Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 30. september, er tekið fyrir mál nr. 15/2020; kæra A, dags. 21. janúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra er hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. desember 2019, að færa 15.000.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2018 vegna kaupa kæranda á fasteign að M af einkahlutafélagi í eigu kæranda, X ehf., á meintu undirverði. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum hefði verið svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að mismun kaupverðs 140.000.000 kr. og matsverðs, er ríkisskattstjóri ákvarðaði 155.000.000 kr., bæri að telja kæranda til skattskyldra tekna. Fjárhæð þessa mismunar eða 15.000.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða ætti sem tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2018 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. janúar 2020, gerir kærandi þá kröfu að greind tekjuviðbót að fjárhæð 15.000.000 kr. verði felld niður, enda hafi ekki verið sýnt fram á að kaupverðið hafi verið óeðlilegt, en það hafi miðast við verðmat löggilts fasteignasala. Til vara krefst kærandi þess að tekjuviðbót ríkisskattstjóra verði lækkuð í 7.500.000 kr. með vísan til 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þrautavara krefst kærandi þess að 25% álag verði fellt niður. Þá krefst kærandi greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf., en auk þess er kærandi stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Kærandi er jafnframt eini hluthafi Y ehf. Í maí 2013 keypti Y ehf. einbýlishús að M á 77.000.000 kr. Í framhaldi af kaupunum, þ.e. á árunum 2013 og 2014, réðst félagið í endurbætur á húsnæðinu og munu þær framkvæmdir m.a. hafa falist í stækkun þess um 36 fermetra. Í skattskilum félagsins gjaldárin 2014 og 2015 var eignfærður kostnaður vegna framkvæmda á árunum 2013 og 2014 að fjárhæð 15.757.951 kr. fyrra árið og 100.837.403 kr. síðara árið eða samtals 116.595.354 kr. Y ehf. var skipt í tvö félög á árinu 2015, þannig að nýju félagi, X ehf., var skipt út úr félaginu, sbr. skiptingaráætlun. Við skiptinguna urðu fjórar fasteignir, þar á meðal M, eign X ehf. Í janúar 2017 keypti kærandi M af X ehf. fyrir 140.000.000 kr. Vegna þeirra viðskipta var gerð grein fyrir sölutapi að fjárhæð 39.244.232 kr. í skattframtali X ehf. árið 2018. Samkvæmt gögnum málsins hefur kærandi og fjölskylda hans haft lögheimili að M frá árinu 2014.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 26. febrúar 2019 og 25. mars 2019, og svarbréf félagsins, dags. 21. mars 2019 og 16. apríl 2019, svo og fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 15. maí 2019, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 23. maí 2019. Með fyrirspurnarbréfum sínum lagði ríkisskattstjóri fyrir X ehf. að upplýsa m.a. um rekstrarlegan tilgang með kaupum á eignum sem eignfærðar væru í skattframtölum félagsins árin 2016, 2017 og 2018, notkun þeirra í rekstrinum og tekjum sem af þeim stafaði. Þá óskaði ríkisskattstjóri skýringa félagsins og kæranda á því verði sem ákveðið hefði verið í viðskiptum aðila með fasteignina M á árinu 2017. Í svarbréfum X ehf. kom fram að fasteign þessi hefði verið keypt í þeim tilgangi að ávaxta fjármuni félagsins með því að eiga og leigja út fasteign. Hefðu fyrirsvarsmenn félagsins talið að um arðbæra fjárfestingu væri að ræða með tilliti til þess að fasteignaverð hefði hækkað mikið frá 2015 til 2017. Talið hefði verið að útleiga eignarinnar myndi auka enn frekar arðsemi viðskiptanna og hefði félagið því leigt fasteignina út á eignarhaldstímanum. Söluverð fasteignarinnar hefði byggt á mati fasteignasala á verðmæti fasteignarinnar sem hann hefði talið vera á bilinu 140 til 155 m. kr. Fyrirsvarsmönnum félagsins hefði verið ljóst að framkvæmdir við fasteignina hefðu farið úr böndunum og kostnaður vegna þeirra myndi aldrei endurheimtast við sölu á fasteigninni. Mætti rekja það til kostnaðarsamra aðgerða sem ekki hefðu verið til þess fallnar að auka verðmæti eignarinnar. Ákvörðun um söluverð á þessum tímapunkti hefði verið byggð á þeirri staðreynd og væri ekki hægt að taka mið að þeim kostnaði sem hefði farið í endurbætur á eigninni. Í svarbréfi kæranda, dags. 23. maí 2019, var áréttað að við kaup hans á fasteigninni hefði legið fyrir verðmat löggilts fasteignasala, dags. 19. september 2016, sem tiltæki eðlilegt söluverð eignarinnar á bilinu 140 til 155 m.kr. Ekkert lægi fyrir um að það verð væri óeðlilega lágt.

Í kjölfar þessarar upplýsingaöflunar tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. júlí 2019, um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á þeim grundvelli að kærandi þætti hafa keypt fasteignina að M af X ehf. á óeðlilega lágu verði, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, miðað við útgjöld félagsins vegna öflunar og endurbóta fasteignarinnar. Bæri að líta á mismun kaupverðs fasteignarinnar 140.000.000 kr. og stofnverðs hennar í bókum félagsins 193.595.354 kr. sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu. Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 22. júlí 2019. Með bréfi, dags. 22. október 2019, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 2. júlí 2019 og tilkynnti kæranda að nýju um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2018. Byggði ríkisskattstjóri sem fyrr á því að um væri að ræða kaup kæranda á fasteign af einkahlutafélagi hans á óeðlilega lágu verði þegar litið væri til útgjalda félagsins vegna kaupa á fasteigninni og endurbóta hennar, þannig að færa bæri kæranda til tekna mismun kaupverðs og matsverðs eignarinnar, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en um matsverð samkvæmt nefndu lagaákvæði miðaði ríkisskattstjóri að þessu sinni við efstu mörk fyrirliggjandi verðmats fasteignasala. Fram kom að fyrirhugað væri að bæta álagi við hækkun skattstofna sem leiddi af áformaðri tekjuviðbót. Með bréfi, dags 8. nóvember 2019, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2018 til samræmis.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2019, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 22. október 2019, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá reifaði hann málavexti og gerði grein fyrir forsendum sínum og röksemdum. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til ákvæða 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og 1. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði keypt fasteignina að M af X ehf., einkahlutafélagi í hans eigu, á 140.000.000 kr. í janúar 2017, en fyrir lægi að einkahlutafélagið hefði keypt eignina á miðju árið 2013 á 77.000.000 kr. og síðan lagt 116.595.354 kr. til endurbóta og breytinga á eigninni á árunum 2013 og 2014. Samkvæmt skýringum kæranda hefði söluverð eignarinnar til kæranda verið byggt á verðmati fasteignasala sem hefði metið mögulegt markaðsvirði eignarinnar á bilinu 140.000.000 kr. til 155.000.000 kr. Samkvæmt þessu hefði söluverð til kæranda tekið mið af lægstu mörkum umrædds verðmats. Fram kæmi í skýringum félagsins að kærandi hefði verið kunnugt um útgjöld þess vegna endurbóta fasteignarinnar og að sá kostnaður myndi ekki endurheimtast við sölu hennar. Engu að síður hefði kærandi sem forsvarsmaður félagsins ákveðið söluverð til sín á verði sem næmi lægsta marki fyrirliggjandi verðmats við söluna og takmarka þannig endurheimt þeirra verðmæta sem félagið hefði lagt út í tengslum við fasteignina. Yrði ekki hjá því komist að líta svo á að kaupverð kæranda gæti ekki talist hafa verið eðlilegt verð í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þess í stað og með vísan til fyrirliggjandi verðmats yrði að telja að eðlilegt hefði verið að miða við efstu mörk verðmatsins, þ.e. 155.000.000 kr.

Samkvæmt framansögðu yrði litið svo á að kaupverð kæranda á fasteigninni að M af félagi kæranda á árinu 2017 hefði verið óeðlilega lágt með tilliti til þeirra fjármuna sem félagið hefði reitt fram í tengslum við kaup, stækkun og endurbætur á fasteigninni á undangengnum árum, grandsemi kæranda í þeim efnum og því verðmati sem fyrir hefði legið. Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. bæri skattyfirvöldum að meta eðlilegt verð í viðskiptum tengdra aðila. Í þessu tilliti þætti ekki óvarlegt að miða matsverð við fyrirliggjandi verðmat fasteignasala, en hann hefði metið virði fasteignarinnar allt að 155.000.000 kr. Þætti bera að líta á mismun á kaupverði kæranda á fasteigninni og efstu mörkum umrædds verðmats sem úthlutun verðmæta til kæranda frá félagi hans sem óheimilt hefði verið að úthluta honum, sbr. ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri vék í úrskurði sínum að fram komnum andmælum kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 8. nóvember 2019, þar sem m.a. var vísað til þess að skattyfirvöld yrðu að gæta meðalhófs við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að gera yrði ríkar kröfur til eðlilegrar verðlagningar í viðskiptum milli fjárhagslega tengdra aðila. Yrði að horfa til ýmissa þátta sem skipt gætu máli í heildarmati á því hvort verðlagning teldist eðlileg eða ekki með tilliti til tengsla aðilanna. Heimild skattyfirvalda til að leggja sjálfstætt mat á eðlileg söluverð milli tengdra aðila byggði vissulega á meðalhófi og því að horft væri til gangverðs í viðskiptum að því leyti sem það væri mögulegt. Þó yrði ekki þar með sagt að skattyfirvöld gætu ekki litið til atriða sem gætu skipt verulegu máli í þessu sambandi. Til að mynda gætu legið í fasteign verðmæti sem væru bæði óáþreifanleg og óendurheimtanleg að einhverju leyti. Við heildarmat á eðlilegu verði fasteignar í viðskiptum milli tengdra aðila væri því ekki unnt að líta framhjá þeim þætti samhliða því að meðalhófs væri gætt. Lægi fyrir mat óháðs aðila á mögulegu markaðsvirði fasteignar væri tilefni til að líta til þeirrar verðlagningar. Væri verðmat á svo breiðu bili sem í tilviki kæranda þætti verða að líta til annarra þátta í heildarmati innan þess ramma sem verðmatið gæfi. Í ljósi þess þætti eðlilegt og í raun óumflýjanlegt að horft yrði til þeirra fjármuna sem félag kæranda hefði varið til endurbóta og framkvæmda á fasteigninni að M á eignarhaldstíma þess. Í þessu tilliti þætti eðlilegt að reynt hefði verið að endurheimta þá fjármuni eftir fremstra megni við sölu á fasteigninni. Að þessu virtu þætti því ekki óvarlegt að miða eðlilegt kaupverð kæranda við efstu mörk fyrirliggjandi verðmats fasteignasala. Þætti meðalhófs gætt við það mat, enda rúmaðist það verð innan þess verðmats sem fyrir lægi.

Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að kæranda, sem daglegum stjórnanda og eina eiganda umrædds einkahlutafélags, hefði hlotið að vera ljóst, með hliðsjón af þeim fjármunum sem félag hans hefði lagt út í tengslum við kaup og endurbætur á fasteigninni að M, að ekki væri eðlilegt að miða kaupverð hans á fasteigninni við lægsta mark fyrirliggjandi verðmats. Yrði að telja verðlagninguna ámælisverða í ljósi tengsla kæranda við félagið, grandsemi hans um fjárútlát félagsins og þess að kærandi hefði í raun setið beggja vegna borðs við kaup og sölu fasteignarinnar.

IV.

Eins og greinir í kafla I hér að framan er þess krafist af hálfu kæranda, sbr. kæru, dags. 21. janúar 2020, að úrskurði ríkisskattstjóra um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda um 15.000.000 kr. verði hnekkt. Til vara er gerð krafa um að tekjuviðbót verði ákvörðuð 7.500.000 kr. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður.

Umboðsmaður kæranda rekur forsögu málsins í upphafi kærunnar. Með boðunarbréfi, dags. 2. júlí 2019, hafi ríkisskattstjóri kynnt kæranda þá fyrirætlan sína að tekjufæra hjá honum mismun á eignfærðum kostnaði X ehf. vegna framkvæmda félagsins við fasteignina að M og söluverði hennar til kæranda á árinu 2017. Kennt hafi ýmissa grasa í rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eftir andmæli kæranda við ómálefnalegum sjónarmiðum ríkisskattstjóra og því að eignfærður kostnaður í félaginu hefði áhrif á gangverð eignarinnar á seinni stigum hafi ríkisskattstjóri fallið frá þeirri boðun og boðað í annað sinn endurákvörðun þann 22. október 2019. Þá hafi verið fallist á að verðmat fasteignasala skyldi lagt til grundvallar. Þó hafi verð eignarinnar enn verið talið óeðlilega lágt, hið rétta væri að miða verðið við efstu mörk verðmatsins. Hafi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 2019, byggt á þessari síðari boðun og hafi röksemdirnar verið þær að eignfærður framkvæmdakostnaður í félaginu hefði þau áhrif að miða bæri við efstu mörk verðmatsins, með vísan til 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru er tekið undir það með ríkisskattstjóra að eðlilegt sé að notast við verðmat löggilts fasteignasala á fasteigninni að M. Af verðmatinu megi ráða að fasteignasalinn hafi metið verðmæti eignarinnar á verðbilinu 140.000.000 kr. til 155.000.000 kr., án þess að geta sagt til um verð eignarinnar nákvæmlega upp á krónu. Matið gefi til kynna að markaðsverð eignarinnar sé á þessu verðbili. Því sé markaðsvirði eignarinnar hvorki ákvarðað 140.000.000 kr. né 155.000.000 kr., heldur 140.000.000 kr. til 155.000.000 kr.

Ríkisskattstjóri meti það svo að kaupverð fasteignarinnar að M hafi verið óeðlilega lágt með vísan til 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi þó ekki leitast við að sýna fram á með óyggjandi hætti að verð eignarinnar hafi verið óeðlilegt miðað við gangverð eignarinnar. Í þessu sambandi vísist til úrskurða yfirskattanefndar nr. 268/1995, nr. 456/1997 og nr. 863/1996.

Um sé að ræða dýra fasteign þar sem sett sé fram verðmat löggilds fasteignasala með u.þ.b. 10% svigrúm í verðbili. Fái kærandi ekki séð að ríkisskattstjóri sé í betri stöðu en löggiltur fasteignasali til að meta það með nákvæmari hætti hvert sé markaðsvirði fasteignarinnar. Án þess að hafa sýnt fram á að kaupin hafi farið fram á óeðlilega lágu verði ákveði ríkisskattstjóri þó að meta hvað hefði verið eðlilegt verð fyrir fasteignina. Telji embættið að eðlilegt verð fyrir fasteignina hefði átt að vera 155.000.000 kr.

Atriði sem komi almennt til skoðunar í viðskiptum, þar á meðal sú staðreynd að fasteignin hafi verið staðgreidd, bendi heldur til þess að miða ætti við lægri mörk verðmatsins. Ef um væri að ræða uppítöku væri hærra verð til skoðunar. X ehf. hafi ekki þurft að greiða sölulaun eða auglýsingakostnað við söluna til kæranda. Ef félagið hefði fengið 155 milljónir kr. staðgreitt fyrir eignina, eins og ríkisskattstjóri telji eðlilegt, við sölu til þriðja aðila, þá hefði félagið aldrei fengið í sinn hlut nema 149.900.000 kr. að teknu tilliti til 2,5% sölulauna og auglýsingakostnaðar. Félagið hefði þurft að selja eignina til annars aðila á rúmlega 160.000.000 kr. að teknu tilliti til sölulauna og kostnaðar til þess að vera eins sett og við sölu til kæranda. Að mati kæranda séu því frekar rök sem hnígi í þá átt að miða ætti við lægri mörk verðmatsins.

Ríkisskattstjóri sé í úrskurði sínum við sama heygarðshorn og í fyrri bréfum hvað snerti rökstuðning fyrir matsverði sínu. Því sé haldið fram að sá kostnaður sem hafi farið í fasteignina eigi að hafa lykilvægi þegar komi að mati á verðmæti eignarinnar. Að mati kæranda gangi röksemdafærsla ríkisskattstjóra ekki upp. Eins og fram hafi komið hafi framkvæmdir verið þess eðlis að ekki hafi verið mögulegt að endurheimta útlagðan kostnað vegna þeirra við sölu fasteignarinnar. Komið hafi í ljós þegar framkvæmdir voru hafnar að skipta þyrfti um pípu- og rafmagnslagnir í húsinu öllu. Fasteignin hafi auk þess verið farin að síga í jörð sem hafi haft í för með sér mikinn kostnað fyrir eiganda. Að sama skapi hafi skolp- og drenlagnir reynst ónýtar. Þessi kostnaður endurspeglist ekki í söluverðmæti fasteignarinnar, og megi efast um að hann komi til nokkurrar hækkunar á verði eignarinnar. Hinsvegar hafi ekki verið komist hjá því að fara í þessar framkvæmdir þegar fyrir liggi sú staðreynd að fasteignin hefði ella staðið eftir sem verðlítill vatns- og rafmagnslaus steypuklumpur.

Ljóst sé að svigrúm ríkisskattstjóra við beitingu íþyngjandi úrræðis á borð við 2. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga takmarkist af lögmætisreglu stjórnsýsluréttarins svo og ákvæðum 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga. Af þessum lagareglum leiði enn fremur að ríkisskattstjóri verði að beita slíkum heimildum af varfærni og gæta þess að ganga ekki lengra en nauðsyn krefji. Kærandi telji að hafa verði í huga sjónarmið sem hafi komið fram um þetta í úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 40/2018. Um sé að ræða íþyngjandi ákvörðun gegn kæranda, þar sem fyrir liggi verðmat á ákveðnu bili og séu kaupin gerð á markaðsvirði samkvæmt verðmatinu. Í ljósi þess að um sé að ræða íþyngjandi ákvörðun beri að mati kæranda að líta svo á að kærandi eigi að njóta vafans um það hvar á þessu verðbili verðmæti eignarinnar lendi.

Ef fallist yrði á það með ríkisskattstjóra að rétt sé að horfa til framkvæmdakostnaðar við ákvörðun gangverðs fasteignarinnar, verði að hafa í huga að grundvöllur þessa framkvæmdakostnaðar hafi ekki verið rannsakaður að neinu leyti af embættinu. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert reka að því að afla reikninga frá félaginu eða staðfestinga frá sérfræðingum sem kynnu að skýra hvers eðlis framkvæmdirnar hefðu verið og þá hvort þær framkvæmdir ættu að koma til skoðunar við ákvörðun gangverðs fasteignarinnar, þ.e. hafa áhrif á markaðsverð. Gera verði þá kröfu að stjórnvald rannsaki málsatvik sem liggi til grundvallar ákvörðun þess, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga. Kærandi telji því að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni í málinu.

Til stuðnings varakröfu er í kærunni vísað til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga og almennra sjónarmiða um varfærni þegar tekjuviðbót sé skattlögð á svo matskenndum grundvelli sem hér um ræði.

Til stuðnings þrautavarakröfu um niðurfellingu álags er vísað til þess að kærandi hafi verið í góðri trú um að verð fyrir fasteignina væri eðlilegt, enda hafi það grundvallast á mati löggilts fasteignasala á verðmæti eignarinnar. Benda megi á að söluverð eignarinnar hafi aðeins verið 9,7% lægra en mat ríkisskattstjóra á eðlilegu verði hennar kveði á um.

Málskostnaðarkröfu sé að rekja til þess að kærandi hafi lagt í talsverðan kostnað við að verjast málatilbúnaði ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. febrúar 2020, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2018 sem tekjur af hlutareign í X ehf. samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á söluverði einbýlishúss að M við sölu þess frá einkahlutafélagi þessu til kæranda, og matsverði eignarinnar samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Mismun þennan, sem nam 15.000.000 kr. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði keypt umrædda húseign af X ehf., er væri að öllu leyti í eigu hans, á undirverði og að greindur mismunur söluverðs og matsverðs fæli í sér ólögmæta úthlutun verðmæta af fjármunum einkahlutafélagsins. Við þær aðstæður, sem uppi væru í málinu, væri skattyfirvöldum heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2018, sem af breytingu þessari leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tiltók að álagsfjárhæð næmi 3.750.000 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. janúar 2020, að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt, enda hafi ekki verið sýnt fram á að kaupverð í fasteignaviðskiptunum hafi verið óeðlilegt. Til vara gerir kærandi kröfu um lækkun á tekjuviðbót ríkisskattstjóra um 7.500.000 kr. Til þrautavara krefst kærandi þess að 25% álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verði fellt niður.           

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Ekki verður þó talið að slegið sé í gadda um ákvörðun matsverðs með því að leiða fram fasteignamatsverð á söludegi, enda kunna aðstæður að vera með þeim hætti að fasteignamat sé ekki tækur mælikvarði á raunvirði eignar á þeim tíma, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018. Þess er að geta að hvorki ríkisskattstjóri né kærandi hafa skírskotað til fasteignamats M í málatilbúnaði sínum, en í því sambandi athugist að í gögnum málsins kemur fram að endurmat hafi ekki farið fram á eigninni eftir endurbætur og viðbyggingu á árunum 2013 og 2014.

Eins og fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan, krafði ríkisskattstjóri X ehf. og kæranda um skýringar og gögn varðandi söluverð húseignarinnar að M sem ríkisskattstjóri taldi það lágt að kallaði á skýringar. Vísaði ríkisskattstjóri í þeim efnum til stofnverðs eignarinnar í eignaskrá X ehf. með tilliti til þeirra fjármuna sem félagið hefði varið til endurbóta og framkvæmda á fasteigninni meðan á eignarhaldi þess stóð.

Af hálfu kæranda og X ehf. var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað með skírskotun til verðmats löggilts fasteignasala, dags. 19. september 2016. Í verðmatinu kemur m.a. fram að einbýlishúsið að M sé byggt árið 1970. Samkvæmt skráningu Þjóðskrár Íslands sé birt flatarmál eignarinnar 220,6 fm. Húsið sé í raun 256,6 fm eftir stækkun sem ekki sé komin fram hjá Þjóðskrá. Í verðmati fasteignasalans er síðan almenn lýsing á eigninni, herbergjaskipan o.fl. Um sé að ræða fallegt og vel staðsett einbýlishús á einni hæð með bílskúr og skjólgóðum suðurgarði. Þá er m.a. tilgreint að eldhúsið sé búið glæsilegri innréttingu með eldunareyju. Heitur pottur sé á verönd. Húsið hafi verið mikið endurnýjað, innréttingar, rafmagn o.fl. Gólfefni íbúðarrýmis séu fallegar parketflísar og hiti sé í öllum gólfum. Hæfilegt söluverð sé talið vera á bilinu 140 til 155 m.kr. Tekið er fram að við matsreikning sé einkum stuðst við markaðsmat sem sé algengasta matsaðferð við sölumat á húsnæði og samanburð á sambærilegum eignum.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að málið hafi verið vanrannsakað af hálfu ríkisskattstjóra og í því sambandi bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki óskað upplýsinga og gagna um framkvæmdakostnað vegna M og þá hvort þær framkvæmdir hafi verið til þess fallnar að hafa áhrif á markaðsverð eignarinnar. Í þessu sambandi hefur kærandi sérstaklega vikið að útgjöldum sem til hafi komið sökum þess að fasteignin hafi verið „farin að síga niður í jörð“, svo sem komist er að orði í kæru. Hvað snertir framkvæmdir á vegum X ehf. við húseignina að M, að öðru leyti en vegna greinds jarðsigs, liggur fyrir að íbúðarhúsið var stækkað um 24,8 fm og bílskúr hússins um 11,2 fm. Af hálfu kæranda hefur komið fram að skipt hafi verið um allar rafmagns- og pípulagnir í húsinu. Ráðið verður af fyrrgreindri lýsingu íbúðarhússins í verðmati fasteignasala að auk stækkunar hússins og þeirra framkvæmda, sem kærandi hefur gert að umtalsefni, hafi innréttingar í húsinu verið endurnýjaðar, þar á meðal eldhúsinnrétting, og að sama gildi um gólfefni, svo og að gólfhitakerfi hafi verið lagt í húsið.

Hvorki af hálfu kæranda né X ehf. hefur verið gerð nánari grein fyrir nefndu sigi, þar á meðal hvort um ræði jarðsig lóðar eða sig á húsinu sjálfu, sem telja verður ólíklegra, enda getur kærandi um ónýtar skólp- og drenlagnir í þessu sambandi. Meðal annars hefur ekki komið fram hvort litið hafi verið svo á að um galla á eigninni væri að ræða með tilliti til þess sem fyrir lá um ástand eignarinnar við kaup, en af skýringum kæranda verður frekast ráðið að svo hafi verið. Vegna óljósra skýringa kæranda um framangreind atriði og raunar um eðli umræddra framkvæmda í heild sinni var tilefni til þess að ríkisskattstjóri gengi eftir nánari upplýsingum um þær. Að því leyti má taka undir athugasemdir kæranda. Hitt er annað mál að hafi kærandi talið nauðsynlegt að ríkisskattstjóri byggi að frekari upplýsingum um breytingar á húsinu og aðrar framkvæmdir var nærtækast að kærandi legði fram þau gögn sem hann hafði tiltæk og taldi skipta máli fyrir niðurstöðu í málinu. Kærandi hefur engin gögn lagt fram sem hann hefur ekki verið krafinn sérstaklega um og raunar ekki staðið skil á öllum umbeðnum skýringum. Ekkert kemur fram í kæru til yfirskattanefndar um framkvæmdir við húsið sem ekki hafði áður verið rakið af hans hálfu.

Samkvæmt framansögðu var undirbúningur málsins af hálfu ríkisskattstjóra ekki annmarkalaus. Til þess er að líta að með nýju boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. október 2019, beindi ríkisskattstjóri sjónum sínum frá heildarútgjöldum X ehf. vegna eignarinnar, sem var helsta forsenda áformaðrar tekjuviðbótar samkvæmt bréfi embættisins frá 2. júlí 2019, og að þeim upplýsingum um markaðsverð eignarinnar sem kærandi hafði sjálfur leitt fram með verðmati fasteignasala. Verður að telja að ríkisskattstjóri hafi með þessu fallist á andmæli kæranda í bréfi, dags. 22. júlí 2019, þess efnis að sérstakur kostnaður vegna jarðsigs gæti ekki haft þýðingu við ákvörðun um tekjuviðbót eftir ákvæðum 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu verður ekki séð að nefndur annmarki á rannsókn málsins hafi verið til þess fallinn að torvelda málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum. Því þykja ekki alveg næg efni til að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra vegna þessa annmarka. Er kröfum kæranda að því leyti hafnað.

Víkur þá að efnisþætti málsins. Fyrir liggur að eignatengsl eru milli kæranda og X ehf. með því að kærandi er eigandi alls hlutafjár í félaginu. Eins og fram er komið keypti X ehf. greinda fasteign að M um mitt ár 2013 á 77.000.000 kr. og lagði 116.595.354 kr. til endurbóta og breytinga á eigninni á árunum 2013 og 2014. Kærandi keypti eignina af félaginu fyrir 140.000.000 kr. í janúar 2017. Við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra komu fram þær skýringar á kaupum X ehf. á fasteigninni að hún hefði verið keypt í þeim tilgangi að ávaxta fjármuni félagsins með því að eiga og leigja út fasteign. Hefði verið talið að um arðbæra fjárfestingu væri að ræða með tilliti til þess að fasteignaverð hefði hækkað mikið frá 2015 til 2017. Talið hefði verið að útleiga eignarinnar myndi auka enn frekar arðsemi viðskiptanna og hefði félagið því leigt fasteignina út á eignarhaldstímanum.

Ljóst er að eitthvað er málum blandað í skýringum kæranda um rekstrarlegan tilgang með kaupum félagsins á umræddri fasteign, enda er þar vísað til almennrar hækkunar á fasteignaverði eftir að af kaupunum varð. Hvað sem þessu líður þykja skýringar kæranda um rekstrarlegan tilgang með kaupum félagsins á eigninni ekki vera sannfærandi. Til þess er að líta að fljótlega eftir afhendingu fasteignarinnar til félagsins var ráðist í umfangsmiklar endurbætur á henni, þar á meðal stækkun á íbúðarhúsi og bílskúr, svo sem fyrr greinir, auk endurnýjunar innréttinga og gólfefna. Að svo búnu flutti kærandi og fjölskylda hans í húsið án þess að neitt hafi komið fram um það að eignin hafi verið boðin til útleigu á almennum markaði. Verður ályktað að stefnt hafi verið að því frá upphafi að eignin yrði til notkunar fyrir kæranda og hans fólk. Það sem fram hefur komið um breytingar og endurbætur á húsinu þykir jafnframt benda til þess, svo sem ríkisskattstjóri hefur haldið fram, að umræddar framkvæmdir hafi fyrst og fremst tekið mið af óskum og þörfum þessara væntanlegu íbúa hússins.

Ríkisskattstjóri hefur ekki litið svo á að einkahlutafélagið hafi verið kaupandi á eigninni til málamynda í öndverðu þannig að ekki bæri að líta svo á að um fjárfestingu á þess vegum væri að ræða. Þá hefur ríkisskattstjóri að öðru leyti ekki byggt á sjónarmiðum þess efnis að með umræddum ráðstöfunum hafi kostnaður kæranda vegna húsnæðisþarfa hans verið færður í búning útgjalda félagsins. Hvílir málatilbúnaður ríkisskattstjóra á því einu að kærandi hafi keypt eignina af félaginu á óeðlilega lágu verði með tilliti til þess sem telja yrði eðlilegt verð á grundvelli fyrirliggjandi verðmats fasteignasala og þá jafnframt með hliðsjón af stofnverði eignarinnar í bókum félagsins. Eins og fyrr segir er í því sambandi ekki dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra að á eignarhaldstíma félagsins hafi fallið á það útgjöld vegna galla á eigninni sem ekki yrði mætt í söluverði.

Samkvæmt framansögðu liggur mál þetta þannig fyrir að eingöngu er tekist á um eðlilegt kaupverð fasteignarinnar í hendi kæranda innan þeirra marka sem tiltekið er í verðmati löggilts fasteignasala. Áréttað skal að við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra kom fram að embættið teldi að fasteignamatsverð eignarinnar á árinu 2017 endurspeglaði ekki ætlað gangverð eignarinnar á sama tíma sem væri þannig umtalsvert hærra. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við þetta. Verðmat fasteignasala var á bilinu 140 m.kr. til 155 m.kr. Samkvæmt því verður að ganga út frá því að hann hafi metið líklegasta söluverð 147,5 m.kr. með fráviki í báðar áttir. Ríkisskattstjóri taldi rétt að byggja á hámarksfjárhæð verðmatsins og vísaði því til stuðnings til kostnaðar sem félagið hafði lagt í eignina. Í skiptum kæranda og einkahlutafélags hans var verð eignarinnar hins vegar stillt af miðað við hin lægri mörk verðmatsins.

Eins og fyrr segir verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að atvik málsins þykja frekast vera til marks um það að einkaþarfir kæranda hafi legið að baki umræddum fasteignakaupum X ehf. og verður að telja að hið sama hafi átt a.m.k. verulegan þátt í þeim endurbótum á eigninni sem í var ráðist í framhaldinu. Eins og fram er komið námu útgjöld félagsins vegna kaupa og endurbóta fasteignarinnar að M mun hærri fjárhæð en kaupverð kæranda á eigninni. Kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Er ljóst að kærandi hafi ráðið fyrir einkahlutafélaginu að öllu leyti á þeim tíma sem hér skiptir máli. Verður að telja það leiða af þessu að það standi upp á kæranda að færa gild rök að því kaupverði sem ákvarðað var í skiptum aðila innan þess verðbils sem fram kom í verðmati fasteignasala.

Til svars fyrirspurn ríkisskattstjóra um ákvörðun söluverðs M vísaði umboðsmaður félagsins í bréfi sínu, dags. 21. mars 2019, til nefnds verðmats fasteignasala. Ekki var í bréfinu frekar fjallað um þetta atriði þótt umtalsverð spönn sé í verðmatinu. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að sú staðreynd að fasteignin hafi verið staðgreidd sé því til stuðnings að miða við lægri mörk verðmats. Við uppítöku hefði hærra verð verið til skoðunar.

Það er að athuga við þessa umfjöllun kæranda að ganga verður út frá því að verðmat hafi verið byggt á því að um staðgreiðslu yrði að ræða í samræmi við það sem tíðkast hefur í fasteignaviðskiptum á síðari árum. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum um greiðslu kaupverðs, alls 140.000.000 kr., voru 40 m.kr., sem skyldi greiðast við undirritun samnings, greiddar 2. febrúar 2017, að því er virðist með millifærslu frá systurfélagi seljandans, svo og voru 40 m.kr. greiddar í apríl, 20 m.kr. í júlí og að lokum 40 m.kr. í desember 2017. Samkvæmt þessu getur kaupverð ekki talist hafa verið staðgreitt, enda umtalsverður hluti þess lánaður til allt að 11 mánaða. Þá er þess að geta að verðmatið var gert tæplega fjórum mánuðum áður en fasteignaviðskiptin fóru fram. Af hálfu kæranda er komið fram að á þessum tíma hafi hækkun verið á markaðsverði fasteigna. Að öllu þess virtu þykja fram komnar skýringar ekki svara því með fullnægjandi hætti hvað hafi ráðið ákvörðun verðs fasteignarinnar innan nefnds verðbils.

Samkvæmt framangreindu verður ekki talið að af hálfu kæranda hafi verið leiddar að því líkur að tilefni hafi verið til að verðsetja umrædda fasteign með lægri fjárhæð en sem nam líklegasta söluverði samkvæmt verðmati fasteignasala sem kærandi kveðst þó styðjast við, þ.e.a.s. 147.500.000 kr. Að þessu athuguðu verður ekki hjá því komist að telja að kaupverð eignarinnar árið 2017 hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn verður að taka undir það með kæranda að aðferð ríkisskattstjóra um ákvörðun matsverðs, sem hann kvaðst jöfnum höndum byggja á margnefndu verðmati fasteignasala og stofnverði fasteignarinnar í bókum X ehf., fái ekki staðist. Með því að leggja verðmatið til grundvallar í þessum efnum, að því er ætla verður af þeirri ástæðu að með því sé gangverði slegið föstu, verður ekki talið að forsendur séu til annars en að miða matsverð fullum fetum við niðurstöðu verðmatsins og nefnda fjárhæð 147.500.000 kr.

Niðurstaða málsins verður samkvæmt framansögðu sú að kröfu kæranda um niðurfellingu tekjuviðbótar ríkisskattstjóra er hafnað. Á hinn bóginn er fallist á varakröfu kæranda um lækkun tekjuviðbótar um 7.500.000 kr.

Ríkisskattstjóri leit svo á að hin ákvarðaða tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 teldist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Í kæru er ekki vikið sérstaklega að þessum lið í ákvörðun ríkisskattstjóra.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Að því athuguðu og með vísan til fyrrgreindrar niðurstöðu úrskurðar þessa um að umrædd fasteignakaup kæranda af félaginu hafi falið í sér afhendingu eignar félagsins til kæranda án fulls endurgjalds verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til mismunar sem þar um ræðir þannig að telja verði þá fjárhæð sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Kærandi var framkvæmdastjóri X ehf. á árinu 2017 auk þess að vera eigandi allra hluta í félaginu. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárin 2010 og 2011, en ekki þykir hafa sérstaka þýðingu þótt kærandi hafi ekki reiknað sér endurgjald vegna vinnu sinnar í þágu félagsins, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 125/2009.

Til þrautavara er sú krafa gerð af hálfu kæranda að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. janúar 2020, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á varakröfu kæranda um lækkun tekjuviðbótar um 7.500.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.