Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 14. október, er tekið fyrir mál nr. 45/2020; kæra A og B, dags. 17. mars 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 17. mars 2020, sbr. greinargerð, dags. 7. apríl 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 3.148.760 kr. gjaldárið 2014, 3.383.750 kr. gjaldárið 2015 og 3.523.750 kr. gjaldárið 2016 hjá hvoru þeirra um sig vegna afnota af íbúðarhúsnæði að M í eigu X ehf. Enn fremur færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna bifreiðahlunnindi gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019. Um skattskyldu hlunnindanna vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og skattmatsreglur ríkisskattstjóra viðkomandi ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans.

Af hálfu kærenda er þess krafist að sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra er varðar húsnæðishlunnindi verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að þau viðskipti sem áttu sér stað með fasteignina að M verði færð úr skattskilum X ehf. og að eignin verði færð í skattframtöl kærenda árin 2012 til 2015, svo og að viðeigandi kostnaður og söluhagnaður verði jafnframt færður úr skattskilum félagsins eins og viðskiptin hefðu aldrei átt sér stað. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæru una kærendur ákvörðun ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi. Umfjöllun í úrskurði þessum tekur mið af því.

II.

Með afsali, dags. 19. desember 2012, seldi og afsalaði kærandi, B, íbúðarhúsinu að M til X ehf. Í lok árs 2015 mun B hafa keypt fasteignina aftur af X ehf. Á meðan eignarhaldi þess félags stóð, þ.e. á árunum 2013, 2014 og 2015, bjuggu kærendur áfram í fasteigninni eins og þau höfðu gert fyrir þessi viðskipti með eignina.

Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2013 var félagið í eigu D í lok þess árs. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2014 og 2015 var það í eigu K ehf. í árslok 2013 og 2014. Kærendur, sem eru samskattað sambýlisfólk, færðu sér til eignar í skattframtölum árin 2014, 2015 og 2016 allt hlutafé K ehf. Í ársreikningi K ehf. fyrir rekstrarárið 2013 eru kærendur bæði talin eigendur félagsins, en samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2014 og 2015 er kærandi, B, ein tilgreind eigandi þess. Kærandi, A, var stjórnarmaður X ehf. frá miðju ári 2013 og tilfærði laun frá félaginu í skattframtölum sínum árin 2014, 2015 og 2016. Kærandi, B, var frá sama tíma skráð varamaður í stjórn félagsins.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2019, óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir upplýsingum og gögnum frá kærendum um viðskipti með nefnda fasteign að M. Kom fram að samkvæmt skattskilum kærenda hefði kærandi, B, keypt fasteignina með afsali, dags. 31. desember 2015, af X ehf., dótturfélagi K ehf. sem væri í eigu kæranda. Eftir því sem fram kæmi í skattframtali kæranda árið 2018 hefði kærandi síðan selt umrædda fasteign með afsali, dags. 31. desember 2017, til K ehf. Enn fremur beindi ríkisskattstjóri því til kærenda að leggja fram upplýsingar og gögn um leigugreiðslur vegna búsetu þeirra í fasteigninni á árunum 2013, 2014 og 2015. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 17. júní 2019, og lögð fram gögn. Með bréfi, dags. 3. september 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum og gögnum frá kærendum m.a. varðandi viðskipti með umrædda fasteign og leigugreiðslur vegna hennar. Var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 12. nóvember 2019.

Í svarbréfum umboðsmanns var m.a. á það bent að kærandi, B, hefði greitt fyrir fasteignina með jöfnuði á inneign sinni hjá X ehf., á sama hátt og félagið hefði greitt fyrir fasteignina árið 2012. Markaður fyrir fasteignir af þessu tagi væri sérstakur, en auk þess hefði umrædd fasteign verið haldin verulegum göllum sem hefði endurspeglast í kaupverði. Það hefðu verið mistök við gerð skattframtals kærenda árið 2018 að tilgreina sölu fasteignarinnar til K ehf. Þessi mistök hefðu nú verið leiðrétt. Hvað varðaði leigugreiðslur vegna fasteignarinnar á árunum 2013, 2014 og 2015 kom fram í svarbréfinu frá 17. júní 2019 að fyrir mistök hefðu ekki verið reiknuð húsnæðishlunnindi umrædd ár. Í síðara svarbréfinu vísaði umboðsmaður kærenda til þess að raunveruleg viðskipti hefðu ekki átt sér stað með eignina. Fasteigninni hafi verið afsalað til félagsins árið 2012 vegna „ákveðinna ábyrgðarmála og annarra hugsanlegra kröfumála“ sem hefðu ekkert með skattskyldu kærenda að gera. Fasteigninni hefði verið afsalað til baka í árslok 2015 og færð á móti viðskiptaskuld félagsins við eigendur. Því bæri að líta framhjá umræddum gerningum, enda hefði félagið aðeins gjaldfært þann kostnað sem skráðum eiganda fasteigna bæri en kærendur hefðu staðið skil á öðrum kostnaði, svo sem vegna endurbóta. Væri þetta hin raunverulega ástæða þess að húsnæðishlunnindi hefðu ekki verið reiknuð.

Ríkisskattstjóri boðaði kærendum með bréfi, dags. 26. nóvember 2019, endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hvað snertir kæruefnið kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna hlunnindi vegna endurgjaldslausra afnota af fasteigninni að M, sem hefði verið í eigu X ehf., á árunum 2013, 2014 og 2015. Næmi fjárhæð húsnæðishlunnindanna alls 6.297.500 kr. fyrsta árið, 6.767.500 kr. annað árið og 7.047.500 kr. þriðja árið, sem myndi skiptast jafnt milli kærenda. Einnig hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bæta við 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra varðandi tekjufærslu húsnæðishlunninda var mótmælt af hálfu umboðsmanns kærenda með bréfi, dags. 15. desember 2019, einkum með vísan til þeirra röksemda sem komu fram í bréfi umboðsmanns, dags. 12. nóvember 2019. Þá lagði umboðsmaður fram húsaleigusamning vegna fasteignarinnar að M, dags. 28. desember 2012, sem hann kvað hafa komið í leitirnar. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2019, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 26. nóvember 2019, var vísað til þess að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldust til skattskyldra tekna m.a. hvers konar gæði, starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi og þar með talin húsnæðishlunnindi. Hvað varðaði lagagrundvöll matsreglna vegna ákvörðunar húsnæðishlunninda vísaði ríkisskattstjóri til 118. gr. laga nr. 90/2003 en skattmatsreglur væru birtar árlega í B-deild Stjórnartíðinda, svo sem nánar var rakið.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt afsali, dags. 19. desember 2012, hefði kærandi, B, afsalað eigninni að M til X ehf. Samkvæmt orðanna hljóðan hefði X ehf. því orðið réttur og löglegur eigandi fasteignarinnar frá útgáfu afsals, en afsalinu hefði jafnframt verið þinglýst. Yrði ekki fallist á að viðskiptin með fasteignina hefðu verið sýndarviðskipti, svo sem umboðsmaður kærenda héldi fram í andmælabréfi til embættisins, dags. 15. desember 2019. Skattskil félagsins og kærenda bæru með sér að um raunveruleg viðskipti hefði verið að ræða, og hefðu aðilar hagað skattskilum sínum og opinberum skráningum í samræmi við þau viðskipti. Ef skattaðilum væri heimilt að afmá einkaréttarleg viðskipti sín við tengda aðila og lagfært skattskil sín eftir á myndu ákvæði laga um bókhald og laga um ársreikninga ekki ná tilgangi sínum. Í þessu sambandi benti ríkisskattstjóri á að í skattskilum X ehf. væri bæði færð fyrning fasteignarinnar og ýmiss húsnæðiskostnaður. Samkvæmt sjóðstreymisyfirlitum í ársreikningum félagsins hefðu fjármunir gengið á milli aðila vegna fasteignaviðskiptanna. Samkvæmt framansögðu yrði ekki fallist á það með kærendum að líta bæri framhjá einkaréttarlegum viðskiptum kærenda og félagsins á árunum 2012 og 2015.

Í úrskurði sínum vék ríkisskattstjóri að húsaleigusamningi milli X ehf. og kærenda sem lagður var fram með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. desember 2019. Þar kæmi fram að afsláttur væri gefinn á leigugreiðslum gegn því að kærendur tækju að sér allar endurbætur og viðhald sem nauðsynlegar væru á fasteigninni. Um þetta tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu að kærendur hafi raunverulega greitt fyrir endurbætur og viðhald á eigninni á leigutíma og hefðu þannig í raun greitt ígildi leigu. Um þetta hefði þó verið sérstaklega spurt í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2019. Enn fremur vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki yrði neitt séð í skattskilum félagsins um meint framlag kærenda til fasteignar félagsins vegna leigunnar, svo sem með því að félagið tekjufærði þær fjárhæðir sem kærendur hefðu greitt vegna viðhalds og endurbóta fasteignarinnar á umræddum árum. Þætti ríkisskattstjóra ekki tækt að taka tillit nefnds húsaleigusamnings, enda hefði ekki verið sýnt fram á trúverðugleika hans.

Samkvæmt framangreindu bæri að telja kærendum til tekna húsnæðishlunnindi á árunum 2013, 2014 og 2015, enda yrði ekki annað séð en að um vanframtalin skattskyld hlunnindi kærenda væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að kærendur hefðu ekki gert grein fyrir öllum skattskyldum tekjum sínum í skattframtölum árin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Þætti verulegur annmarki á skattframtalsgerð að vanframtelja tekjur. Ekki þættu því efni til að falla frá beitingu álags, enda hefðu kærendur ekki fært rök fyrir því að fella ætti niður boðaða álagsbeitingu á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Eins og fram kemur í kafla I hér að framan er þess krafist í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 7. apríl 2020, að úrskurður ríkisskattstjóra um húsnæðishlunnindi kærenda verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að þau viðskipti sem áttu sér stað með fasteignina að M verði færð úr skattskilum X ehf. og að eignin verði færð í skattframtöl kærenda árin 2012 til 2015, svo og að viðeigandi kostnaður og söluhagnaður verði jafnframt færður úr skattskilum félagsins eins og viðskiptin hefðu aldrei átt sér stað.

Til stuðnings aðalkröfu kærenda er einkum vísað til þess að fyrir liggi húsaleigusamningur um M milli X ehf. og kærenda vegna áranna 2013, 2014 og 2015. Samkvæmt samningi þessum, sem gerður hafi verið samhliða því að fasteigninni var afsalað til einkahlutafélagsins, hafi verið veittur afsláttur af leigugreiðslum gegn því að leigutakar, þ.e. kærendur, tækju að sér endurbætur á fasteigninni sem grundvölluðust á matsskýrslu sem unnin hafi verið og sýndi að miklir gallar væru á fasteigninni. Kærendur hafni þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra, sem komi fram í úrskurði hans, að leigusamningurinn hafi verið lagður of seint fram til þess að telja megi hann trúverðugan. Ekki sé tækt að kærendur líði fyrir það að sá sem tók ákvörðun um hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra finnist sem leigusamningurinn sé ótrúverðugur þar sem hann hafi ekki verið lagður fram við upphaf málarekstrar. Þessi rökstuðningur ríkisskattstjóra geti ekki talist annað en rökleysa. Vísa kærendur í þeim efnum til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 441/2004, en af honum megi ráða að ekki verði talið skipta máli hvenær gögn komi fram.

Kærendur mótmæla því enn fremur að það rýri trúverðugleika leigusamningsins að honum hafi ekki verið þinglýst á fasteignina. Vísa kærendur til þess að þinglýsing leigusamnings sé einungis hagræði fyrir leigutaka í því skyni að tryggja þann rétt sem af honum leiði gagnvart þriðja manni. Hvergi sé að finna lagaáskilnað þess efnis að þinglýsing sé skilyrði þess að leigusamningur sé gildur.

Þá mótmæla kærendur því einnig að kostnaður vegna viðhalds á fasteigninni hafi verið gjaldfærður í skattframtölum X ehf. Staðhæfing ríkisskattstjóra um þetta sé haldlaus og órannsökuð. Um sé að ræða greiðslu gatnagerðar- og skipulagsgjalda sem ekkert hafi með viðhaldskvöð að gera. Annar gjaldfærður kostnaður sem ríkisskattstjóri vísi til sé kostnaður sem alla jafna leggist á leigusala, þ.e. fasteignagjöld og vátryggingar. Þessu til stuðnings sé meðfylgjandi hreyfingalisti úr bókhaldi félagsins. Telji kærendur því að sýnt hafi verið fram á að enginn kostnaður hafi fallið á félagið vegna þeirra úrbóta sem gerðar hafi verið á fasteigninni, heldur hafi slíkur kostnaður fallið á kærendur.

Loks mótmæla kærendur þeim rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra að X ehf. hafi ekki sýnt tekjufærslu í skattskilum sínum vegna meints framlags, þ.e. fjárhæða sem skattaðilar hafi lagt út vegna viðhalds og endurbóta. Vísa kærendur til þess að þær viðhalds- og endurbætur hafi ekki varðað félagið með beinum hætti þannig að færa bæri slíkt til tekna, enda sé sambærilegur kostnaður ekki gjaldfærður á móti. Telja kærendur að ríkisskattstjóri hafi ekki gert sér grein fyrir því að lögformlegt bókhald sé fært þannig að fjárhæð sem færð sé í „kredit“ verði að eiga sér mótvægi í „debet“.

Samkvæmt framangreindu telji kærendur að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi hvað varði ákvörðun húsnæðishlunninda vegna fasteignarinnar að M, enda hafi kærendur greitt eðlilegt gagngjald fyrir afnot af fasteigninni. Kærendur taka fram að ríkisskattstjóri vísi ekki til lagareglna því til stuðnings að horfa framhjá gildum leigusamningi og hafi hvorki rannsakað efnisinnihald samningsins né efndir. Úrskurður ríkisskattstjóra sé því í andstöðu við reglur stjórnsýslulaga um meðferð mála.

Verði ekki fallist á aðalkröfu kærenda krefjast þau þess til vara að sú tilfærsla eigna sem hafi átt sér stað árið 2012, þar sem fasteigninni hafi verið afsalað til X ehf., verði skoðuð heildstætt og með tilliti til þess að um hafi verið að ræða löggerning sem á engan hátt hafi verið ætlað að komast hjá skattlagningu, svo sem nánar er reifað. Horfa verði á málið í víðara samhengi, þ.e. til tengsla aðila, hvernig gagngjald hafi verið innt af hendi, búsetu o.fl. Þessi atriði séu óhefðbundin þegar horft sé til þess hvernig viðskipti sem þessi gangi almennt fyrir sig. Ríkisskattstjóri horfi með öllu framhjá þessu í úrskurði sínum þrátt fyrir ábendingar þar um. Kærendur vísa í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 389/2003. Að mati kærenda virðist ríkisskattstjóri í máli þeirra ekki viðurkenna heimild í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til að líta svo á að tilteknir löggerningar séu þess eðlis að heimilt sé að líta fram hjá þeim og telja aðilum til tekna þau raunverulegu verðmæti sem þeir hafi fengið til ráðstöfunar hverju sinni. Ríkisskattstjóri rökstyðji þá afstöðu sína með vísan til 20. tölul. 2. gr. og 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, auk 1. mgr. 6. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Telji ríkisskattstjóri að á grundvelli skattskila X ehf. megi álykta sem svo að um raunverulega eignartilfærslu hafi verið að ræða þegar umrædd fasteign var seld frá kærendum til félagsins með afsali árið 2012. Kærendur telja þetta vera mikla einföldum og að ríkisskattstjóri hafi ekki skoðað málið í samhengi við þær röksemdir sem lagðar hafi verið fram áður en úrskurður gekk í málinu.

Kærendur mótmæla þeirri ályktun ríkisskattstjóra að raunverulegur greiðslueyrir hafi gengið milli aðila vegna viðskipta með umrædda fasteign. Viðskiptin hafi gengið þannig fyrir sig að kærendur hafi einungis myndað inneign á viðskiptareikningi og hafi aldrei fengið annað endurgjald fyrir fasteignina. Sama hafi átt sér stað þegar kærendur hafi keypt fasteignina til baka. Slík viðskipti geti vart talist hefðbundin í viðskiptum sem þessum, sér í lagi þegar jafnframt sé litið til þess að búseta í eigninni hafi ekki breyst. Samkvæmt þessu sé rétt að færa fasteignina að M úr skattskilum X ehf. og í skattframtal kærenda árin 2012, 2013, 2014 og 2015. Samhliða því beri að fella kostnað og söluhagnað úr skattskilum X ehf. eins og viðskiptin hafi aldrei átt sér stað. Það leiði jafnframt af þessu að fella beri niður ákvörðun ríkisskattstjóra um endurákvörðun húsnæðishlunninda sömu ára.

V.

Með bréfi, dags. 26. júní 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna umfjöllunar í kæru um gjaldfærðan kostnað X ehf. vegna fasteignarinnar M tekur ríkisskattstjóri fram að svo virðist sem um misskilning sé að ræða. Tilgangur ríkisskattstjóra með tilvísun til greindra gjaldfærslna hafi verið að styðja það að um hafi verið að ræða raunveruleg viðskipti með fasteignina þegar hún var seld árið 2012. Ekki hafi verið vísað til umræddra gjaldfærslna til að sýna fram á að félagið hafi verið að greiða fyrir endurbætur á fasteigninni vegna galla eins og haldið sé fram í kæru kærenda.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2020, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram athugasemdir sína vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Mótmælir umboðsmaður kærenda framangreindri athugasemd ríkisskattstjóra og telur að með henni sé embættið einvörðungu að reyna að afvegaleiða yfirskattanefnd með einhverjum hætti í þeim tilgangi að ná fram vilja sínum. Enginn misskilningur hafi verið í kærunni, enda sé sá texti sem um ræði í úrskurði ríkisskattstjóra skýrt afmarkaður. Ríkisskattstjóra hefði verið í lófa lagið að kalla eftir upplýsingum um hvort fjármunir hafi raunverulega gengið á milli aðila eða ekki. Þrátt fyrir að skýra afstöðu kærenda hafi ríkisskattstjóri kosið að kalla ekki eftir slíkum upplýsingum.

VI.

Mál þetta varðar þann þátt í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2019, að færa kærendum til tekna tilgreindar fjárhæðir í skattframtölum þeirra árin 2014, 2015 og 2016 sem húsnæðishlunnindi vegna meintra endurgjaldslausra afnota kærenda af íbúðarhúsnæði við M á árunum 2013, 2014 og 2015, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en húsnæði þetta hefði á þeim tíma verið í eigu X ehf. Tekjufærð húsnæðishlunnindi námu samtals 6.297.500 kr. fyrsta árið, 6.767.500 kr. annað árið og 7.047.500 kr. þriðja árið, en fjárhæðir þessar skiptust til helminga milli kærenda.

Eins og fram er komið færði ríkisskattstjóri kærendum einnig til tekna með hinum kærða úrskurði hlunnindi sem þau voru talin hafa notið vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota þeirra af bifreiðum í eigu félaganna X ehf., K ehf. og H ehf. árin 2015, 2016, 2017 og 2018. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærendur uni niðurstöðu ríkisskattstjóra um tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum þeirra umrædd ár. Í kærunni er ekki vikið að álagsbeitingu ríkisskattstjóra og verður litið svo á að hún sé ekki sérstakt kæruefni.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út í upphafi hvers árs reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Kveðið er á um mat húsnæðishlunninda í lið 2.8 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2013, 2014, 2015 og 2016, sbr. auglýsingar nr. 1181/2012, 14/2014, 1173/2014 og 1202/2015 í B-deild Stjórnartíðinda.

Samkvæmt afsali, dags. 19. desember 2012, seldi og afsalaði kærandi, B, fasteigninni að M, sem mál þetta varðar, til X ehf. Félagið seldi B fasteignina aftur í lok árs 2015, sbr. afsal, dags. 31. desember 2015. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hafa kærendur haft lögheimili að M frá 1. desember 2008.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun húsnæðishlunninda á því að kærendur hefðu haft endurgjaldslaus íbúðarafnot af fasteign að M í eigu X ehf., einkahlutafélags í óbeinni eigu kærenda. Um lagagrundvöll skattlagningar tekna kæranda vísaði ríkisskattstjóri til „1. mgr. 7 gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga“. Samkvæmt því sem ráðið verður af rakningu lagaákvæða í úrskurði ríkisskattstjóra er hér átt við annars vegar upphafsákvæði 7. gr. nefndra laga og hins vegar 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna sem mælir fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu húsnæðishlunninda í skattframtölum kærenda verði felld niður á þeirri forsendu að kærendur hafi greitt húsaleigu til eiganda húsnæðisins með því að standa straum af útgjöldum vegna viðhalds og endurbóta á húsnæðinu. Til vara er þess krafist að „þau viðskipti sem áttu sér stað með fasteignina M verði færð úr skattskilum X ehf. og eignin færð á skattframtal [kærenda] árin 2012–2015“. Er hér vísað til kaupa félagsins á fasteigninni af kæranda, B, á árinu 2012, sbr. afsal, dags. 19. desember 2012, og kaupa B á fasteigninni að nýju á árinu 2015, sbr. afsal, dags. 31. desember 2015. Í kærunni er tekið fram að samhliða þessum breytingum beri að færa viðeigandi kostnað og söluhagnað úr skattskilum X ehf. eins og viðskiptin hefðu aldrei átt sér stað. Það leiði jafnframt af framangreindu að fella beri niður ákvörðun ríkisskattstjóra um húsnæðishlunnindi kærenda á umræddu tímabili. Umrædd krafa byggir á því að ekki hafi verið um að ræða raunveruleg eigendaskipti á fasteigninni.

Ljóst er að bæði tilgreind aðalkrafa og varakrafa kærenda miða að hinu sama, þ.e. að ákvörðun ríkisskattstjóra um húsnæðishlunnindi verði hnekkt, en varakrafan gengur að því leyti lengra en aðalkrafan að gerð er krafa um að bakfærð verði öll skattaleg áhrif nefndra fasteignaviðskipta sem þá leiði sjálfkrafa til niðurfellingar hinnar umdeildu skattlagningar húsnæðishlunninda. Að þessu athuguðu þykir rétt að taka tilgreinda varakröfu kærenda til umfjöllunar á undan aðalkröfu. Áður en að því kemur verður þó vikið að sjónarmiðum í kæru þess efnis að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Nánar tiltekið heldur umboðsmaður kæranda því fram að ríkisskattstjóri hafi án rökstuðnings horft framhjá framlögðum leigusamningi milli X ehf. og kærenda á umræddu árabili, og hafi hvorki rannsakað efnisinnihald hans né efndir. Sé úrskurður ríkisskattstjóra því órökstuddur að þessu leyti auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af þessu tilefni skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kærenda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2019, og þar greindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kærendum að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Með nefndu bréfi ríkisskattstjóra var því beint til kærenda að leggja fram gögn sem staðfestu leigugreiðslur til X ehf. á árunum 2013, 2014 og 2015, hefði verið um slíkar greiðslur að ræða, og tiltók ríkisskattstjóri sem dæmi um slík gögn bankayfirlit og færslur í bókhaldi. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 17. júní 2019, kom ekkert fram um að kærendur hefðu greitt leigu til félagsins vegna húsnæðisafnota sinna. Þvert á móti var því til svarað að fyrir mistök hefðu kærendur ekki reiknað sér húsnæðishlunnindi til tekna. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 26. nóvember 2019, sem ritað var vegna fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra frá 3. september 2019, var greint frá því að kærendur hefðu staðið straum af útgjöldum vegna endurbóta á fasteigninni á umræddu tímabili. Af hálfu kærenda var því ekki haldið fram með beinum hætti í bréfi þessu að líta bæri á nefnd útgjöld sem ígildi leigugreiðslna, enda var sjónarmið kærenda á þessu stigi fyrst og fremst það að líta bæri með öllu framhjá tilfærðum viðskiptum með eignina á árunum 2012 og 2015. Á það féllst ríkisskattstjóri ekki, sbr. boðunarbréf, dags. 26. nóvember 2019, og tilkynnti um fyrirhugaða tekjufærslu húsnæðishlunninda gjaldárin 2014, 2015 og 2016. Ljóst er að í þeim efnum gekk ríkisskattstjóri út frá því að kærendur hefðu engar leigugreiðslur innt af hendi til X ehf., en í bréfinu benti ríkisskattstjóri á að ekki væri getið um leigutekjur í skattframtölum félagsins. Ekki vék ríkisskattstjóri í þessu sambandi að skýringum kærenda um greiðslur þeirra vegna endurbóta á fasteigninni.

Með andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 15. desember 2019, var lagður fram húsaleigusamningur, dags. 28. desember 2012. Í bréfinu var því mótmælt að ekki væri tekið tillit til greiðslna kærenda vegna endurbóta eignarinnar við ákvörðun um húsnæðishlunnindi. Jafnframt var því haldið fram að ríkisskattstjóri hefði ekki upplýst málið með tilliti til þessara greiðslna. Því hafnaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði og skírskotaði til fyrirspurnarbréfs síns frá 14. febrúar 2019 þar sem óskað hefði verið eftir gögnum því til stuðnings að kærendur hefðu greitt leigu fyrir afnot fasteignarinnar. Lýsti ríkisskattstjóri þeirri skoðun sinni að hefðu endurbætur á fasteigninni verið ígildi leigugreiðslna, eins og haldið væri fram af hálfu kærenda, hefðu kærendur með réttu átt að leggja fram gögn til stuðnings þeim skýringum. Með því að engin gögn lægju fyrir um þessi útgjöld kærenda og ekkert kæmi fram um leigutekjur í skattframtölum X ehf. þætti ekki tækt að líta til ákvæða nefnds húsaleigusamnings.

Ekki verður séð að sérstök nauðsyn hafi staðið til þess að ríkisskattstjóri rannsakaði efndir húsaleigusamnings kærenda og X ehf. frá 28. desember 2012 umfram það sem telja verður að hafi falist í fyrrgreindri áskorun embættisins til kærenda með bréfi, dags. 14. febrúar 2019, um framlagningu gagna um hugsanlegar leigugreiðslur. Jafnframt verður ekki fallist á það með kærendum að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt þá ákvörðun sína að taka ekki tillit til leigugreiðslna samkvæmt samningnum, en sem fyrr segir taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á að greiðslur hefðu verið inntar af hendi á grundvelli samningsins. Rétt hefði þó verið að ríkisskattstjóri tæki í boðunarbréfi sínu skýrari afstöðu en þar var gert til staðhæfinga kærenda um útgjöld vegna endurbóta á fasteigninni að M. Sá hnökri verður þó ekki talinn eiga að leiða til ómerkingar á úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framangreindu verður úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli sem að framan greinir. Víkur þá að efnisatriðum málsins og fyrst að kröfu kærenda þess efnis að tekjufærð húsnæðishlunnindi verði felld niður á þeim grundvelli að kærendur hafi á árunum 2013, 2014 og 2015 í raun verið eigendur fasteignarinnar að M þrátt fyrir tilfærða sölu eignarinnar til X ehf. í desember 2012 og kaupa á eigninni að nýju í árslok 2015.

Í kæru er rakið að fasteigninni hafi verið afsalað til X ehf. í tengslum við „endurskipulagningu á fjármunum sem tilheyrðu skattaðilum og verið var að bregðast við tilteknum aðstæðum með það að markmiði að fasteignin yrði áfram í eigu skattaðila en þó um tíma í gegnum félagið X ehf. sem var að fullu í eigu skattaðila“, svo sem þar segir. Tekið er fram í kærunni að skattalegar ástæður hafi ekki legið að baki þessum ráðstöfunum. Færslur vegna þeirra hafi farið í gegnum viðskiptareikning í bókhaldi X ehf. án þess að eiginleg greiðsla kæmi fyrir í peningum eins og hefðbundið sé í fasteignaviðskiptum. Hliðstæðar færslur í bókhaldi hafi verið gerðar vegna kaupa B á eigninni í árslok 2015. Engin breyting hafi orðið á búsetu í fasteigninni og megi segja að hér hafi verið um að ræða málamyndagerninga í skattalegu tilliti þar sem efnislega hafi engin breyting orðið á eignarhaldi fasteignarinnar.

Málatilbúnaður kærenda stendur til þess að líta beri framhjá sölu kæranda, B, á umræddri fasteign til X ehf. og að sá gerningur og lögleiður hans gangi til baka. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki er deilt um að X ehf. varð þinglýstur eigandi M á grundvelli afsals kæranda, B, frá árinu 2012, en félagið afsalaði eigninni til kæranda í árslok 2015. Þá var fasteignin á þessu tímabili skráð eign X ehf. samkvæmt fasteignaskrá, sbr. 10. og 22. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, með síðari breytingum. Skattskilum bæði kærenda og X ehf. var hagað í samræmi við framangreint á því tímabili sem um ræðir, svo sem nánar verður vikið að hér á eftir. Hvorki af hálfu kærenda né X ehf. hefur verið gerður neinn reki að því að leggja fram leiðrétt skattframtöl til samræmis við fyrrgreint viðhorf þeirra varðandi raunverulegt eignarhald að fasteigninni að M, en ljóst er að fyrirliggjandi skattskil vegna tekjuáranna 2013, 2014 og 2015 standast ekki miðað við þá afstöðu. Það ber undir ríkisskattstjóra að taka afstöðu til endurgerðra skattframtala bæði kærenda og einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, telji aðilar tilefni til að leita eftir slíku.

Vegna umfjöllunar kærenda um færslur í bókhaldi X ehf. vegna fasteignarinnar að M er tilefni til að rekja í meginatriðum tilgreiningar um viðskipti með eignina í ársreikningum og skattframtölum X ehf. svo og í skattframtölum kærenda. Að þessu er einnig vikið í úrskurði ríkisskattstjóra og komist að þeirri niðurstöðu að skattskil aðila bendi til þess að fjármunir hafi gengið á milli þeirra í tengslum við fasteignaviðskipti þeirra. Í kæru er ályktun ríkisskattstjóra talin sett fram að óathuguðu máli og vera óboðleg, án þess þó að gerð sé grein fyrir því í einstökum atriðum að hvaða leyti ríkisskattstjóri halli réttu máli.

Samkvæmt greinargerð um kaup og sölu eigna, sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2013, seldu þau X ehf. íbúðarhús sitt að M fyrir 125.000 þús.kr. þann 19. desember 2012. Í skattframtalinu er ekki getið um fjárkröfu kærenda á hendur félaginu í árslok það ár. Þar er á hinn bóginn talin fram inneign kærenda hjá E ehf. að fjárhæð 73.169 þús.kr. og vaxtatekjur af þeirri kröfu, svo og getið um inneign hjá K ehf. að fjárhæð 1.270 þús.kr. Engar eignir af þessu tagi voru taldar fram í skattframtali kærenda árið 2012. Árið 2012 var fyrsta rekstrarár X ehf. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2012 var rekstrarhagnaður 66.482 þús.kr. Í yfirliti um sjóðstreymi er handbært fé frá rekstri tilgreint 125.095 þús.kr., þ.e. hagnaður ársins, hækkun skammtímakrafna um 4.523 þús.kr. og hækkun skammtímaskulda um 62.096 þús.kr. Í ársreikningnum er gerð grein fyrir kaupum á M fyrir 125.000 þús.kr. auk annarrar fjárfestingar fyrir 500 þús.kr. Í skattframtali félagsins árið 2013 eru ekki tilgreindar skuldir við tengda aðila en viðskiptaskuldir og aðrar skammtímaskuldir færðar með samtals 49.371 þús.kr. Samkvæmt þessu hefur félagið fjármagnað rúmlega helming kaupverðs fasteignarinnar úr eigin rekstri en að öðru leyti staðið straum af því með söfnun skammtímaskulda. Jafnvel þótt líta bæri á nefndar skuldir sem eftirstöðvar kaupverðs, þ.e. skuld við kærendur, verður ekki annað ráðið en að félagið hafi greitt þeim rúmlega helming kaupverðsins á árinu, en í þeim efnum getur ekki skipt máli þótt kærendur kunni að hafa lánað fjármunina til annars eða annarra lögaðila í sinni eigu. Eins og fyrr segir er ekki getið um neinar eftirstöðvar söluverðs eignarinnar í skattframtali kærenda árið 2013. Ber það jafnframt að þeim brunni að kærendur hafi fengið söluverð eignarinnar greitt, a.m.k. að miklum hluta. Samkvæmt því sem hér að framan er rakið þykir sú röksemd kærenda að engar greiðslur hafi gengið á milli aðila í tengslum við eigendaskiptin þarfnast nánari skýringa.

Eins og fyrr segir var skattskilum bæði kærenda og X ehf. hagað í samræmi við það sem kemur fram í þinglýstum skjölum um eignaryfirfærslu umræddrar fasteignar. Miðað við að skattskilin standi óhögguð að þessu leyti getur krafa kærenda því ekki náð fram að ganga á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu verður gengið út frá eignarhaldi X ehf. á eigninni þau ár sem málið tekur til.

Víkur þá að þeim lið í kröfugerð kærenda sem byggir á því að þau hafi í raun greitt leigu til X ehf., eiganda húsnæðisins að M, sem svari til húsnæðishlunninda samkvæmt skattmatsreglum, þannig að fella beri tekjuviðbót ríkisskattstjóra niður.

Með bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2019, fylgdi leigusamningur um M milli kæranda, A, og X ehf., dags. 28. desember 2012. Kvað leigusamningur þessi á um að leigutaki tæki á leigu nefnt íbúðarhúsnæði ásamt bílskúr og hesthúsi. Í lið 2 í húsaleigusamningnum kom fram að húsaleigan skyldi vera 600.000 kr. á mánuði, greidd fyrirfram og þá skyldi leiguupphæðin fylgja vísitölu neysluverðs til verðtryggingar miðað við grunnvísitölu desembermánaðar árið 2012. Jafnframt var svofellt ákvæði í samningnum: „Sérstakur afsláttur er þó veittur af húsaleigu fyrir árin 2013-2015 þannig að leigutaki greiðir enga húsaleigu en tekur þess í stað að sér að gera allar þær endurbætur og viðhald sem nauðsynlegar eru samkvæmt framangreindri matsskýrslu.“ Umrædd matsskýrsla er meðal gagna máls. Í lið 4 í húsaleigusamningnum kemur og fram að leigutaki sjái um allt viðhald innan- og utandyra frá 1. janúar 2013 til 31. desember 2015, þar á meðal viðhald á gluggum að utan, raflögnum og pípulögnum. Í lið 5 kemur síðan fram að leigutaki skuli greiða allan rekstrarkostnað húsnæðisins, þar með talin rafmagns- og hitunarkostnað. Leigusali skuli greiða fasteignagjöld og iðgjöld brunatryggingar af hinu leigða húsnæði.

Samkvæmt framangreindu var ráðgert í skiptum kærenda og einkahlutafélagsins að kærendur skyldu greiða félaginu mánaðarlega leigu að fjárhæð 600.000 kr. fyrir afnot sín af húsnæði félagsins að M. Óumdeilt er að þrátt fyrir það inntu kærendur ekki af hendi beinar leigugreiðslur til félagsins. Þess í stað telja kærendur sig hafa greitt leigu á grundvelli tilvitnaðs ákvæðis í samningnum um sérstakan afslátt af leigufjárhæð gegn því að leigutakar, þ.e. kærendur, tækju á sig kostnað af endurbótum og viðhaldi fasteignarinnar.

Eins og áður hefur verið rakið fór ríkisskattstjóri fram á það við kærendur með bréfi, dags. 14. febrúar 2019, að leggja fram gögn sem staðfestu leigugreiðslur til X ehf. á árunum 2013, 2014 og 2015, hefði verið um slíkar greiðslur að ræða, og tiltók ríkisskattstjóri sem dæmi um slík gögn bankayfirlit og færslur í bókhaldi. Svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 17. júní 2019, verður að skilja þannig að kærendur hefðu ekki greitt leigu til félagsins vegna húsnæðisafnota sinna, enda laut svarið efnislega að því að fyrir mistök hefðu kærendur ekki reiknað sér húsnæðishlunnindi. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 26. nóvember 2019, sem ritað var í tilefni af fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra frá 3. september 2019, kom fram að kærendur hefðu staðið straum af útgjöldum vegna endurbóta á fasteigninni á umræddu tímabili. Ekki var upplýst nánar um fjárhæð greiðslna sem þar var vísað til og ekki var í bréfinu reifuð sjónarmið um að jafna mætti greiðslum þessum til húsaleigugreiðslna af hálfu kærenda. Það var fyrst með andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 15. desember 2019, að þau viðhorf komu fram og voru studd fyrrnefndum húsaleigusamningi sem hefði „komið í leitirnar“, svo sem þar var komist að orði.

Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á er ekki getið um leigutekjur vegna M í skattframtölum X ehf. Miðað við viðhorf kærenda um leigugreiðslur til félagsins í fyrrnefndu formi verður á hinn bóginn að ætla að gerð hefði verið grein fyrir þeim í bókhaldi og ársreikningum félagsins svo og að þar kæmu fram upplýsingar um útgjöld vegna endurbóta fasteignarinnar, sbr. meginreglu 1. mgr. 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, enda verður ekki framhjá því litið að bæði tekjur af eigninni og gjöld af umræddu tagi tilheyra eiganda hennar. Að því leyti sem kærendur byggja á því að tekjum félagsins og nefndum útgjöldum hafi verið jafnað saman skal tekið fram að slík ráðstöfun er andstæð ársreikningalögum, sbr. núgildandi ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 11. gr. laganna. Þess skal getið að stjórnendur félagsins nutu aðstoðar löggilts endurskoðanda við samningu ársreikninga þess vegna hlutaðeigandi ára þótt þeir séu ekki áritaðir um endurskoðun.

Hvað sem framangreindu líður verður að telja ráða úrslitum um niðurstöðu í máli þessu að kærendur hafa, þrátt fyrir tilefni af hálfu ríkisskattstjóra, þar á meðal í hinum kærða úrskurði, ekki lagt fram nein gögn sem leiða í ljós greiðslur þeirra vegna framkvæmda við M í samræmi við ákvæði í leigusamningi á árunum 2013, 2014 og 2015. Liggur raunar ekki fyrir með hvaða fjárhæðum kærendur telja sig hafa staðið straum af útgjöldum af því tagi sem þar greinir á nefndum árum. Samkvæmt framangreindu verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim forsendum að húsnæðisafnot þeirra hafi ekki verið endurgjaldslaus.

Tilefni er til að víkja sérstaklega að ákvörðun húsnæðishlunninda kæranda, B. Í ársreikningum K ehf., móðurfélags X ehf., fyrir rekstrarárin 2014 og 2015 er kærandi tilgreind eigandi að öllu hlutafé K ehf., móðurfélags X ehf., en í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2013 eru kærendur bæði tilgreind hluthafar. Kærandi, A, var stjórnarmaður X ehf. frá miðju ári 2013 og tilfærði laun frá félaginu í skattframtölum sínum árin 2014, 2015 og 2016. Kærandi, B, var frá sama tíma skráð varamaður í stjórn félagsins. Í skattframtölum hennar sömu ár eru ekki tilgreind laun frá X ehf. Þá hefur ríkisskattstjóri ekki byggt á því að launasambandi hafi verið til að dreifa milli kæranda og X ehf. á nefndum árum. Ríkisskattstjóri taldi að kæranda hefði allt að einu borið að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af íbúðarhúsnæði félagsins. Um lagagrundvöll þeirrar skattlagningar vísaði ríkisskattstjóri bæði í boðunarbréfi sínu og í hinum kærða úrskurði til ákvæðis 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt ákvæði fjallar um endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Getur ákvæðið því ekki verið grundvöllur að skattlagningu húsnæðishlunninda hjá kæranda, enda var eins og fyrr segir ekki um að ræða neitt launasamband milli hennar og eiganda íbúðarhúsnæðisins. Að þessu leyti baga sömu annmarkar úrskurð ríkisskattstjóra og raunin var í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2020. Verður að telja að ákvörðun skattskyldra hlunninda vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði X ehf. hafi orðið að byggjast á því að um duldar arðstekjur væri að ræða samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nánar umfjöllun í nefndum úrskurði. Samkvæmt því og þar sem hin kærða skattlagning hefur ekki verið byggð á öðrum grundvelli en að framan greinir þykir bera að fella hin kærða úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi að því er tekur til skattlagningar húsnæðishlunninda kæranda, B. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisafstaða til ágreiningsefnisins hvaða kæranda snertir umfram það sem leiðir af framangreindu.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2020, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Ákvörðun ríkisskattstjóra um húsnæðishlunnindi kæranda, B, er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.