að semja ársuppgjör. Var vísað til bréfaskipta milli kæranda og skattyfirvalda. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 sætti kærandi áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 24. júlí 1995, þar sem tekið er fram að skattframtal árið 1995, sem byggt væri á ársreikningi fyrir árið 1994, hefði ekki borist í tæka tíð og því væru skattstofnar áætlaðir. Af hálfu kæranda var álagningin kærð til skattstjóra með kæru, dags. 15. ágúst 1995, og einkum byggt á því að skattyfirvöld hefðu komið í veg fyrir að unnt væri að skila fullnægjandi skattframtali vegna kæranda svo sem frekar var skýrt. Með kæruúrskurði, dags. 1. desember 1995, ákvað skattstjóri að hin kærða álagning skyldi standa óbreytt.

Kæruúrskurði skattstjóra, dags. 1. desember 1995, var af hálfu kæranda skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. desember 1995, og fylgdi kærunni skattframtal kæranda árið 1995 ásamt fylgigögnum. Með úrskurði nr. 1042, 8. desember 1995, vísaði yfirskattanefnd kærunni ásamt skattframtali árið 1995 til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð að nýju hinn 24. janúar 1996 og hafnaði því að byggja álagningu á skattframtalinu þar sem það þætti tortryggilegt, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. janúar 1996. Af hálfu kæranda hefur þessum kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 29. janúar 1996, og þess krafist „að skattframtal umbj. míns árið 1995 verði óbreytt lagt til grundvallar nýrri álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 og án tillits til álags með vísan til málsatvika, m.a. þess að fyrir liggur að umbj. minn hefur verið vanvirtur við málsmeðferð".

II.

Rétt þykir að rekja nánar gang þessa máls. Annars vegar verður að rekja þann þátt málsins, sem lýtur að beiðni kæranda um afhendingu bókhaldsgagna frá skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo að unnt væri að ganga frá skattframtali, enda reynir á það hvort hagsmunir kæranda í þeim efnum hafi verið nægilega tryggðir og þar með grundvöll hinnar umdeildu álagningar og álagningarmeðferðar. Hins vegar verður nánar rakinn gangur málsins hjá skattstjóra.

1. Hinn 24. mars 1995 hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum og bókhaldi kæranda vegna rekstraráranna 1990 til og með 1994. Við upphaf rannsóknar fengust á starfsstöð kæranda afhent gögn, þ.m.t. bókhaldsgögn, þann 27. mars 1995. Með bréfi, dags. 1. júní 1995, fór umboðsmaður kæranda fram á það við skattrannsóknarstjóra ríkisins að bókhald og bókhaldsgögn kæranda vegna rekstrarársins 1994 yrðu afhent svo að unnt væri að gegna framtalsskyldu gjaldárið 1995. Vísað var til þess að framtalsfrestur lögaðila vegna framtalsársins 1995 hefði runnið út 31. maí 1995. Svo sem málum væri komið yrði þess freistað að sækja um viðbótarframtalsfrest fyrir kæranda, sbr. 118. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og sinna framtalsskyldunni fyrir lok þess frests. Það væri þó alveg háð því að skattrannsóknarstjóri afhenti bókhald og bókhaldsgögn vegna rekstrarársins 1994 svo að félagið gæti leitað aðstoðar við framtalsgerðina, en ella væri það án úrræða og líkur á tjóni.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fyrrgreindu bréfi svarað með bréfi, dags. 9. júní 1995. Var fallist á að afhenda löggiltum endurskoðanda kæranda þær sjö fylgiskjalamöppur, sem embættið hefði undir höndum og vörðuðu rekstur kæranda rekstrarárið 1994, til að félagið gæti fullnægt ákvæðum 17. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gögnin yrðu afhent á skrifstofu embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins að Borgartúni 7. Frestur löggilts endurskoðanda félagsins til að kynna sér gögnin og færa bókhald væri til 10. júlí 1995 og skyldi gögnunum skilað aftur á skrifstofu embættisins eigi síðar en þann dag.

Í tilefni af bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. júní 1995, ritaði umboðsmaður kæranda embættinu bréf, dags. 14. júní 1995, þar sem hann tók fram að enginn löggiltur endurskoðandi starfaði á vegum kæranda við að færa bókhald þess og enginn slíkur kosinn til að rannsaka reikninga þess, enda ekki skylt að lögum. Samkvæmt þessu yrði ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki framkvæmd samkvæmt efni sínu og þar með hefði stjórn kæranda verið gert ókleift að gegna framtalsskyldu sinni og vanræksla væri því án ábyrgðar þess. Var beiðnin um afhendingu bókhaldsins og bókhaldsgagnanna ítrekuð.

Með bréfi, dags. 19. júní 1995, til kæranda áréttaði skattrannsóknarstjóri ríkisins að gögn kæranda yrðu afhent löggiltum endurskoðanda félagsins, ef þess væri óskað, með því fororði að gögnunum yrði skilað á skrifstofu skattrannsóknarstjóra ríkisins eigi síðar en 10. júlí 1995. Í bréfinu var tekið fram að eins og á stæði væri ekki unnt að afhenda kæranda haldlögð gögn þar sem þau kynnu að verða notuð sem sönnunargögn að rannsókn lokinni. Gerð var grein fyrir ástæðum fyrir því skilyrði að afhending gagnanna væri bundin við löggiltan endurskoðanda félagsins.

Með bréfi, dags. 20. júní 1995, sneri umboðsmaður kæranda sér til fjármálaráðuneytisins og óskaði eftir áliti ráðuneytisins á ágreiningsefninu og fór jafnframt fram á að ráðuneytið veitti kæranda viðbótarframtalsfrest til að skila skattframtali árið 1995, sbr. 118. gr. laga nr. 75/1981, en viðbótarframtalsfrestur ríkisskattstjóra rynni út 21. júní 1995.

Með bréfi fjármálaráðuneytisins til umboðsmanns kæranda, dags. 23. júní 1995, er tekið fram að ráðuneytinu sé kunnugt um að bókhaldsgögnum kæranda vegna rekstrarársins 1994 hafi verið skilað. Því sé ekkert til fyrirstöðu að kærandi skili skattframtali vegna umrædds rekstrarárs. Að því er viðbótarframtalsfrest snertir tók fjármálaráðuneytið fram í bréfi sínu að kærandi hefði fengið viðbótarfrest til að skila skattframtali sínu til skattstjórans í Reykjanesumdæmi til hádegis þann 30. júní 1995. Ekki yrði um frekari frestveitingar að ræða í málinu. Samkvæmt ljósriti af staðfestingu skattrannsóknarstjóra ríkisins á móttöku gagna frá embættinu voru bókhaldsgögn kæranda vegna rekstrarársins 1994 afhent hinn 22. júní 1995.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 1995, til kæranda vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til fyrri bréfaskipta um afhendingu bókhaldsgagna og að frestur kæranda til að skila þeim hefði verið settur til 10. júlí 1995. Bókhaldsgögnunum hefði ekki verið skilað né færðu bókhaldi fyrir árið 1994. Af þeim sökum væri þess krafist að bókhaldinu og bókhaldsgögnunum fyrir rekstrarárið 1994 yrði skilað á skrifstofu skattrannsóknarstjóra ríkisins eigi síðar en 23. ágúst 1995. Í málinu liggja fyrir minnispunktar rannsóknarmanna skattrannsóknarstjóra ríkisins um ferð þeirra hinn 17. ágúst 1995 á starfsstöð kæranda í því skyni að fá afhent bókhald og bókhaldsgögn félagsins fyrir rekstrarárið 1994. Forsvarsmanni kæranda hefði verið afhent bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. sama dag, um afhendingu gagnanna. Forsvarsmaðurinn hefði synjað þeirri kröfu.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 1995, til skattrannsóknarstjóra ríkisins tók umboðsmaður kæranda fram að álagning skattstjóra á kæranda, sem byggð væri á áætlun, væri í kærumálsmeðferð. Vegna síðbúinna gagnaskila skattrannsóknarstjóra og sumarleyfa væri gerð skattframtals kæranda framtalsárið 1995 enn ólokið. Að svo vöxnu væri ekki unnt að verða við erindi embættisins um afhendingu gagnanna.

Með bréfi, dags. 14. september 1995, kærði skattrannsóknarstjóri ríkisins til rannsóknarlögreglu ríkisins annars vegar tilgreindan fyrirsvarsmann kæranda fyrir synjun um að afhenda bókhaldsgögn og bókhald kæranda vegna rekstrarársins 1994, sbr. 4. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, og hins vegar ásamt öðrum fyrirsvarsmanni kæranda fyrir tilgreind brot á skattalögum, bókhaldslögum, hlutafélagalögum og almennum hegningarlögum vegna rekstaráranna 1990 til og með 1994. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. september 1995, til rannsóknarlögreglu ríkisins var send bráðabirgðaskýrsla, dags. 20. september 1995, um rannsókn á ætluðum brotum kæranda á skattalögum og bókhaldslögum umrædd rekstrarár og tölulegar niðurstöður reifaðar í meginatriðum.

2. Eins og fram hefur komið barst skattstjóra ófrágengið skattframtal frá kæranda innan framtalsfrests árið 1995. Hvorki fylgdi skattframtali þessu ársreikningur kæranda fyrir árið 1994 né önnur lögboðin fylgiskjöl nema samanburðarskýrsla og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts (RSK 10.25 og 10.26) og framtal vegna markaðsgjalds (RSK 1.08). Í skattframtalinu var einungis gerð grein fyrir framreiknuðum eftirstöðvum rekstartaps frá fyrri árum. Í athugasemdadálki skattframtalsins var vísað til afrita af bréfaskiptum kæranda og skattyfirvalda, er fylgdu framtalinu, og tekið fram að frágengið skattframtal yrði sent þegar unnt væri að semja ársuppgjörið. Mótmælt var beitingu áætlunarheimilda.

Í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 24. júlí 1995, segir meðal annars svo í tilefni af framangreindum athugasemdum í skattframtali kæranda:

„Í þessu sambandi skal bent á bréf frá Fjármálaráðuneytinu dags. 23. júní sl. þar sem félagið fékk viðbótarfrest til að skila skattframtali sínu til hádegis þann 30. júní sl. Þar sem skattframtal 1995 byggt á ársreikningi 1994 hefur ekki borist innan framangreindra tímamarka né innan þess tíma er tölvuskrá þurfti skattframtalið eru skattstofnar félagsins gjaldárið 1995 áætlaðir sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 auk álags sbr. 1. mgr. 106. gr. sömu laga. Tekjuskattsstofn er áætlaður kr. 200.000 auk álags kr. 30.000, eignarskattsstofn kr. 1.000.000 auk álags kr. 150.000 og markaðsgjaldsstofn er áætlaður kr. 32.150.170 auk álags kr. 4.822.525."

Í samræmi við framangreint áætlaði skattstjóri kæranda skattstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1995 að viðbættu álagi samkvæmt 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var álagningu skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 15. ágúst 1995. Þess var krafist aðallega að áætlun skattstjóra á skattstofnum yrði að svo stöddu felld úr gildi og áætlaður stofn til markaðsgjalds lækkaður. Í öllum tilvikum og til vara var farið fram á niðurfellingu álags.

Í kærunni var gerð grein fyrir málavöxtum. Til stuðnings kröfunum var í fyrsta lagi á því byggt að skattyfirvöld hefðu sjálf komið í veg fyrir að kærandi gæti skilað fullnægjandi skattframtali. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði hinn 24. mars 1995 lagt hald á bókhald og bókhaldsgögn kæranda vegna rekstrarársins 1994. Þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki fengist til þess að skila umræddum gögnum tímanlega til framtalsgerðar. Það hefði ekki verið fyrr en eftir stjórnsýslukæru til fjármálaráðuneytisins og samkvæmt fyrirmælum ráðuneytisins að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi afhent kæranda umrædd gögn að mestu hinn 22. júní 1995 eða nokkrum dögum fyrir lok framlengds framtalsfrests. Hefði þá þegar verið ljóst að aðgerðir skattyfirvalda hefðu komið í veg fyrir að kærandi gæti gegnt lögbundinni framtalsskyldu sinni á réttum tíma. Þá hefði komið í ljós að gögn vantaði frá skattrannsóknarstjóra ríkisins og loks 18. júlí 1995 hefði tekist að fá ljósrit af þeim. Samkvæmt þessu sé útilokað að skattstjóri hafi mátt áætla kæranda opinber gjöld á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í öðru lagi voru kröfurnar á því byggðar að skattstofnar hefðu verið áætlaðir hærri en efni hefðu staðið til, miðað við fyrirliggjandi upplýsingar og gögn. Í því sambandi væri til þess að líta að í skattframtali væri tilfært yfirfæranlegt rekstrartap frá fyrri árum og skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði haft bókhald og bókhaldsgögn kæranda vegna rekstrarársins 1994, að því er ætla yrði til ítarlegrar rannsóknar í þrjá mánuði, sem skattstjóra hefði verið kunnugt um.

Í kærunni kom fram að miðað við málsatvik væri beiting álags fráleit og var þess krafist að í öllum tilvikum yrði það fellt niður. Minnt var á ákvæði 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 í kærunni.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 1. desember 1995, og ákvað að hin kærða álagning skyldi óhögguð standa. Skattstjóri tók fram að ekki væri unnt að fallast á þá viðbáru umboðsmanns kæranda að skattyfirvöld hefðu komið í veg fyrir að kærandi gæti skilað fullnægjandi skattframtali í tæka tíð. Fyrir lægi að kærandi hefði fengið afhent bókhaldsgögn þann 22. júní 1995 eða nokkrum dögum fyrir lok framlengds framtalsfrests. Þá lægi einnig fyrir samkvæmt því, sem fram kæmi í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. nóvember 1995, við fyrirspurn skattstjóra í bréfi, dags. 27. s.m., að með bréfi, dags. 9. júní 1995, hefði skattrannsóknarstjóri fallist á að afhenda löggiltum endurskoðanda kæranda bókhaldsgögn félagsins. Í tilefni af bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 1995, hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins hins vegar hafnað með bréfi, dags. 19. s.m., kröfu umboðsmannsins um afhendingu gagnanna án milligöngu löggilts endurskoðanda. Afhending gagnanna hefði verið skilyrt að því leyti að skila bar gögnunum eigi síðar en 10. júlí 1995. Þá voru vanskil gagnanna rakin og aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins til að nálgast þau, sbr. II. kafla 1 hér að framan. Sú leit hefði leitt í ljós að bókhaldsgögnin voru ófærð á starfsstöð umboðsmanns félagsins. Með hliðsjón af þessu þætti framangreind viðbára umboðsmanns kæranda ekki standast, ekki síst í ljósi þess að enn hefði skattframtali, sem byggt væri á ársreikningi, ekki verið skilað.

Skattstjóri tók fram í kæruúrskurði sínum að með hliðsjón af framansögðu yrði ekki annað séð en að skylt hefði verið að áætla skattstofna samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, enda væri ljóst að það skattframtal, sem skilað hefði verið, hefði verið ófullnægjandi. Þá hefði skattframtal árið 1994 ekki fengið umfjöllun þar sem það hefði borist eftir lok kærufrests það ár, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 28. september 1994. Þá þættu skattstofnar ekki hafa verið áætlaðir hærri en efni stæðu til. Ennfremur hefði ekki verið óheimilt að beita álagi samkvæmt 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Tilvísun umboðsmanns kæranda í ákvæði 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 þættu ekki standast, enda ættu þessi ákvæði ekki við þegar framtalsgerð væri með þeim hætti sem í tilviki kæranda.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. desember 1995. Með kærunni fylgdi skattframtal kæranda árið 1995 ásamt fylgigögnum. Þess var krafist að skattframtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 án álags í stað áætlunar skattstjóra.

Með úrskurði nr. 1042, 8. desember 1995 vísaði yfirskattanefnd kærunni ásamt skattframtali árið 1995 til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Áður en skattstjóri kvað upp kæruúrskurð að nýju í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 1042/1995 ritaði hann skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf, dags. 5. janúar 1996. Í bréfinu var tekið fram að fram hefði komið í gögnum frá kæranda að bókhald félagsins hefði verið í rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Því væri nauðsynlegt fyrir framhald málsins að fá tiltækar upplýsingar um rannsóknina.

Bréfi skattstjóra var svarað af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi, dags. 11. janúar 1996. Í svarbréfinu er tekið fram að með hliðsjón af eðli þeirrar beiðni, sem fram komi í bréfi skattstjóra, séu skattstjóra send tilgreind gögn er tengist rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda. Eru gögnin talin upp í bréfinu. Er þar um að ræða öll þau bréf sem varða beiðni kæranda um afhendingu bókhalds og bókhaldsgagna vegna rekstrarársins 1994, allt frá beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 1. júní 1995, til bréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins til rannsóknarlögreglu ríkisins, dags. 27. september 1995. Er gerð grein fyrir bréfum þessum í II. kafla 1 hér að framan. Þá fylgdi bréfi skattrannsóknarstjóra bráðabirgðaskýrsla embættisins, dags. 20. september 1995, um rannsókn á ætluðum brotum á lögum um bókhald, lögum um tekjuskatt og eignarskatt, lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, lögum um tryggingagjald og lögum um virðisaukaskatt, framin í starfsemi kæranda rekstrarárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994. Skattrannsóknarstjóri tók fram í bréfinu að hann væri um þær mundir að leggja síðustu hönd á endanlega skýrslu um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda að beiðni rannsóknarlögreglu ríkisins, m.a. á grundvelli færðs bókhalds og bókhaldsgagna kæranda fyrir rekstrarárið 1994 sem rannsóknarlögreglan hefði lagt hald á hjá skattaðila í lok nóvember 1995. Sú skýrsla yrði að mestu leyti efnislega samhljóða bráðabirgðaskýrslunni.

Með kæruúrskurði, dags. 24. janúar 1996, hafnaði skattstjóri því að byggja álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 1995 á hinu innsenda skattframtali. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi í úrskurðinum:

„Skattstjóri hefur fengið frá skattrannsóknarstjóra ríkisins skýrslu um ætluð brot kæranda á lögum um tekjuskatt og eignarskatt og fleiri lögum, dags. 16. janúar 1996. Í niðurstöðu þeirrar skýrslu kemur fram að verulegar brotalamir voru á færslu bókhalds og tekjuskráningu á árunum 1990–1994. Einnig kemur fram að tekjur séu vanframtaldar þessi ár. Á árinu 1994 eru sölutekjur án virðisaukaskatts taldar a.m.k. kr. 38.993.613 en eru einungis kr. 32.327.019 samkvæmt innsendum ársreikningi með skattframtali 1995. Eins og mál þetta liggur nú fyrir þykir skattframtal kæranda í þeim mæli tortryggilegt að ekki er fallist á að byggja á því álagningu opinberra gjalda."

III.

Með kæru, dags. 29. janúar 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Ítrekuð er sú krafa að innsent skattframtal kæranda árið 1995 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995 án álags á skattstofna. Vísað er til málsatvika, meðal annars þess að réttur kæranda hafi ekki verið virtur við meðferð málsins.

Í kærunni er vísað til þess að skattstjóri hafi ekki fallist á þá kröfu kæranda að leggja innsent skattframtal árið 1995 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995. Þá komi fram í gögnum málsins að kæranda verði ekki kennt um hin síðbúnu framtalsskil. Skilja verði forsendur í úrskurði skattstjóra svo að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi falið honum að framkvæma ætlaða niðurstöðu skattrannsóknar á nefndu skattframtali kæranda árið 1995 og í því skyni hafi skattrannsóknarstjóri sent honum skýrslu sína frá 16. janúar 1996 sem skattstjóri beri fyrir sig. Þessi málsmeðferð sé með ólíkindum því að skattframtalið hafi ekki sætt skattrannsókn og umrædd rannsóknarskýrsla hafi hinn 18. janúar 1996 verið send kæranda með rétti til andmæla gagnvart embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins til 2. febrúar 1996. Þá er í kærunni vísað til ákvæða 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og á það bent að lagagrein þessi fjalli um endurákvörðun opinberra gjalda við tilteknar aðstæður, en um það sé ekki að ræða í þessu máli.

IV.

Með bréfi, dags. 16. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri gert þær kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Eins og fram hefur komið skilaði kærandi ekki fullnægjandi skattframtali innan tilskilins framtalsfrests árið 1995. Skattstjóri féllst ekki á að byggja álagningu opinberra gjalda á því bráðabirgðaframtali sem fyrir lá af hendi kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 24. júlí 1995, og áætlaði kæranda skattstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1995, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að viðbættu 15% álagi samkvæmt 1. mgr. 106. gr. sömu laga. Við meðferð málsins á þessu stigi hjá skattstjóra var viðhorf kæranda það að ekki stæðist að áætla félaginu skattstofna til álagningar opinberra gjalda þar sem skattyfirvöld hefðu sjálf orðið þess valdandi að kæranda hefði reynst ókleift að telja fram á fullnægjandi hátt á réttum tíma, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 15. ágúst 1995. Sjónarmið kæranda var það að sú taka bókhalds og bókhaldsgagna vegna rekstrarársins 1994, sem fór fram 24. mars 1995, í þágu skattrannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. II. kafla 1 hér að framan, hefði komið í veg fyrir að kærandi gæti sinnt framtalsskyldu sinni á viðhlítandi hátt. Þá taldi kærandi áætlunina of háa og að álagsbeiting fengi ekki staðist. Þessum atriðum öllum hafnaði skattstjóri í kæruúrskurði sínum, dags. 1. desember 1995.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. desember 1995, vegna kæruúrskurðar skattstjóra, dags. 1. desember 1995, voru ekki gerðar sömu kröfur og greindi í kæru til skattstjóra, dags. 15. ágúst 1995. Kærunni fylgdi frágengið skattframtal árið 1995 ásamt ársreikningi fyrir árið 1994 og öðrum fylgiskjölum, og var sú krafa ein gerð að skattframtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 án álags. Yfirskattanefnd vísaði kærunni ásamt skattframtalinu til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar með úrskurði nr. 1042/1995, sbr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með nýjum kæruúrskurði, dags. 24. janúar 1996, ákvað skattstjóri að hafna hinu innsenda skattframtali þannig að áætlun skattstofna stóð óhögguð. Bar skattstjóri því við að í ljósi skattrannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu, dags. 16. janúar 1996, væri framtalið tortryggilegt.

Þegar það er virt sem hér hefur verið rakið og til þess er litið að í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 1996, sem til umfjöllunar er í úrskurði þessum, er gerð sú sama krafa og uppi var höfð af hálfu kæranda með kæru, dags. 5. desember 1995, þ.e. að hið innsenda skattframtal verði óbreytt lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995 án álags, þykja ekki efni til að fjalla sjálfstætt um þann ágreining um áhrif umræddrar töku bókhalds og bókhaldsgagna, sem fyrr greinir, á framtalsgerð kæranda og réttmæti áætlunar skattstjóra við almenna álagningu gjaldárið 1995 í því sambandi, að öðru leyti en því sem atvik þessi kunna að varða réttmæti álagsbeitingar vegna síðbúinna framtalsskila. Verður úrlausnarefnið því afmarkað við höfnun skattstjóra á innsendu skattframtali kæranda árið 1995 og forsendur fyrir þeirri ákvörðun og úrlausn á fyrirliggjandi kröfu kæranda um að skattframtalið verði óbreytt og án álags tekið til greina.

Samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra, dags. 24. janúar 1996, byggði hann synjun sína um að leggja innsent skattframtal kæranda árið 1995 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 einvörðungu á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. janúar 1996, sem hann hafði aflað. Taldi skattstjóri að með skýrslu þessari væri leitt í ljós að skattframtal kæranda væri í þeim mæli tortryggilegt að álagning opinberra gjalda yrði ekki á því byggð. Ekki hróflaði skattstjóri við áður gerðri áætlun opinberra gjalda kæranda.

Um skattrannsóknir er fjallað í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með síðari breytingum. Samkvæmt 1. mgr. nefndrar lagagreinar skal skattrannsóknarstjóri ríkisins hafa með höndum rannsóknir samkvæmt lögum nr. 75/1981 og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á. Í 6. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gefa tilefni til endurákvörðunar á sköttum skuli ríkisskattstjóri annast endurákvörðunina, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, nema hann feli hana skattstjóra. Í 22. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er mælt fyrir um að við lok rannsóknar máls hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli tekin saman skýrsla um rannsóknina og niðurstöður hennar. Í 23. gr. reglugerðarinnar er mælt fyrir um afhendingu eintaks af rannsóknarskýrslu til skattaðila og andmælarétt hans og efni skýrslunnar áður en skattrannsóknarstjóri tekur ákvörðun um framhald málsins. Í 25. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að taki skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðun um að senda mál skattaðila til endurákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með áorðnum breytingum, skuli skattaðila tilkynnt um þá ákvörðun. Honum skuli þá jafnframt tilkynnt að rannsókn máls sé lokið hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og hvort tekin verði ákvörðun þá eða síðar um að hefja refsimeðferð. Andmæli skattaðila skuli fylgja með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins til ríkisskattstjóra.

Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 1996, stóðu mál þannig, þegar skattstjóri kvað upp hinn umdeilda úrskurð sinn hinn 24. janúar 1996, að skattrannsókn var lokið hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins með skýrslu, dags. 16. janúar 1996, sem send hafði verið kæranda á grundvelli fyrrgreindra reglugerðarákvæða með fresti til 2. febrúar 1996 til þess að færa fram athugasemdir. Samkvæmt þessu lá á þessum tíma ekki fyrir ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins um framhald málsins. Skattstjóra hafði því hvorki verið falin endurákvörðun á grundvelli skattrannsóknarinnar af hálfu ríkisskattstjóra samkvæmt 6. mgr. 102. gr. A, sbr. 3. mgr. 101. gr., laga nr. 75/1981 né var um að ræða framsendingu máls til hans af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt 13. gr. reglugerðar nr. 361/1995.

Þegar litið er til þess, sem að framan er rakið, og lögmæltrar tilhögunar á endurákvörðunum opinberra gjalda í framhaldi af skattrannsókn, sbr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 25. gr. reglugerðar nr. 361/1995, og jafnframt virt að kæranda var af hálfu skattstjóra ekki gefinn neinn kostur á að tjá sig um þær forsendur sem skattstjóri byggði hina umdeildu höfnun á skattframtalinu á og fyrst voru kunngerðar kæranda í hinum kærða úrskurði, þykir þessi ákvörðun skattstjóra ekki fá staðist. Þá verður ekki séð, úr því að skattstjóri horfði á annað borð til þess sem hann taldi leitt í ljós með umræddri skattrannsókn, hvernig áætlunarfjárhæðir þær, sem skattstjóri hafði upphaflega ákveðið á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, þar sem hann taldi fullnægjandi skattframtal ekki liggja fyrir í framtalsfresti, gátu staðið áfram óbreyttar.

Samkvæmt framansögðu verður ekki hjá því komist að hnekkja ákvörðun skattstjóra um höfnun skattframtalsins í úrskurði hans, dags. 24. janúar 1996. Eins og mál þetta er vaxið þykir rétt að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995 að svo stöddu á hinu innsenda skattframtali. Án þess að sérstök afstaða sé tekin til þess, hvort skattyfirvöld hafi með ólögmætum hætti torveldað kæranda að telja fram á fullnægjandi hátt á tilskildum tíma, þykja vandkvæði við framtalsgerð, vegna töku bókhalds og bókhaldsgagna í þarfir skattrannsóknar og lýst er í málinu, út af fyrir sig nægja til þess að falla megi frá beitingu álags samkvæmt heimildarákvæði 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er krafa kæranda tekin til greina.