Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 21. október, er tekið fyrir mál nr. 81/2020; kæra A hf., dags. 25. maí 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. maí 2020, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með hinum kærða úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um samsköttun félagsins með B hf. gjaldárið 2019. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að synjun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Kærandi er hlutafélag og kemur fram í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2018, dags. 16. maí 2019, að það sé eigandi allra hluta í B hf. Ársreikningi félagsins mun hafa verið skilað til ársreikningaskrár 4. júní 2010 í samræmi við ákvæði 109. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í skattframtali kæranda árið 2019, sem barst ríkisskattstjóra 4. september 2019 ásamt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2018, er færð skattaleg leiðrétting vegna samsköttunar (reitur 4382 í framtalinu) að fjárhæð 652.326.225 kr.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2019, var kæranda tilkynnt um breytingar á skattframtali félagsins árið 2019, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu kom fram að samkvæmt athugun ríkisskattstjóra hefði engin umsókn borist vegna samsköttunar kæranda og B hf. innan þess frests sem tiltekinn væri í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, en í tilviki kæranda hefði framtalsfrestur getað lengstur verið til 10. september 2019. Félögin hefðu því ekki heimild til millifærslna vegna samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003. Væru millifærslur félaganna vegna samsköttunar því felldar niður. Hjá B hf. væri lækkun tekna í reit 4382 um 652.326.225 kr. vegna samsköttunar felld niður. Sömuleiðis væri felld niður hækkun tekna um sömu fjárhæð í reit 4382 hjá kæranda. Af þessu leiddi að yfirfæranlegt tap til næsta árs hjá kæranda hækkaði úr 504.673.526 kr. í 1.156.999.751 kr. Tæki álagning opinberra gjalda árið 2019 mið af þessum breytingum.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2019, mótmælti umboðsmaður kæranda synjun ríkisskattstjóra um samsköttun félagsins með B hf. Fram kom að kærandi hefði verið eigandi nánast alls útgefins hlutafjár í B hf. frá árinu 2017. Skil hefðu verið gerð á ársreikningum félaganna fyrir rekstrarárið 2018 til ársreikningaskrár 4. júní 2019. Skattframtölum félaganna hefði síðan verið skilað til ríkisskattstjóra 4. september 2019. Skilyrði samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt í tilviki félaganna. Ákvörðun ríkisskattstjóra um synjun samsköttunar virtist grundvallast á því að embættinu hefði ekki borist umsókn þar að lútandi. Í kærunni var rakið að í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um að umsókn um samsköttun skyldi beint til ríkisskattstjóra eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað væri eftir að yrði samskattað. Hvorki í 2. mgr. 55. gr. né í frumvarpi því er orðið hefði að lögum nr. 154/1998 væri að finna nokkrar kröfur til umsóknar um samsköttun, að öðru leyti en að henni væri beint til ríkisskattstjóra innan tilgreindra tímamarka. Kærandi og B hf. hefðu bæði skilað ársreikningi til ársreikningaskrár 4. júní 2019. Í skýringu í ársreikningi B hf. væri gerð grein fyrir skattalegum áhrifum af samsköttun, svo sem nánar greindi í kærunni. Væri fyllilega ljóst af þessari skýringu að félögin hefðu í hyggju að samskatta fyrir tekjuárið 2018. Einnig væri að finna í ársreikningum félaganna fullnægjandi upplýsingar um eignarhald og reikningsár félaganna þannig að ríkisskattstjóri hefði getað á grundvelli ársreikninganna eingöngu metið hvort skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 væru fyrir hendi. Á grundvelli laga nr. 3/2006, um ársreikninga, væri ríkisskattstjóra falið að reka ársreikningaskrá og væri því ársreikningum skilað til ríkisskattstjóra þegar þeir væru afhentir ársreikningaskrá. Af úrskurði yfirskattanefndar nr. 220/2014 væri ljóst að yfirskattanefnd væri sama sinnis, þ.e. að engar formkröfur væru gerðar til umsóknar um samsköttun að lögum. Væri það í fullu samræmi við efnisinntak 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 og lögskýringargögn þar sem engin formskilyrði væru sett fyrir slíkri umsókn. Af þessu leiddi að annað en formleg umsókn um heimild til samsköttunar gæti talist vera umsókn í skilningi ákvæðisins. Með vísan til fyrrgreinds úrskurðar yfirskattanefndar og efnisinntaks 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 teldi kærandi að ef skattaðili hefði komið þeirri fyrirætlan sinni að samskatta með dótturfélagi á framfæri við ríkisskattstjóra með skýrum hætti, eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests, teldist það vera umsókn um heimild til samsköttunar í skilningi 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Teldu félögin að ársreikningar þeirra uppfylltu skilyrði umsóknar í skilningi 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 og að félögin hefðu því óskað eftir samsköttun vegna tekjuársins 2018 þegar þann 4. júní 2019.

Framangreindu til frekari stuðnings væri vísað til endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 og dóms Hæstaréttar í máli nr. 290/1993. Af dómaframkvæmd mætti ráða að ef skattyfirvöld gætu staðreynt réttmæti upplýsinga í framtali gilti skemmra endurálagningartímabil lagagreinarinnar. Á hliðstæðan hátt hefði verið að finna nægjanlegar upplýsingar í ársreikningi félaganna til að meta hvort skilyrði samsköttunar hefðu verið fyrir hendi auk þess sem skýrlega hefði verið tilgreint að félögin hefðu í hyggju að samskatta fyrir tekjuárið 2018. Hefðu félögin talið að í því hefði falist fullnægjandi umsókn um samsköttun. Vegna orðalags 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 220/2014 léki vafi á því hvað teldist umsókn í skilningi ákvæðisins. Í ljósi þess yrði með vísan til meginreglunnar um afleiðingar óskýrleika að túlka félögunum í hag vafa um það hvort ársreikningur félaganna teldist umsókn. Hér ættu við sjónarmið í dómi Hæstaréttar í máli nr. 224/1997. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til þess að horft hefði verið til danskra laga þegar heimild til samsköttunar fyrirtækja hefði verið lögfest. Yrði því ekki hjá því komist að líta einnig til framkvæmdar laganna í Danmörku. Tilgreindur úrskurður Landsskatteretten gæfi til kynna að dönsk skattyfirvöld litu svo á að sótt hefði verið um samsköttun þegar fyrirtæki gæfu samsköttun til kynna í ársreikningi, þó svo almennt þyrfti að uppfylla ákveðnar formkröfur hygðist fyrirtæki sækja um alþjóðlega samsköttun. Hnigju rök ekki til annars en að það sama gilti hér á landi.

Með kæruúrskurði, dags. 28. febrúar 2020, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að umsókn um samsköttun skyldi beint til ríkisskattstjóra eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað væri eftir að samsköttun tæki til. Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skyldi ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila framtölum, sbr. 90. gr. laganna, og þeim gögnum sem um ræddi í 92. gr. Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 115/2019, dags. 31. janúar 2019, hefði verið veittur frestur til framtalsskila fyrir lögaðila til 31. maí 2019. Ríkisskattstjóri hefði veitt löggiltum endurskoðendum og öðrum þeim sem atvinnu hefðu af framtalsgerð fresti umfram almenna skilafresti til allt að 10. september 2019. Umsókn um samsköttun hefði því í síðasta lagi þurft að senda inn 12. ágúst 2019. Engin umsókn hefði borist vegna samsköttunar kæranda og B hf. Félögin hefðu skilað ársreikningum til ársreikningaskrár 4. júní 2019 en skattframtölum félaganna hefði hins vegar ekki verið skilað fyrr en 4. september 2019 ásamt ársreikningum, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri benti á að ársreikningaskrá væri sjálfstæð eining innan embættis ríkisskattstjóra og hefði það hlutverk samkvæmt lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, að taka á móti, varðveita og veita opinberan aðgang að skilaskyldum ársreikningum félaga sem rekin væru í hagnaðarskyni ásamt því að hafa eftirlit með því að þessi gögn væru í samræmi við ákvæði laga, reglugerða og settra reikningsskilareglna. Því væri ljóst að ársreikningar sem skilað væri til ársreikningaskrár væru ekki meðal þeirra gagna sem máli skiptu og lægju til grundvallar við skattálagningu, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, heldur bæri að skila ársreikningum sérstaklega með skattframtölum eins og skýrt væri tekið fram í því lagaákvæði. Ekki væri fallist á það með umboðsmanni kæranda að dómaframkvæmd hefði verið á þá leið að skattyfirvöld gætu staðreynt réttmæti upplýsinga í skattframtali með athugun gagna hjá fyrirtækjaskrá, enda hefði dómaframkvæmd eftir dóm Hæstaréttar í máli nr. 290/1993 verið í þá veru að ekki væri horft til upplýsinga utan framtalsgagna við mat á því hvort ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við, svo sem ríkisskattstjóri rökstuddi nánar.

Þá vísaði ríkisskattstjóri til athugasemda við 6. gr. frumvarps þess sem orðið hefði að lögum nr. 154/1998, þar sem fjallað væri um tímafrest umsóknar um samsköttun. Kæmi þar fram að nefnd tímamörk tækju mið af því að skattyfirvöld hefðu nægan tíma til að meta hvort öll skilyrði samsköttunar væru uppfyllt. Þá kæmi fram að ef umsókn bærist eftir að fresturinn væri liðinni yrði ekki fallist á hana. Af þessu væri ljóst að skilyrði 55. gr. laga nr. 90/2003, um að senda embættinu umsókn um heimild til samsköttunar, fæli í sér að athygli embættisins skyldi sérstaklega vakin á þeirri beiðni eða fyrirætlan þeirra félaga sem hlut ættu að máli, og að embættið tæki afstöðu til slíkrar umsóknar. Ekki nægði því í þessu sambandi að tiltekin hlutlæg skilyrði væru þegar uppfyllt, svo sem lágmark eignarhalds, eignarhaldstími og reikningsár, og uppgjöri hagað í samræmi við það, enda hefði þá ákvæði 2. mgr. 55. gr. laganna enga þýðingu sem og tímamörk umsóknar. Væri því ljóst að takmarkaðar upplýsingar á ensku um áhrif samsköttunar, sbr. „Effect of joint taxation“, sem fram kæmu í sundurliðun nr. 22 í ársreikningi, gæti á engan hátt talist fullnægjandi umsókn í skilningi 55. gr. laganna.

Að mati ríkisskattstjóra væri engum óskýrleika til að dreifa um hvað teldist umsókn í skilningi 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ákvæðið ekki túlkað öðruvísi en samkvæmt orðanna hljóðan. Breytti engu þótt ekki væri tilgreint nákvæmlega á hvaða formi umsóknin þyrfti að vera eða hvernig hún skyldi send. Sá dómur sem umboðsmaður kæranda vísaði til hefði ekki þýðingu í málinu. Í fyrsta lagi væri enginn vafi á skattskyldu viðkomandi félaga. Í öðru lagi væri ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 alveg skýrt um að senda þyrfti inn umsókn um samsköttun. Í þriðja lagi væri um gjörólíka málavexti að ræða. Í fjórða lagi væri með sjónarmiðum kæranda nánast varpað fyrir róða venjubundnum lögskýringaleiðum. Þá taldi ríkisskattstjóri að úrskurður yfirskattanefndar nr. 220/2014 styddi ekki það ekki að engar formkröfur væru gerðar til umsóknar um samsköttun. Þvert á móti mætti ráða af greindum úrskurði að senda þyrfti sérstaka umsókn, annað hvort sjálfstætt eða með skattframtali sem skilað væri innan tímamarka samkvæmt í 55. gr. laga nr. 90/2003.

Að endingu tók ríkisskattstjóri fram að þótt að reglur um samsköttun hefðu á sínum tíma verið sniðnar eftir dönskum reglum væru engar forsendur fyrir því sjónarmiði að niðurstaða úrskurðar Landsskatteretten, sem kærandi vísaði til, hefði þýðingu við túlkun 55. gr. laga nr. 90/2003. Lög landanna hefðu þegar í upphafi verið ólík þar sem eitt meginstefið í samsköttun danskra félaga væri svokölluð þvinguð samsköttun. Lögin hefðu auk þess tekið verulegum breytingum í áranna rás. Ekki hefði verið um að ræða beina yfirfærslu sömu löggjafar sem hefði þróast með sama hætti.

III.

Greint er frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2020, í kafla I hér að framan. Í kærunni teflir umboðsmaður kæranda að meginstefnu fram sömu sjónarmiðum og fram komu í kæru til ríkisskattstjóra og rakin eru í kafla II hér að framan.

Í kærunni er lögð áhersla á að skilyrði samsköttunar samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið uppfyllt í tilviki kæranda og dótturfélags kæranda. Hvorki í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 né lögskýringagögnum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 154/1998 sé að finna nokkrar kröfur til umsóknar um samsköttun, hvorki form- né efniskröfur, að öðru leyti en að umsókn skuli beint til ríkisskattstjóra innan tilgreindra tímamarka. Sé því ljóst að engar sérstakar formkröfur séu gerðar til umsóknarinnar sjálfrar. Megi leiða það af afstöðu ríkisskattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar nr. 220/2014. Geti því annað en formleg umsókn um heimild til samsköttunar talist vera umsókn um heimild til samsköttunar í skilningi 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Gögn málsins staðfesti að félögin hafi komið fyrirætlun sinni um samsköttun á framfæri við ríkisskattstjóra löngu fyrir lok lögboðins frests með því að skila ársreikningi til ársreikningaskrár þann 4. júní 2019 þar sem í skýringu sé tilgreind skattaleg áhrif af samsköttun.

Þau rök ríkisskattstjóra að ársreikningaskrá sé sjálfstæð eining innan embættisins sé haldlaus með öllu. Staðan að lögum sé skýr hvað varði ársreikningaskrá. Ríkisskattstjóra sé falið að reka hana og ekki sé kveðið á um að hún sé sjálfstæð og óháð ríkisskattstjóra, hvorki sem eining né stofnun. Að lögum sé enginn greinarmunur gerður á ríkisskattstjóra og ársreikningaskrá geti og innra skipulag ríkisskattstjóra ekki leitt til þess að félögin verði af rétti sínum eða að ríkisskattstjóri geti skýlt sér á bakvið það að gögn sem móttekin séu af hægri hendinni verði ekki lesin þegar skattur sé lagður á með vinstri hendinni. Þessu til stuðnings vísi félögin til dóms Hæstaréttar í máli nr. 290/1993. Ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að athuga hjá ársreikningaskrá hvort félögin hefðu komið þeirri fyrirætlan sinni að samskatta á framfæri fyrir þau tímamörk sem kveðið sé á um í 55. gr. laga nr. 90/2003.

Vísbendingar séu um að framkvæmd ríkisskattstjóra á ákvæðum 55. gr. laga nr. 90/2003 hafi í einhverjum tilvikum verið í ósamræmi við niðurstöðu ríkisskattstjóra í tilviki kæranda. Virðist ríkisskattstjóri hafa heimilað samsköttun félaga þótt engin umsókn hafi borist eða skattframtöl ekki borist ríkisskattstjóra a.m.k. 30 dögum fyrir lok framtalsfrests. Með bréfi, dags. 26. mars 2020, hafi kærandi krafið ríkisskattstjóra um aðgang að gögnum og upplýsingum um framkvæmd á ákvæðum 55. gr. laga nr. 90/2003, með vísan til ákvæða upplýsingalaga, en því erindi hafi ekki verið svarað. Kærandi vænti þess að svör ríkisskattstjóra leiði í ljós ósamræmi í skattframkvæmd hvað snerti efnisatriði þessa máls. Alrangt sé hjá ríkisskattstjóra að dómur Hæstaréttar í máli nr. 224/1997 hafi ekki þýðingu í máli kæranda. Þvert á móti hafi dómurinn þá grundvallarþýðingu að komi í ljós ósamræmi í skattframkvæmd bæri að túlka slíkt kæranda í hag. Einnig telji kærandi og dótturfélag kæranda að félögin eigi að njóta jafnræðis við aðra gjaldendur við framkvæmd 55. gr. laga nr. 90/2003. Loks sé til þess að líta að miðað við upplýsingar sem félögin hafi fengið um framkvæmd ríkisskattstjóra feli hin kærða ákvörðun í sér breytingu frá fyrri stjórnsýsluframkvæmd. Við þær aðstæður gildi sú óskráða regla, sem mótast hafi m.a. í dómum Hæstaréttar, að stjórnvald þurfi að kynna breytingu með þeim hætti að þeir sem eigi hagsmuni að gæta geti gætt réttar síns. Slíkt hafi ekki verið gert í þessu tilviki. Verði félögunum ekki kleift að leggja fram gögn og upplýsingar um framkvæmd 55. gr. laga nr. 90/2003, sökum þess að erindi þeirra hafi ekki verið svarað eða því hafnað á meðan málið sé til meðferðar fyrir yfirskattanefnd, telji félögin ljóst að fella verði sönnunarbyrði á framkvæmd ákvæðisins á ríkisskattstjóra, sbr. 67. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála.

Rétt sé að vekja athygli á þeim hagsmunum sem búi að baki kærunni. Afleiðing af afstöðu ríkisskattstjóra til samsköttunar félaganna leiði að óbreyttu til þess að tekjur kæranda hækki um 652.326.225 kr. og álagður tekjuskattur hækki um 130.465.245 kr. frá því sem ella hefði verið. Kærandi telji ekki að miklir hagsmunir eigi að hafa áhrif á túlkun skattalaga eða skattframkvæmd. Það sé hins vegar viðhorf kæranda „að því meiri vafi sem leiki á túlkun lagákvæðis verður sá vafi að vera túlkaður skattaðila í hag, einkum þegar hagsmunirnir eru sambærilegur og í máli þessu“, svo sem þar segir.

IV.

Með bréfi, dags. 16. júní 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. ágúst 2020, er gerð grein fyrir athugasemdum kæranda vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru sjónarmið í kæru til yfirskattanefndar áréttuð. Af hálfu kæranda er því harðlega mótmælt að ársreikningur sem skilað hafi verið til embættis ríkisskattstjóra teljist ekki meðal þeirra gagna sem hér skipti máli, eins og fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra. Þau rök að ársreikningaskrá sé sjálfstæð eining innan embættisins sé ekki marktæk. Framlagning slíkra raka virðist helst hafa það markmið að ná fram íþyngjandi og óhagstæðri niðurstöðu fyrir skattgreiðandann í stað þess að sýna aðstæðum eðlilegan skilning. Eins og ríkisskattstjóri tiltaki í úrskurði sínum sé gert ráð fyrir að ársreikningi sé skilað með skattframtali. Kærandi hafi skilaði ársreikningi mun fyrr eða í júní 2019. Það sé þekkt framkvæmd að skattframtali, þar sem gert sé ráð fyrir samsköttun, sé skilað innan tímamarka og séu slík skattframtöl þá tekin sem umsókn þar að lútandi. Komi þetta fram í hinum kærða úrskurði. Sé ekkert því til fyrirstöðu að líta svo á að ársreikningur með hliðstæðum upplýsingum feli í sér slíka umsókn.

V.

Ágreiningsefni þessa máls lýtur að samsköttun kæranda og dótturfélags félagsins, B hf., gjaldárið 2019, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í skattframtali kæranda árið 2019, sem barst ríkisskattstjóra 4. september 2019, var tilgreind skattaleg leiðrétting (hækkun tekna) að fjárhæð 652.326.225 kr. vegna samsköttunar, sbr. færslu þar að lútandi í reit 4382 í framtalinu. Ríkisskattstjóri felldi þessa hækkun tekna niður og synjaði um samsköttun félaganna umrætt gjaldár á þeim grundvelli að umsókn kæranda um samsköttun hefði ekki borist ríkisskattstjóra innan lögboðins frests samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda um að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt er aðallega byggð á því að óskum félaganna um samsköttun hafi verið komið á framfæri við ríkisskattstjóra með skýringu í ársreikningi B hf. fyrir rekstrarárið 2018, þar sem gerð sé grein fyrir skattalegum áhrifum samsköttunar, en ársreikningnum hafi verið skilað til ársreikningaskrár 4. júní 2019.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar getur ríkisskattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Samsköttun skuli þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Í 2. mgr. 55. gr. segir að umsókn um samsköttun skuli beint til ríkisskattstjóra eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í 3. mgr. 55. gr. segir að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt og eignarskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í greindum athugasemdum er sérstaklega vikið að 2. mgr. 6. gr. frumvarpsins, sem er samhljóða 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, og segir þar svo:

„Í 2. mgr. er gert ráð fyrir að sá sem óskar eftir samsköttun skuli beina umsókn sinni til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem hann er heimilisfastur. Lagt er til að umsóknir berist skattyfirvöldum í síðasta lagi þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests viðkomandi gjaldárs. Tímamörk þau sem lögð eru til grundvallar taka mið af því að skattyfirvöld hafi nægan tíma til að meta hvort öll skilyrði samsköttunar séu uppfyllt svo að fallast megi á hana. Berist umsókn eftir að fresturinn er liðinn verður ekki fallist á hana.“

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er fortakslaust að umsókn um samsköttun skal lögð fram hjá ríkisskattstjóra eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað, sbr. 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila skattframtali, sbr. 90. gr. laganna, og þeim gögnum sem um ræðir í 92. gr. þeirra. Heimilt er að breyta þeim frestum ef nauðsyn krefur. Með auglýsingu nr. 115, 31. janúar 2019, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, setti ríkisskattstjóri reglur samkvæmt þessu um fresti til að skila framtölum. Í 2. gr. auglýsingarinnar er mælt svo fyrir að framtölum framtalsskyldra lögaðila skuli skilað til ríkisskattstjóra eigi síðar en 31. maí 2019. Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri veitti löggiltum endurskoðendum og öðrum þeim sem atvinnu hafa af framtalsgerð fresti umfram almenna skilafresti samkvæmt tilgreindum skilmálum til allt að 10. september 2019. Umsókn um samsköttun hefði því í síðasta lagi þurft að senda inn þann 12. ágúst 2019.

Hér að framan er gerð grein fyrir lögtöku heimildar til samsköttunar hlutafélaga, þar á meðal tilganginum með henni, sbr. almennar athugasemdir og athugasemdir með 6. gr. frumvarps til breytinga á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er varð að lögum nr. 154/1998, en grein þessi varð 8. gr. laga þessara. Í hinum almennu athugasemdum kemur fram að lagðar séu til breytingar sem feli í sér heimild til samsköttunar móður- og dótturfélags að uppfylltum vissum skilyrðum. Markmiðið sé að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining. Þessa heimild er nú að finna í 55. gr. laga nr. 90/2003, eins og fram er komið. Í því ákvæði eru ýmis skilyrði sett fyrir heimild til samsköttunar, þar á meðal varðandi efnislegt gildissvið, gildistíma samsköttunar og sérstaka umsókn til ríkisskattstjóra um samsköttun eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð embættisins, dags. 28. febrúar 2020, að samkvæmt efni sínu feli greind heimild 55. gr. laga nr. 90/2003 í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laga nr. 90/2003 um skattlagningu félaga. Auk þess eru ýmis skilyrði sett í lagagreininni varðandi veitingu heimildar til samsköttunar og eftirfylgni með slíkri heimild. Ber að hafa þetta í huga við túlkun ákvæðisins.

Eins og fram kemur í kæru er ekki kveðið á um sérstakt form umsóknar um samsköttun í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 eða í öðrum settum reglum. Þegar litið er til tilgangs þess að áskilnaður er um sérstaka umsókn í þessum efnum má þó telja ljóst að setja verður hana fram nægilega skýrt til þess að með réttu megi vænta að beiðnin nái athygli ríkisskattstjóra og að hann fái tekið afstöðu til hennar við undirbúning álagningar. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að nægilegt geti talist í þessu sambandi að viðeigandi færslur vegna samsköttunar séu færðar í skattframtölum hlutafélaga sem um ræðir. Í samræmi við þá framkvæmd urðu færslur í skattframtölum kæranda og dótturfélags kæranda tilefni þeirrar tilkynningar sem ríkisskattstjóri sendi kæranda 20. september 2019.

Af hálfu kæranda er sem fyrr segir vísað til þess að ársreikningur B hf., sem sendur hafi verið ársreikningaskrá 4. júní 2019, beri með sér fyrirætlan um samsköttun með kæranda auk þess sem þar komi fram upplýsingar um önnur atriði sem máli skipti við ákvörðun um það hvort skilyrði samsköttunar séu fyrir hendi. Af þessu tilefni skal áréttað að samkvæmt lagaákvæðum sem hér hafa verið rakin er fortakslaust að hlutafélög sem óska samsköttunar verða að beina beiðni þar að lútandi til ríkisskattstjóra innan tiltekins tímafrests. Samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 3/2006 er félögum, sem 1. gr. þeirra laga tekur til, skylt að senda ársreikningaskrá ársreikninga sína til opinberrar birtingar innan tiltekinna tímamarka. Fram er komið að á þessum grundvelli var ársreikningur kæranda fyrir rekstrarárið 2018 sendur ársreikningaskrá 4. júní 2019. Ársreikningur dótturfélags kæranda, B hf., fyrir sama rekstrarár mun hafa verið sendur ársreikningaskrá sama dag.

Fram kemur í 2. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006 að ársreikningaskrá sé skrá sem starfrækt er í því skyni að taka á móti, varðveita og veita aðgang að skilaskyldum gögnum ásamt því að hafa eftirlit með að þessi gögn séu í samræmi við ákvæði laga, reglugerða og settra reikningsskilareglna. Samkvæmt 5. mgr. 109. gr. laga nr. 3/2006 starfrækir ríkisskattstjóri ársreikningaskrá. Hvað sem líður því verkefni ríkisskattstjóra (Skattsins) fer ekki milli mála að hvorki er um að ræða beinan né óbeinan þátt í því meginhlutverki embættisins samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 að annast um álagningu opinberra gjalda samkvæmt þeim lögum og ákvörðun annarra skatta samkvæmt lögum þar um. Verður m.a. ekki litið svo á að með afhendingu ársreiknings félags til ársreikningaskrár sé fullnægt skyldu samkvæmt 1. og 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 til afhendingar ársreiknings með skattframtali. Um hina hlið þessa penings má vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 44/2015 þar sem hafnað var viðbáru um að með framlagningu ársreiknings með skattframtali teldist fullnægt skyldu samkvæmt 109. gr. laga nr. 3/2006.

Að því athuguðu sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á það með kæranda að ársreikningur hlutafélags, sem sendur er ársreikningaskrá, geti talist hafa verið „beint til ríkisskattstjóra“ í skilningi 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kæranda er jafnframt til þess að líta að ráðið verður af orðalagi 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 að ósk um samsköttun skuli lögð fram af móðurfélagi samstæðu sem í hlut á. Umrædda skýringu í ársreikningi, sem kærandi vill jafna til umsóknar um samsköttun, er ekki að finna í ársreikningi kæranda heldur í ársreikningi B hf., dótturfélags kæranda. Þessu til viðbótar verður tæpast talið að nefnd skýring í ársreikningi um skattaleg áhrif af samsköttun fullnægi þeim kröfum sem gera verður til skýrleika umsóknar um samsköttun, sbr. að framan.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að umsókn um samsköttun eftir ákvæðum 55. gr. laga nr. 90/2003 hafi borist ríkisskattstjóra fyrr en með skattframtali kæranda árið 2019. Eins og fram er komið barst skattframtal kæranda árið 2019 ásamt lögboðnum fylgigögnum til ríkisskattstjóra hinn 4. september 2019. Þá var frestur samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 liðinn, miðað við að umsóknarfresti lyki þrjátíu dögum fyrir síðasta mögulega skiladag skattframtala lögaðila. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.