Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 14. október, er tekið fyrir mál nr. 91/2020; kæra A, dags. 13. júní 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 13. júní 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar tveimur úrskurðum ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Varðar kæran annars vegar úrskurð, dags. 12. maí 2020, vegna gjaldársins 2018 og hins vegar úrskurð, dags. 14. maí 2020, vegna gjaldársins 2019. Með hinum kærðu úrskurðum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda umrædd ár með vísan til leiðréttra launamiða og skilagreina staðgreiðslu opinberra gjalda vegna bótagreiðslna til kæranda frá Tryggingastofnun. Væri um að ræða skattskyldar tekjur, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Samkvæmt gögnum málsins lagði kærandi fram hjá Tryggingastofnun umsókn, dags. 24. janúar 2019, um uppbót vegna reksturs bifreiðar á grundvelli laga nr. 99/2007, um félagslega aðstoð, og reglugerðar nr. 170/2009, um styrki og uppbætur til hreyfihamlaðra einstaklinga vegna bifreiða. Með ákvörðun Tryggingastofnunar, dags. 28. febrúar 2019, mun kærandi hafa verið metin með hreyfihömlun frá og með 1. febrúar 2019. Mun kærandi þá hafa lagt fram ný gögn til Tryggingastofnunar sem í framhaldi af því endurskoðaði ákvörðun sína og mat kæranda með hreyfihömlun frá 1. febrúar 2017.

Með bréfi Tryggingastofnunar, dags. 8. maí 2019, var kæranda tilkynnt um afgreiðslu umsóknar hennar frá 24. janúar 2019. Kom fram að samkvæmt mati tryggingalæknis uppfyllti kærandi læknisfræðileg skilyrði til að öðlast uppbót vegna reksturs bifreiðar. Gildistími hreyfihömlunarmats væri frá 1. febrúar 2017 og greiðslutímabilið væri frá 1. maí 2017. Næmi uppbótin 17.180 kr. á mánuði. Samkvæmt greiðsluskjölum, dags. sama dag, fékk kærandi greidda uppbót vegna reksturs bifreiðar fyrir tímabilið 1. maí 2017 til 31. desember 2017, samtals að fjárhæð 126.712 kr. eða 15.839 kr. á mánuði og samtals 198.996 kr. vegna tímabilsins 1. janúar 2018 til 31. desember 2018 eða 16.583 kr. á mánuði. Með bréfi Tryggingastofnunar, dags. 21. maí 2019, var kæranda tilkynnt að nýju um afgreiðslu umsóknar hennar frá 24. janúar 2019. Kom fram að samkvæmt mati tryggingalæknis uppfyllti hún læknisfræðileg skilyrði til að öðlast uppbót vegna reksturs bifreiðar og væri gildistími hreyfihömlunarmats frá 1. febrúar 2017 til 31. desember 2021. Væri greiðslutímabilið frá 1. febrúar 2017. Var tekið fram að uppbótin næmi 17.180 kr. á mánuði árið 2019. Samkvæmt greiðsluskjali, dags. sama dag, voru réttindi kæranda til uppbótar vegna ársins 2017 leiðrétt og henni greiddar til viðbótar 47.517 kr. vegna tímabilsins 1. febrúar 2017 til 30. apríl 2017. Staðgreiðslu opinberra gjalda var haldið eftir af greiðslum Tryggingastofnunar.

Með bréfi, dags. 31. mars 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2018 á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tryggingastofnun hefði látið ríkisskattstjóra í té leiðrétta launamiða og skilagreinar staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslna til kæranda vegna ársins 2017. Bótagreiðslur Tryggingastofnunar teldust til skattskyldra tekna, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að hækka skattskyldar greiðslur frá Tryggingastofnun í reit 40 í skattframtali árið 2018 úr 2.800.428 kr. í 2.974.657 kr. eða um 174.229 kr. Var kæranda veittur frestur til 21. apríl 2020 til að koma að athugasemdum við boðaðar breytingar. Með bréfi, dags. 16. apríl 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með sama hætti um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2019. Væri fyrirhugað að hækka skattskyldar greiðslur frá Tryggingastofnun í reit 40 í skattframtali árið 2019 úr 2.872.089 kr. í 3.071.085 kr. eða um 198.996 kr. Var kæranda veittur frestur til 7. maí 2020 til að koma að andmælum við boðum breytingum. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda og með úrskurðum, dags. 12. og 14. maí 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2018 og 2019 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld hennar umrædd ár til samræmis.

III.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. júní 2020, lýtur kæruefnið að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að færa bótagreiðslur til kæranda (uppbót vegna reksturs bifreiðar), sem kærandi hafi fengið greiddar á árinu 2019 fyrir árin 2017 og 2018, til skattskyldra tekna kæranda gjaldárin 2018 og 2019.

Í kærunni er rakið að kærandi hafi sótt um uppbót vegna reksturs bifreiðar 24. janúar 2019 tvö ár aftur í tímann. Hafi beiðnin verið samþykkt 8. maí 2019 og hafi gildistími verið frá 1. febrúar 2017. Hinn 1. janúar 2019 hafi tekið gildi lög nr. 133/2018, um breytingu á lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003, með síðari breytingum (uppbætur á lífeyri undanþegnar skattlagningu). Með 1. gr. umræddra laga, sem bætti nýjum tölulið við 18. gr. laga nr. 90/2003, hafi uppbót vegna reksturs bifreiðar verið undanþegin skattskyldu. Bætur þær sem greiddar hafi verið kæranda á árinu 2019 fyrir árin 2017 og 2018 hafi verið óvissar tekjur, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, sem telja beri kæranda til tekna á árinu 2019 þegar þær fengust greiddar en ekki á árunum 2017 og 2018 svo sem ríkisskattstjóri hafi gert. Þar sem bæturnar hafi verið greiddar á árinu 2019 eigi ekki að koma til skattlagningar þeirra vegna þeirrar breytingar sem gerð var með 1. gr. laga nr. 133/2018.

Kæru til yfirskattanefndar fylgja m.a. ákvarðanir Tryggingastofnunar, greiðsluskjöl og afrit af tölvupóstsamskiptum kæranda við Tryggingastofnun og ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Tekur ríkisskattstjóri fram í umsögn sinni að kærandi hafi sótt um uppbót vegna reksturs bifreiðar hjá Tryggingastofnun 24. janúar 2019 fyrir tímabilið 1. janúar 2017 til 31. desember 2018. Um hafi verið að ræða réttindi sem kærandi sótti ekki um fyrr en árið 2019 þrátt fyrir að réttindin hefðu verið til staðar vegna fyrrgreindra ára. Tryggingastofnun ríkisins hafi látið ríkisskattstjóra í té leiðrétta launamiða og skilagreinar staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslna til kæranda vegna tekjuáranna 2017 og 2018 og hækkað skattskyldar tekjur í samræmi við breytingarnar.

Með bréfi, dags. 24. júlí 2020, hefur kærandi komið að athugasemdum sínum við umsögn ríkisskattstjóra.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að tímaviðmiðun tekjufærslu bóta sem kærandi fékk greiddar frá Tryggingastofnun á árinu 2019 vegna áranna 2017 og 2018. Nánar tiltekið var um að ræða uppbót vegna reksturs bifreiðar kæranda sem kærandi sótti um 24. janúar 2019 á grundvelli 2. mgr. 10. gr. laga nr. 99/2007, um félagslega aðstoð, og Tryggingastofnun féllst á að greiða kæranda tvö ár aftur í tímann. Í máli þessu krefst kærandi þess að litið verði á bótagreiðslurnar sem óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem telja beri henni til tekna þegar ákvörðun um þær var tekin og þær greiddar eða á árinu 2019. Með hinum kærðu úrskurðum færði ríkisskattstjóri greiðslur þessar hins vegar til tekna hjá kæranda miðað við þau ár sem þær voru taldar tilheyra samkvæmt ákvörðun Tryggingastofnunar um útreikning þeirra sem voru þau ár er kærandi var metin með hreyfihömlun. Hagsmunir kæranda af niðurstöðunni eru þeir að með 1. gr. laga nr. 133/2018, um breytingu á lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003, með síðari breytingum (uppbætur á lífeyri undanþegnar skattlagningu), var uppbót vegna reksturs bifreiðar samkvæmt 2. mgr. 10. gr. laga nr. 99/2007, um félagslega aðstoð, undanþegin skattskyldu.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslu kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara til samanburðar og yfirlits fyrir skattnefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Samkvæmt 2. mgr. 10. gr. laga nr. 99/2007, um félagslega aðstoð, er heimilt að greiða elli- og örorkulífeyrisþega og örorkustyrkþega uppbót vegna reksturs bifreiðar. Á grundvelli 3. mgr. 10. gr. laganna hefur ráðherra sett reglugerð nr. 170/2009, um styrki og uppbætur til hreyfihamlaðra einstaklinga vegna bifreiða. Í 2. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um uppbætur vegna reksturs bifreiða og segir þar að heimilt sé að greiða elli- og örorkulífeyrisþega og örorkustyrkþega uppbót til að mæta kostnaði við rekstur bifreiðar ef bótaþega er nauðsyn að hafa bifreið vegna hreyfihömlunar og sýnt er að hann geti ekki komist af án uppbótarinnar. Mælt er fyrir um tiltekna mánaðarlega fjárhæð uppbótarinnar sem taka beri breytingum með sama hætti og aðrar bætur samkvæmt lögum um félagslega aðstoð. Þá segir að eingöngu sé heimilt að veita uppbót hafi hinn hreyfihamlaði sjálfur ökuréttindi eða annar heimilismaður, nauðsyn á bifreið vegna hreyfihömlunar sé ótvíræð og mat á hreyfihömlun liggi fyrir og loks þurfi að liggja fyrir mat á ökuhæfni. Ennfremur segir að við mat á umsóknum skuli fyrst og fremst líta á bifreiðina sem hjálpartæki hreyfihamlaðra og hvort umsækjandi þurfi bifreið til að komast ferða sinna, svo sem til vinnu, í skóla, reglubundna endurhæfingu eða læknismeðferð. Loks skulu lagðar fram upplýsingar um eignarhald bifreiðar áður en uppbótin er greidd og er skilyrði að hinn hreyfihamlaði eða maki hans sé skráður eigandi bifreiðarinnar eða hafi bifreiðina í rekstrarleigu til langs tíma.

Eins og rakið hefur verið sótti kærandi um uppbót vegna reksturs bifreiðar með umsókn, dags. 24. janúar 2019. Fyrir liggur í málinu tölvupóstur til kæranda frá lögfræðingi á færnisviði Tryggingastofnunar, dags. 21. maí 2019, þar sem fram kemur að með ákvörðun Tryggingastofnunar, dags. 28. febrúar 2019, hafi kærandi verið metin með hreyfihömlun frá og með 1. febrúar 2019. Að fengnum athugasemdum kæranda og nýjum gögnum hafi umrætt mat verið endurskoðað og það látið gilda frá 1. febrúar 2017. Kemur einnig fram í ákvörðunum Tryggingastofnunar, dags. 8. maí og 21. maí 2019, að samkvæmt mati tryggingalæknis uppfylli kærandi læknisfræðileg skilyrði. Í kjölfarið greiddi Tryggingastofnun kæranda uppbót vegna reksturs bifreiðar á árunum 2017 og 2018. Þrátt fyrir að fjárhæð uppbótar hafi verið að ákveðinni mánaðarlegri fjárhæð verður ekki séð að endanleg matsgerð um hreyfihömlun kæranda hafi legið fyrir fyrr en 28. febrúar 2019.

Samkvæmt framansögðu þykir mega leiða að ekki hafi legið fyrir fyrr en á árinu 2019 endanleg niðurstaða af hálfu Tryggingastofnunar um hvort heimilt væri að greiða kæranda uppbót vegna reksturs bifreiðar og þá fyrir hvaða tímabil. Samkvæmt þessu verður að telja að umræddar greiðslur hafi verið óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar til ákvörðun um þær lá fyrir og þær voru greiddar. Af því leiðir að greiðslurnar bar að telja til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun hafði verið tekin um þær. Svo sem fram er komið var það á árinu 2019, en það ár fékk kærandi umræddar greiðslur jafnframt greiddar. Er því fallist á kröfur kæranda um að fella beri niður tekjufærslur uppbótar vegna reksturs bifreiðar í skattframtölum kæranda árin 2018 og 2019.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærslur uppbótar vegna reksturs bifreiðar í skattframtölum kæranda árin 2018 og 2019 falla niður.